MEĐUNARODNI STANDARDI
FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANjA (MSFI)
(Objavljeni u "Sl. glasniku RS", br. 16 od 12. februara 2008)
--------------------------------------------
NAPOMENA REDAKCIJE:
Ovaj tekst sadrži sledeće Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja:
MSFI 1 Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja
MSFI 2 Plaćanje akcijama
MSFI 3 Poslovne kombinacije
MSFI 4 Ugovori o osiguranju
MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja
MSFI 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa
MSFI 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja
MSFI 8 Segmenti poslovanja
--------------------------------------------
UVOD
Fondacija komiteta za međunarodne računovodstvene standarde (IASCF) obrazovala je Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) i Komitet za tumačenje međunarodnog finansijskog izveštavanja (IFRIC).
Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB), osnovan u Londonu, počeo je sa radom 2001. godine sa ciljem da u javnom interesu razvija skup visokokvalitetnih globalnih računovodstvenih standarda koji zahtevaju transparentne i uporedive informacije o opšteprihvaćenim finansijskim izveštajima. U ostvarivanju tih ciljeva, IASB sarađuje sa nacionalnim kreatorima standarda kako bi se postiglo ujednačavanje računovodstvenih standarda širom sveta. Fondacija komiteta za međunarodne standarde (IASCF) vrši izbor članova, nadzire i finansira rad IASB.
Komitet za tumačenje međunarodnog finansijskog izveštavanja (IFRIC), obrazovan je od strane IASCF-a u martu 2002. godine. Uloga IFRIC-a je da pomaže IASB u uspostavljanju i poboljšanju standarda finansijskog izveštavanja i izveštavanja za korisnike, sastavljače i revizore finansijskih izveštaja, kao i da pravovremeno obezbeđuje uputstva za novo identifikovanu problematiku finansijskog izveštavanja koja nije posebno obrađena u standardima IASB.
Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) u saradnji sa Komitetom za tumačenje međunarodnog finansijskog izveštavanja (IFRIC) doneo je Međunarodne računovodstvene standarde (MRS) i Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (MSFI) sa tumačenjima, koja su sastavni deo navedenih standarda.
Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 1
Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2-5
PRIZNAVANjE I ODMERAVANjE 6-34B
Početni bilans stanja u skladu sa MSFI 6
Računovodstvene politike 7-12
Izuzeća od ostalih MSFI 13-25G
Poslovne kombinacije 15
Fer vrednost ili revalorizacija kao procenjena vrednost 16-19
Primanja zaposlenih 20
Kumulativne razlike prevođenja 21-22
Složeni finansijski instrumenti 23
Imovina i obaveze zavisnih entiteta, pridruženih entiteta i
zajedničkih poduhvata 24-25
Označavanje već priznatih finansijskih instrumenata 25A
Transakcije plaćanja akcijama 25B-25C
Ugovori o osiguranju 25D
Promene postojećih obaveza povlačenja imovine iz upotrebe,
obnavljanja i sličnih obaveza uključenih u nabavnu vrednost
nekretnina, postrojenja i opreme 25E
Lizing 25F
Odmeravanje fer vrednosti finansijskih sredstava ili obaveza 25G
Izuzeća od retrospektivne primene ostalih MSFI 26-34B
Prestanak priznavanja finansijskih sredstava i finansijskih
obaveza 27-27A
Računovodstvo hedžinga 28-30
Procene 31-34
Imovina namenjena prodaji i prekid poslovanja 34A-34B
PREZENTACIJA I OBELODANjIVANjE 35-46
Uporedne informacije 36-37
Izuzeće od zahteva prepravljanja uporednih informacija za
MRS 39 i MSFI 4 36A
Izuzeće od zahteva prikazivanja uporednih informacija za MSFI 6 36B
Izuzeće od zahteva prikazivanja uporednih informacija za MSFI 7 36C
Uporedne informacije koje nisu u skladu sa MSFI i istorijski
pregledi 37
Objašnjenje prelaska na MSFI 38-46
Usklađivanja 39-43
Označavanje finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza 43A
Korišćenje fer vrednosti kao procenjene vrednosti 44
Periodični finansijski izveštaji 45-46
DATUM STUPANjA NA SNAGU 47-47E
Cilj
1.
Cilj ovog MSFI je da se obezbedi da prvi finansijski izveštaji entiteta u skladu sa MSFI i njegovi periodični izveštaji koji se odnose na deo perioda koji obuhvataju finansijski izveštaji, sadrže visokokvalitetne informacije koje:
(a) su transparentne za korisnike i uporedive za sve periode o kojima se izveštava
(b) pružaju odgovarajuću polaznu tačku za računovodstvo u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI); i
(c) mogu da se generišu uz troškove koji ne prevazilaze koristi za korisnike izveštaja
Delokrug
2.
Entitet primenjuje ovaj standard na:
(a) prve finansijske izveštaje sastavljene u skladu sa MSFI, i
(b) svaki periodični finansijski izveštaj, ako postoji, sastavljen u skladu sa MRS 34 Periodično finansijsko izveštavanje, za deo perioda na koji se odnose prvi finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa MSFI.
3.
Prvi finansijski izveštaji entiteta sastavljeni u skladu sa MSFI su prvi godišnji finansijski izveštaji u kojima entitet eksplicitnim i bezrezervnim saopštenjem potvrđuje usaglašenost finansijskih izveštaja sa MSFI. Finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa MSFI se smatraju prvim finansijskim izveštajima entiteta sastavljenim u skladu sa MSFI ako je entitet, na primer:
(a) prezentovao svoje najskorije prethodne finansijske izveštaje:
(i) na osnovu nacionalnih propisa koji nisu u skladu sa MSFI po svim aspektima;
(ii) u skladu sa MSFI po svim aspektima, osim što ti finansijski izveštaji nisu sadržali eksplicitno i bezrezervno saopštenje kojim se potvrđuje njihova usaglašenost sa MSFI;
(iii) koji su sadržali eksplicitno saopštenje o usaglašenosti sa nekim, ali ne i sa svim MSFI;
(iv) na osnovu nacionalnih propisa, koji nisu u skladu sa MSFI, koristeći neke pojedinačne MSFI za računovodstveno obuhvatanje stavki za koje ne postoje nacionalni propisi, ili
(v) na osnovu nacionalnih propisa, uz usklađivanje nekih iznosa sa iznosima određenim putem MSFI;
(b) sastavio finansijske izveštaje na osnovu MSFI samo za internu upotrebu, koji nisu dostupni vlasnicima entiteta ili bilo kojim drugim spoljnim korisnicima;
(c) sastavio izveštaje na osnovu MSFI za svrhe konsolidovanja, bez sastavljanja potpunog seta finansijskih izveštaja na način definisan u MRS 1 - Prezentacija finansijskih izveštaja, ili
(d) nije prezentovao finansijske izveštaje za prethodne periode.
4.
Ovaj standard se primenjuje kada entitet po prvi put usvaja MSFI. Ne primenjuje se kada entitet, na primer:
(a) prestane da prezentuje finansijske izveštaje na osnovu nacionalnih propisa, ukoliko ih je prethodno prezentovao zajedno sa drugim setom finansijskih izveštaja koji su sadržali eksplicitno i bezrezervno saopštenje o usaglašenosti sa MSFI;
(b) prezentovao je finansijske izveštaje u prethodnoj godini na osnovu nacionalnih propisa i ti izveštaji sadrže eksplicitno i bezrezervno saopštenje o usaglašenosti sa MSFI;
(c) prezentovao je u prethodnoj godini finansijske izveštaje koji su sadržali eksplicitno i bezrezervno saopštenje o usaglašenosti sa MSFI, čak i ako su revizori dali kvalifikovani revizijski izveštaj o tim finansijskim izveštajima.
5
Ovaj MSFI se ne primenjuje na promene računovodstvenih politika entiteta koji već primenjuju MSFI. Ove promene su predmet:
(a) zahteva u vezi sa promenama računovodstvenih politika definisanih u MRS 8 - Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, i
(b) zahteva navedenih u prelaznim odredbama ostalih MSFI.
Priznavanje i odmeravanje
Početni bilans stanja u skladu sa MSFI
6
Entitet sastavlja početni bilans stanja u skladu sa MSFI na datum prelaska na MSFI. Ovo je polazna tačka za računovodstvo u skladu sa MSFI. Entitet ne treba da prezentuje svoj početni bilans stanja u skladu sa MSFI u svojim prvim izveštajima u skladu sa MSFI.
Računovodstvene politike
7.
Entitet koristi iste računovodstvene politike u početnom bilansu stanja sastavljenom u skladu sa MSFI i u svim periodima prezentovanim u prvim finansijskim izveštajima u skladu sa MSFI. Te računovodstvene politike treba da budu u skladu sa svakim MSFI koji je važeći na dan izveštavanja za prve finansijske izveštaje sastavljene u skladu sa MSFI, osim u slučajevima preciziranim paragrafima 13-34B, 36A-36C i 37.
8
Entitet ne primenjuje različite verzije MSFI koje su važile na ranije datume. Entitet može da primenjuje novi MSFI, koji još uvek nije obavezan, ako se dopušta ranija primena.
Primer:
Dosledna primena poslednje verzije MSFI
Istorijat
Datum izveštavanja za prve finansijske izveštaje entiteta A u skladu sa MSFI jeste 31. decembar 2005. godine. Entitet A odlučuje da u tim finansijskim izveštajima prezentuje uporedive informacije samo za jednu godinu (videti paragraf 36). Stoga, datum prelaska na MSFI je početak poslovanja 1. januara 2004. godine (odnosno završetak poslovnog perioda - 31. decembra 2003. godine). Entitet A je prezentovao finansijske izveštaje na osnovu svojih prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa (GAAP) godišnje do 31. decembra svake godine, uključujući i 31. decembar 2004. godine.
Primena zahteva
Od entiteta A se zahteva da primenjuje MSFI važeće za periode koji se završavaju 31. decembra 2005. godine, prilikom:
a) sastavljanja početnog bilansa stanja u skladu sa MSFI na dan 1. januar 2004. godine i,
b) sastavljanja i prezentacije bilansa stanja za 31. decembar 2005. godine (uključujući uporedive iznose za 2004. godine), bilansa uspeha, izveštaja o promenama na kapitalu i izveštaja o tokovima gotovine za datu godinu, do 31. decembra 2005. godine (uključujući i uporedive iznose za 2004. godinu) i obelodanjivanja (uključujući uporedive informacije za 2004. godinu).
Ako novi MSFI još uvek nije obavezan, ali dopušta ranu primenu, entitetu A je dopušteno, ali se od njega ne zahteva, da primenjuje taj MSFI u svojim prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa MSFI.
9
Prelazne odredbe drugih MSFI primenjuju se na promene računovodstvenih politika entiteta koji već koristi MSFI; ne odnose se na entitete koji prvi put prelaze na primenu MSFI, osim u slučajevima naznačenim u paragrafima 25D, 25Dž, 34A i 34B.
10
Osim u slučajevima opisanim u paragrafima 13-34B i 36A-36C, entitet, u svom početnom bilansu stanja sastavljenom u skladu sa MSFI:
(a) priznaje svu imovinu i obaveze, čije priznavanje zahtevaju MSFI;
(b) ne vrši priznavanje stavke kao imovine ili obaveze, ako MSFI ne dozvoljavaju takvo priznavanje;
(c) reklasifikuje stavke priznate na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa kao vrsta imovine, obaveza ili kao deo kapitala, ali spadaju u drugu vrstu imovine, obaveza ili dela kapitala na osnovu MSFI;
(d) primenjuje MSFI u odmeravanju ukupne priznate imovine i obaveza.
11
Računovodstvene politike koje entitet koristi u svom početnom bilansu stanja sastavljenom u skladu sa MSFI mogu se razlikovati od onih korišćenih za isti datum, ali u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. Proizašla korigovanja nastaju zbog događaja i transakcija nastalih pre datuma prelaska na MSFI. Stoga, entitet priznaje iznose tih korigovanja direktno kao neraspoređenu dobit (ili, ako je pogodno, drugu kategoriju kapitala) na datum prelaska na MSFI.
12
Ovaj MSFI ustanovljava dve kategorije izuzetaka u odnosu na princip da početni bilans stanja sastavljen u skladu sa MSFI mora da bude usaglašen sa svakim MSFI:
(a) paragrafi 13-25Dž i 36A-36C dozvoljavaju izuzimanja od nekih zahteva drugih MSFI
(b) paragrafi 26-34B zabranjuju retrospektivnu primenu nekih aspekata drugih MSFI.
Izuzeća od ostalih MSFI
13
Entitet može da izabere da li će koristiti jedno ili više od sledećih izuzeća:
(a) poslovne kombinacije (paragraf 15)
(b) fer vrednost ili revalorizacija kao procenjene vrednosti (paragrafi 16-19)
(c) primanja zaposlenih (paragrafi 20 i 20A)
(d) kumulativne razlike prevođenja (paragrafi 21 i 22)
(e) složeni finansijski instrumenti (paragraf 23)
(f) imovina i obaveze zavisnih entiteta, pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata (paragrafi 24 i 25).
(g) označavanje prethodno priznatih finansijskih instrumenata (paragraf 25A);
(h) transakcije plaćanja akcijama (paragrafi 25B i 25C);
(i) ugovori o osiguranju (paragraf 25D);
(j) obaveze povlačenja imovine iz upotrebe uključene u nabavnu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme (paragraf 25E);
(k) lizing (paragraf 25F);
(l) odmeravanje fer vrednosti finansijskog sredstva ili finansijske obaveze prilikom početnog priznavanja (paragraf 25G); i
(m) finansijsko sredstvo ili nematerijalnu imovinu koji se obračunavaju u skladu sa IFRIC 12 Koncesioni ugovori za pružanje usluga (paragraf 25Dž).
Entitet ne primenjuje ova izuzimanja na druge stavke po analogiji.
14
Neka od izuzeća u daljem tekstu se odnose na fer vrednost. MSFI 3 - Poslovne kombinacije, objašnjava način određivanja fer vrednosti imovine i obaveza koje se mogu identifikovati, a stečene su putem poslovnih kombinacija. Entitet primenjuje ova objašnjenja kod određivanja fer vrednosti na osnovu ovog MSFI, osim ako neki drugi MSFI ne sadrži preciznija uputstva za utvrđivanje fer vrednosti imovine ili obaveza o kojima je reč. Ove fer vrednosti odražavaju postojeće stanje na dan kada se vršilo utvrđivanje.
Poslovne kombinacije
15
Entitet primenjuje zahteve iz Dodatka B na poslovne kombinacije koje je entitet priznao pre datuma prelaska na MSFI.
Fer vrednost ili revalorizacija kao procenjena vrednost
16
Entitet može odabrati da odmerava stavku nekretnina, postrojenja i opreme na dan prelaska na MSFI po njenoj fer vrednosti i da koristi tu fer vrednost kao vrednost procenjenu na taj datum.
17
Entitet koji prvi put primenjuje MSFI može da odabere da koristi revalorizaciju stavke nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa prethodno važećim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, na datum ili pre datuma prelaska na MSFI, kao vrednost procenjenu na datum revalorizacije, ako je ta revalorizacija na datum revalorizacije bila u opštijem smislu uporediva sa:
(a) fer vrednošću; ili
(b) nabavnom vrednošću ili amortizovanom vrednošću na osnovu MSFI, korigovanom da bi odrazile, na primer, promene opšteg ili posebnog indeksa cena.
18
Izbore iz paragrafa 16 i 17 je takođe moguće napraviti za:
(a) investicione nekretnine, ako entitet odabere da koristi model nabavne vrednosti iz MRS 40 - Investicione nekretnine, i
(b) nematerijalnu imovinu koja zadovoljava:
(i) kriterijum priznavanja iz MRS 38 - Nematerijalna imovina (uključujući pouzdanost odmeravanja prvobitne nabavne vrednosti, i
(ii) kriterijume revalorizacije iz MRS 38 (uključujući postojanje aktivnog tržišta).
Entitet ne vrši ove odabire za ostalu imovinu ili za obaveze.
19
Entitet koji prvi put primenjuje MSFI može da ustanovi procenjenu vrednost dela ili celokupne imovine i obaveza po prethodno važećim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, njihovim odmeravanjem po fer vrednosti na određeni datum, usled događaja kao što su privatizacija ili početna javna ponuda. On može odmeravanja fer vrednosti uzrokovana takvim događajem da, koristi kao procenjenu vrednost u skladu sa MSFI na datum tog odmeravanja.
Primanja zaposlenih
20
U skladu sa MRS 19 - Primanja zaposlenih, entitet može da odluči da koristi "koridorski" pristup, pri kome neki aktuarski dobici i gubici ostaju nepriznati. Kod retrospektivne primene ovog pristupa se od entiteta zahteva da podeli kumulativne aktuarske dobitke i gubitke od početka ostvarenja plana do dana prelaska na MSFI, na priznati i nepriznati deo. Međutim, entitet koji primenjuje MSFI prvi put može izabrati da prizna sve kumulativne aktuarske dobitke i gubitke na dan prelaska na MSFI, čak i ako će za kasnije aktuarske dobitke i gubitke koristiti "koridorski" pristup. Ukoliko entitet koji primenjuje MSFI prvi put izvrši ovakav izbor, primenjuje ga na sve planove.
20A Entitet može obelodaniti iznose u skladu sa zahtevima paragrafa 120A(p) MRS 19 budući da su ti iznosi određeni za svaki računovodstveni period prospektivno od datuma prelaska na MSFI.
Kumulativne razlike prevođenja
21
MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva se od entiteta zahteva da:
(a) klasifikuje neke razlike prevođenja kao zaseban deo kapitala, i
(b) po otuđenju inostranog poslovanja, izvrši prenos kumulativne razlike prevođenja za tu inostranu aktivnost (uključujući, ukoliko je primenljivo, dobitke i gubitke od hedžinga u vezi sa njom) u bilans uspeha, kao deo dobitka i gubitka od otuđenja.
22
Međutim, entitet koji primenjuje MSFI prvi put ne mora da ispuni ove zahteve za kumulativnim razlikama prevođenja, koje su postojale na dan prelaska na MSFI. Ukoliko entitet koji primenjuje MSFI prvi put koristi ova izuzeća, onda se:
(a) smatra da kumulativne razlike prevođenja za sva inostrana poslovanja imaju vrednost nula, na dan prelaska na MSFI, i
(b) iz dobitka ili gubitka naknadnog otuđenja svakog inostranog poslovanja isključuju razlike prevođenja, koje su nastale pre dana prelaska na MSFI i u njih se uračunavaju kasnije razlike prevođenja.
Složeni finansijski instrumenti
23
MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija zahteva od entiteta da podeli složeni finansijski instrument na početku, na zasebne delove obaveza i kapitala. Ako deo obaveza više nije neizmiren, retrospektivna primena MRS 32 uključuje razdvajanje dvaju delova kapitala. Prvi deo se nalazi u okviru neraspoređene dobiti i predstavlja kumulativnu kamatu zarađenu na delu obaveza. Drugi deo predstavlja početni kapital. Međutim, na osnovu ovog MSFI, entitet koji primenjuje MSFI prvi put ne treba da razdvaja ova dva dela, ako deo obaveza nije više neizmiren na datum prelaska na MSFI.
Imovina i obaveze zavisnih entiteta, pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata
24
Ako zavisni entitet prvi put primenjuje MSFI kasnije u odnosu na matični entitet, on u svojim finansijskim izveštajima odmerava svoju imovinu i obaveze po:
(a) knjigovodstvenim vrednostima koje bi bile uključene u konsolidovane finansijske izveštaje matičnog entiteta na datum prelaska matičnog entiteta na MSFI, ako nikakva korigovanja nisu izvršena za postupke konsolidacije, i za efekte poslovne kombinacije putem koje je matični entitet stekao zavisni entitet, ili
(b) knjigovodstvenim vrednostima koje zahteva ostatak ovog MSFI, koje se zasnivaju na datumu prelaska zavisnog entiteta na MSFI. Ove knjigovodstvene vrednosti bi mogle da se razlikuju od onih opisanih pod a):
(i) kada izuzeća u ovom MSFI uzrokuju odmeravanja koja zavise od datuma prelaska na MSFI,
(ii) kada se računovodstvene politike korišćene u finansijskim izveštajima zavisnog entiteta razlikuju od onih u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Na primer, zavisni entitet može da koristi metod nabavne vrednosti iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, dok grupa može koristiti model revalorizacije.
Sličan izbor je dostupan pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu kod kog se MSFI počinju primenjivati po prvi put, a kasnije u odnosu na entitet koji ima značajan uticaj na njega ili ima zajedničku kontrolu nad njim.
25
Međutim, ako entitet počne da prvi put primenjuje MSFI, kasnije u odnosu na njegov zavisni entitet (ili pridruženi entitet ili zajednički poduhvat), taj entitet, u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima, odmerava imovinu i obaveze zavisnog entiteta (ili pridruženog entiteta ili zajedničkog entiteta) po istim knjigovodstvenim vrednostima kao i u finansijskim izveštajima zavisnog entiteta (ili pridruženog entiteta, ili zajedničkog poduhvata), nakon korigovanja radi konsolidacije i računovodstvenog korigovanja kapitala i za efekte poslovne kombinacije pri kojoj je dati entitet stekao zavisni entitet. Slično tome, ako matični entitet počne da prvi put primenjuje MSFI pre ili kasnije u odnosu na njegove konsolidovane finansijske izveštaje, on odmerava svoju imovinu i obaveze u istim iznosima u obe vrste finansijskih izveštaja, osim za korigovanja radi konsolidacije.
Označavanje već priznatih finansijskih instrumenata
25A MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje dozvoljava da se prilikom početnog priznavanja finansijsko sredstvo označi kao raspoloživo za prodaju ili da se finansijski instrument (pod uslovom da zadovoljava određene kriterijume) označi kao finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza po fer vrednosti kroz bilans uspeha. Uprkos ovom zahtevu, izuzeci se primenjuju u sledećim okolnostima:
(a) Svakom entitetu je dozvoljeno da izvrši označavanje raspoloživosti za prodaju na datum prelaska na MSFI.
(b) Entitet koji prezentuje svoje prve finansijske izveštaje u skladu sa MSFI za godišnji period počev od 1. septembra 2006. godine - takvom entitetu je dozvoljeno da označi, na datum prelaska na MSFI, svako finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha pod uslovom da to sredstvo ili obaveza zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 9(b)(i), 9(b)(ii) ili 11A MRS 39 na taj datum.
(c) Entitet koji prezentuje svoje prve finansijske izveštaje u skladu sa MSFI za godišnji period koji počinje između 1. januara 2006. godine do 1. septembra 2006. godine - takvom entitetu je dozvoljeno da označi, na datum prelaska na MSFI, svako finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha pod uslovom da to sredstvo ili obaveza zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 9(b)(i), 9(b)(ii) ili 11A MRS 39 na taj datum. Kada je datum prelaska na MSFI pre 1. septembra 2005. godine, takva označavanja ne moraju da se završe do 1. septembra 2005. godine, a mogu takođe da obuhvataju i finansijska sredstva i finansijske obaveze između datuma prelaska na MSFI i 1. septembra 2005. godine.
(d) Entitet koji prezentuje svoje prve finansijske izveštaje u skladu sa MSFI za godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2006. godine i koje primenjuje paragrafe 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A i AG33B, kao i izmene iz 2005. godine paragrafa 9, 12 i 13 MRS 39 - takvom entitetu je dozovljeno na početku prvog perioda izveštavanja u skladu sa MSFI da označi po fer vrednosti kroz bilans uspeha svako finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu koja se kvalifikuje za takvo označavanje u skladu sa ovim novim i izmenjenim paragrafima na taj datum. Kada prvi period izveštavanja entiteta počinje pre 1. septembra 2005. godine, takvo označavanje ne treba da se završi do 1. septembra 2005. godine i takođe može da obuhvati i finansijska sredstva i finansijske obaveze priznate između početka tog perioda i 1. septembra 2005. godine. Ako entitet prepravlja uporedne informacije za MRS 39, on treba da prepravi te informacije za finansijska sredstva, finansijske obaveze, ili za grupu finansijskih sredstava, finansijskih obaveza ili oboje, označenih na početku prvog perioda izveštavanja u skladu sa MSFI. Takvo prepravljanje uporednih informacija se vrši samo ako označene stavke ili grupe zadovoljavaju kriterijume za takvo označavanje iz paragrafa 9(b)(i), 9(b)(ii) ili 11A MRS 39 na datum prelaska na MSFI ili, ukoliko su stečene nakon datuma prelaska na MSFI, ako zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 9(b)(i), 9(b)(ii) ili 11A na datum početnog priznavanja.
(e) Za entitet koji prezentuje svoje prve finansijske izveštaje u skladu sa MSFI za godišnje periode koji počinju pre 1. septembra 2006. godine - uprkos paragrafu 91 MRS 39, svakom finansijskom sredstvu i finansijskoj obavezi koju je takav entitet označio po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa podparagrafom (c) ili (d) iz prethodnog teksta koje je prethodno bilo označeno kao stavka hedžinga u računovodstvenim odnosima hedžinga fer vrednosti, skida se oznaka ovih odnosa u isto vreme kada se ona označe po fer vrednosti kroz bilans uspeha.
Transakcije plaćanja akcijama
25B Entitet koji prvi put primenjuje MSFI se podstiče, ali se od njega ne zahteva primena MSFI 2 Plaćanja akcijama za instrumente kapitala koji su dodeljeni 07. novembra 2002. godine ili ranije. Entitet koji primenjuje MSFI prvi put se takođe podstiče, ali se od njega ne zahteva, da primeni MSFI 2 za instrumente kapitala koji su dodeljeni posle 07. novembra 2002. godine, a stečeni su pre kasnijeg od ova dva datuma (a) datuma prelaska na MSFI i (b) 01. januara 2005. godine. Međutim, ako se entitet koji primenjuje MSFI prvi put odluči da primeni MSFI 2 za takve instrumente kapitala, to može uraditi jedino ako je javno obelodanio fer vrednost ovih instrumenata, utvrđenu na datum odmeravanja, kao što je definisano u MSFI 2. Za sva dodeljivanja instrumenata kapitala na koje nije primenjen MSFI 2 (na primer, za instrumente kapitala dodeljene 07. novembra 2002. godine ili ranije), entitet koji primenjuje MSFI prvi put svakako obelodanjuje informacije koje se zahtevaju paragrafima 44 i 45 MSFI 2. Ukoliko entitet koji primenjuje MSFI prvi put izmeni rokove ili uslove dodele instrumenata kapitala na koje nije primenjen MSFI 2, od njega se ne zahteva da primeni paragrafe 26-29 MSFI 2, ukoliko je do modifikacija došlo pre kasnijeg od sledećih datuma (a) datuma prelaska na MSFI i (b) 01. januara 2005. godine.
25C Entitet koji prvi put primenjuje MSFI se podstiče, ali se od njega ne zahteva, da primeni MSFI 2 za obaveze nastale pri transakcijama plaćanja akcijama koje su izmirene pre datuma prelaska na MSFI. Entitet koji prvi put primenjuje MSFI se takođe podstiče, ali se od njega ne zahteva, da primeni MSFI 2 za obaveze koje su izmirene pre 01. januara 2005. godine. Za obaveze kod kojih je primenjen MSFI 2, od entiteta koji prvi put primenjuje MSFI se ne zahteva prepravljanje uporednih informacija do obima u kome se informacije odnose na period ili datum pre 07. novembra 2002. godine.
Ugovori o osiguranju
25D Entitet koji po prvi put primenjuje MSFI može da primeni prelazne odredbe iz MSFI 4 Ugovori o osiguranju. MSFI 4 ograničava promene računovodstvenih politika za ugovore o osiguranju, uključujući i promene koje vrši entitet koji prvi put primenjuje MSFI.
Promene postojećih obaveza povlačenja imovine iz upotrebe, obnavljanja i sličnih obaveza uključenih u nabavnu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme
25E IFRIC 1 Određivanje da li sporazum sadrži element lizinga zahteva da se određene promene obaveza po osnovu povlačenja imovine iz upotrebe, obnavljanja ili sličnih obaveza dodaju ili oduzmu od nabavne vrednosti imovine na koju se odnose; korigovani iznos se zatim prospektivno amortizuje tokom preostalog korisnog veka trajanja. Entitet koji primenjuje MSFI prvi put ne mora da vrši usklađivanje sa ovim zahtevima za promene ovakvih obaveza koje su nastale pre datuma prelaska na MSFI. Ukoliko entitet koji primenjuje MSFI prvi put koristi ovu mogućnost izuzeća, treba da:
(a) odmeri obavezu na datum prelaska na MSFI u skladu sa MRS 37;
(b) u meri u kojoj je obaveza pod delokrugom IFRIC 1, proceni iznos koji bi bio uključen u nabavnu vrednost imovine na koju se odnosi pri nastanku obaveze, diskontovanjem obaveze do tog datuma i koristeći najbolju procenu istorijske diskontne stope korigovane za rizik, koja bi se primenjivala na obavezu tokom perioda koji protekne u međuvremenu; i
(c) izračuna amortizaciju akumuliranu na taj iznos, na datum prelaska na MSFI, na osnovu tekuće procene korisnog veka trajanja imovine, primenom politike amortizacije koje je entitet usvojio u skladu sa MSFI.
Lizing
25F Entitet koji primenjuje MSFI prvi put može da primeni prelazne odredbe IFRIC 4 Određivanje da li sporazum sadrži element lizinga. U skladu sa tim, entitet koji primenjuje MSFI prvi put može da odredi da li sporazum koji postoji na datum prelaska na MSFI sadrži lizing na osnovu činjenica i okolnosti koje postoje na taj datum.
-Odmeravanje fer vrednosti finansijskih sredstava ili obaveza
25G Bez obzira na zahteve paragrafa 7 i 9, entitet može primeniti zahteve navedene u poslednjoj rečenici paragrafa AG76 i paragrafa AG76A MRS 39 na jedan od sledećih načina:
(a) prospektivno na transakcije započete posle 25. oktobra 2002 godine; ili
(b) prospektivno na transakcije započete posle 1. januara 2004 godine.
Koncesioni ugovori za pružanje usluga
25Dž Entitet koji prvi put primenjuje MSFI može da primeni prelazne odredbe IFRIC 12.
Izuzeća od retrospektivne primene ostalih MSFI
26
Ovaj MSFI zabranjuje retrospektivnu primenu nekih aspekata drugih MSFI koji se odnose na:
(a) prestanak priznavanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (paragraf 27 i 27A);
(b) računovodstvo hedžinga (paragrafi 28-30);
(c) procene (paragrafi 31-34); i
(d) sredstva klasifikovana kao ona koja se drže za dalju prodaju i prekinuta poslovanja (paragrafi 34A i 34B).
Prestanak priznavanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza
27
Osim u slučajevima navedenim u paragrafu 27A, entitet pri prvoj primeni MSFI, primenjuje zahteve u vezi sa prestankom priznavanja iz MRS 39 prospektivno za transakcije nastale 1. januara 2004. godine ili kasnije. Drugim rečima, ukoliko entitet koji primenjuje MSFI prvi put prestane da priznaje nederivatna finansijska sredstva ili obaveze u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP) koje je primenjivao ranije, a kao rezultat transakcije nastale pre 1. januara 2004. godine, ne vrši priznavanje ovih sredstava i obaveza u skladu sa MSFI (osim ukoliko se uslovi priznavanja ne ispune kao rezultat kasnijih transakcija ili događaja).
27A I pored navedenog u paragrafu 27, entitet može da primeni zahteve u vezi sa prestankom priznavanja iz MRS 39 retrospektivno od datuma koji entitet izabere, ukoliko su informacije potrebne za primenu MRS 39 na finansijska sredstva i obaveze čije je priznavanje prestalo kao rezultat ranijih transakcija, pribavljene u vreme početnog računovodstvenog obuhvata ovih transakcija.
Računovodstvo hedžinga
28
MRS 39 zahteva da, na datum prelaska na MSFI, entitet:
(a) odmeri sve derivate po fer vrednosti, i
(b) eliminiše sve odložene gubitke i dobitke od derivata, o kojima se izveštavao prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP), kao da su sredstva ili obaveze.
29
Entitet ne izražava u svom početnom bilansu stanja u skladu sa MSFI hedžing odnos koji ne ispunjava uslov za računovodstvo hedžinga na osnovu MRS 39 (na primer, mnoge hedžing odnose kada je instrument hedžinga gotovinski instrument ili upisana opcija; kada je stavka hedžinga neto pozicija; ili kada se hedžingom štiti kamatni rizik investicije koja se drži do dospeća). Međutim, ako je entitet odredio neto poziciju kao stavku hedžinga na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa (GAAP), on može da označi pojedinačnu stavku u okviru te neto pozicije stavku hedžinga u skladu sa MSFI, pod uslovom da to učini do datuma prelaska na MSFI.
30
Ukoliko je, pre prelaska na MSFI, entitet označio transakciju kao hedžing, ali ona ne ispunjava uslove u vezi sa računovodstvom hedžinga navedene u MRS 39, entitet primenjuje paragrafe 91 i 101 MRS 39 (revidiranog 2003. godine) za svrhe prekida računovodstva hedžinga. Transakcije koje su započele pre datuma prelaska na MSFI se ne označavaju retrospektivno kao hedžing.
Procene
31
Procene entiteta u skladu sa MSFI na datum prelaska na MSFI treba da budu dosledne procenama izvršenim za isti datum u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (nakon korigovanja radi odražavanja svih razlika u računovodstvenim politikama), osim ako ne postoji objektivni dokaz da su te procene bile pogrešne.
32
Entitet može nakon datuma prelaska na MSFI da dobije informacije u vezi sa procenama koje je načinio u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. U skladu sa paragrafom 31, entitet tretira prijem tih informacija na isti način kao i nekorektivne događaje posle datuma bilansa stanja, u skladu sa MRS 10 Događaji posle datuma bilansa stanja. Na primer, pretpostavimo da je datum prelaska entiteta na MSFI 1. januar 2004. godine i da nove informacije dobijene 15. jula 2004. godine zahtevaju revidiranje procene izvršene u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima 31. decembra 2003. godine. Taj entitet ne prikazuje nove informacije u početnom bilansu stanja sastavljenom u skladu sa MSFI (osim ako te procene zahtevaju korigovanje za svaku razliku u računovodstvenim politikama, ili postoji objektivni dokaz da su te procene bile pogrešne). Umesto toga, entitet prikazuje nove informacije u svom bilansu uspeha (ili, ukoliko je prikladno, druge promene na kapitalu) za godinu koja se završava 31. decembra 2004. godine.
33
Entitet možda mora da izvrši na datum prelaska na MSFI procene u skladu sa MSFI koje prethodni opšteprihvaćeni računovodstveni principi nisu zahtevali na taj datum. Radi ispunjenja zahteva iz MRS 10, ove procene na osnovu MSFI odražavaju uslove na datum prelaska na MSFI. Naročito, procene tržišnih cena, kamatnih stopa ili deviznih kurseva na datum prelaska na MSFI, odražavaju tržišne uslove na taj dan.
34
Paragrafi 31-33 se primenjuju na početni bilans stanja sastavljen u skladu sa MSFI. Oni se takođe primenjuju na uporedni period, prezentovan u prvim finansijskim izveštajima entiteta sastavljenim u skladu sa MSFI, pri čemu se oznake datuma prelaska na MSFI zamenjuju oznakama datuma kraja uporednog perioda.
Imovina namenjena prodaji i prekid poslovanja
34A MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prekid poslovanja zahteva da se prospektivno primenjuje na stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao ona koja se drže za prodaju i na poslovanja koja zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao prekinuta posle datuma stupanja na snagu MSFI 5. MSFI 5 dozvoljava entitetu da primenjuje zahteve ovog MSFI na svu stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao ona koja se drže za prodaju i na poslovanja koje zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao prekinuta posle bilo kog datuma pre stupanja na snagu ovog MSFI, pod uslovom da su procene vrednosti i druge informacije potrebne za primenu ovog MSFI pribavljene u vreme kada su ovi kriterijumi prvobitno zadovoljeni.
34B Entitet koji je prešao na MSFI pre 1. januara 2005. godine ne primenjuje prelazne odredbe MSFI 5. Entitet koji je na MSFI prešao od 1. januara 2005. godine ili kasnije, treba da primeni MSFI 5 retrospektivno.
Prezentacija i obelodanjivanje
35
Osim opisanog u paragrafima 36A-37, ovaj MSFI ne propisuje izuzeća od zahteva za prezentacijom i obelodanjivanjem iz ostalih MSFI.
Uporedne informacije
36
Radi usaglašavanja sa MRS 1, prvi finansijski izveštaji entiteta sastavljeni u skladu sa MSFI uključuju uporedne informacije u skladu sa MSFI iz najmanje jedne godine.
Izuzeće od zahteva prepravljanja uporednih informacija za MRS 39 i MSFI 4
36A U prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa MSFI, entitet koji usvaja MSFI pre 1. januara 2006. godine, prezentuje uporedne informacije za najmanje jednu godinu, ali ove uporedne informacije ne moraju da budu u skladu sa zahtevima navedenim u MRS 32, MRS 39 i MSFI 4. Entitet koji odluči da prikaže uporedne informacije koje nisu u skladu sa MRS 32, MRS 39 i MSFI 4 tokom prve godine prelaska na MSFI treba da:
(a) primenjuje zahteve za priznavanje i odmeravanje iz prethodno korišćenih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa u svojim uporednim informacijama na finansijske instrumente pod delokrugom MRS 32 i MRS 39, kao i na ugovore o osiguranju pod delokrugom MSFI 4;
(b) obelodani ovu činjenicu, zajedno sa osnovom korišćenom za pripremanje ove informacije; i
(c) obelodani prirodu glavnih korigovanja koja bi dovela do usklađenosti informacija sa MRS 32, MRS 39 i MSFI 4. Entitet ne mora da kvantifikuje ova prilagođavanja. Međutim, tretira sva korigovanja između bilansa stanja na datum izveštavanja uporednog perioda (to jest, bilansa stanja koji sadrži uporedne informacije po prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima) i bilansa stanja na početku prvog izveštajnog perioda u skladu sa MSFI (to jest, prvog perioda koji obuhvata informacije u skladu sa MRS 32, MRS 39 i MSFI 4), kao korigovanja koja nastaju usled promena računovodstvene politike i vrši obelodanjivanja zahtevana paragrafima 28(a)-(e) i (f)(i) MRS 8. Paragraf 28(f)(i) se primenjuje samo na iznose prezentovane u bilansu stanja na datum izveštavanja uporednog perioda.
U slučaju kada entitet izabere da prezentuje uporedne informacije koje nisu u skladu sa MRS 32, MRS 39 i MSFI 4, reference "datum prelaska na MSFI" znače, samo u slučaju tih Standarda, početak prvog perioda izveštavanja u skladu sa MSFI. Od takvih entiteta se zahteva da budu usklađeni sa zahtevima paragrafa 15(c) MRS 1 da bi se obezbedila dodatna obelodanjivanja kada je usklađenost sa određenim zahtevima u MSFI nedovoljna da bi se korisnicima omogućilo razumevanje uticaja određenih transakcija, drugih događaja i uslova na finansijsku poziciju i finansijske performanse entiteta.
Izuzeće od zahteva prikazivanja uporednih informacija za MSFI 6
36B Entitet koji usvoji MSFI pre 1. januara 2006. godine i odabere da primenjuje MSFI 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa pre 1. januara 2006. godine ne treba primenjuje zahteve MSFI 6 na uporedne informacije prezentovane u njegovim prvim finansijskim izveštajima u skladu sa MSFI.
Izuzeće od zahteva prikazivanja uporednih informacija
za MSFI 7
36C Entitet koji usvoji MSFI pre 1. januara 2006. godine i odabere da primenjuje MSFI 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja u svojim prvim finansijskim izveštajima u skladu sa MSFI ne mora da prezentuje uporedna obelodanjivanja koja zahteva MSFI 7 u tim finansijskim izveštajima.
Uporedne informacije koje nisu u skladu sa MSFI i istorijski pregledi
37
Neki entiteti prezentuju istorijske preglede izabranih podataka za periode pre prvog perioda za koji prezentuju potpune uporedne informacije pripremljene u skladu sa MSFI. Ovaj MSFI ne zahteva da takvi pregledi budu usklađene sa zahtevima MSFI u vezi sa priznavanjem i odmeravanjem. Štaviše, neki entiteti prezentuju uporedne informacije u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, kao i uporedne informacije u skladu sa zahtevima MRS 1. U svim finansijskim izveštajima koji sadrže istorijske preglede ili uporedne informacije prikazane u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, entitet:
(a) obeležava informacije prikazane u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima i vidno ističe da one nisu prikazane u skladu sa MSFI, i
(b) obelodanjuje prirodu glavnih korigovanja neophodnih da bi se izvršilo usklađivanje sa MSFI. Entitet ne mora da kvantifikuje ta korigovanja.
Objašnjenje prelaska na MSFI
38
Entitet objašnjava kako prelazak sa prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa na MSFI utiče na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine o kojima se izveštava.
Usklađivanja
39
Da bi bili usklađeni sa zahtevima paragrafa 38, prvi finansijski izveštaji entiteta u skladu sa MSFI treba da uključuju:
(a) usklađivanja kapitala o kom se izveštavalo na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa sa kapitalom o kom se izveštava na osnovu MSFI na oba od sledećih datuma:
(i) datum prelaska na MSFI, i
(ii) kraj najkasnijeg perioda prezentovanog u poslednjim godišnjim finansijskim izveštajima entiteta u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.
(b) usklađivanje dobitka ili gubitka o kojima se izveštavalo na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa za najkasniji period, u poslednjim godišnjim finansijskim izveštajima entiteta, sa dobitkom ili gubitkom prezentovanim u skladu sa MSFI za isti period, i
(c) ako je entitet priznao ili poništio sve gubitke od umanjenja vrednosti prvi put prilikom sastavljanja početnog bilansa stanja u skladu sa MSFI, obelodanjivanja koja bi MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine zahtevao, da je entitet priznao te gubitke zbog umanjenja vrednosti ili poništenja u periodu koji počinje sa datumom prelaska na MSFI.
40
Usklađivanja koja zahteva paragraf 39 (a) i (b) pružaju dovoljno detaljnih informacija, kako bi omogućili korisnici da razumeju materijalno značajna korigovanja u bilansu stanja i bilansu uspeha. Ako je neki entitet prezentovao izveštaj o tokovima gotovine na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa, on takođe objašnjava materijalno značajna korigovanja u izveštaju o tokovima gotovine.
41
Ako entitet uoči greške nastale u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, usklađivanja koja zahteva paragraf 39 (a) i (b) će praviti razliku između korekcije tih grešaka od promena računovodstvenih politika.
42
MRS 8 ne bavi se promenama računovodstvenih politika koje nastaju kada entitet prvi put primenjuje MSFI. Prema tome, zahtevi MRS 8 u vezi sa obelodanjivanjem promena računovodstvenih politika ne primenjuju se na prve finansijske izveštaje entiteta sastavljene u skladu sa MSFI.
43
Ukoliko entitet nije prezentovao finansijske izveštaje za prethodne periode, on obelodanjuje tu činjenicu u svojim prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa MSFI.
Označavanje finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza
43A Entitetu je dozvoljeno da označi prethodno priznato finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu kao finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha ili kao finansijsko sredstvo raspoloživo za prodaju u skladu sa paragrafom 25A. Entitet obelodanjuje fer vrednost finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza označenih u svakoj kategoriji na datum označavanja, kao i njihovu klasifikaciju i knjigovodstvenu vrednost u prethodnim finansijskim izveštajima.
Korišćenje fer vrednosti kao procenjene vrednosti
44
Ukoliko entitet u svom početnom bilansu stanja sastavljenom u skladu sa MSFI koristi fer vrednost kao procenjenu vrednost za stavku nekretnina, postrojenja i opreme, investicionih nekretnina ili nematerijalne imovine (videti paragrafe 16 i 18), u prvim finansijskim izveštajima entiteta sastavljenim u skladu sa MSFI se obelodanjuje, za svaku linijsku stavku koja se nalazi u početnom bilansu stanja sastavljenom u skladu sa MSFI:
(a) zbirni iznos tih fer vrednosti; i
(b) zbirno korigovanje sa knjigovodstvenim vrednostima evidentiranim u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.
Periodični finansijski izveštaji
45
Radi usklađivanja sa paragrafom 38, ukoliko entitet prezentuje periodični finansijski izveštaj u skladu sa MRS 34 za deo perioda na koji se odnose prvi finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa MSFI, entitet, pored zahteva iz MRS 34, mora da ispuni i sledeće zahteve:
(a) Svaki takav periodični izveštaj, ukoliko je entitet prezentovao periodični izveštaj za uporedivi period finansijske godine koja mu je neposredno prethodila, obuhvata usklađivanje:
(i) kapitala evidentiranog u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima sa kapitalom evidentiranim u skladu sa MSFI na taj datum, i
(ii) dobitka ili gubitka evidentiranog u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima za taj uporedivi period (tekući period i period od 1. januara do datuma prezentacije) sa dobitkom ili gubitkom evidentiranim u skladu sa MSFI za taj period;
(b) Osim usklađivanja pod (a), prvi periodični finansijski izveštaj entiteta sastavljen u skladu sa MRS 34 za deo perioda na koji se odnose njegovi prvi finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa MSFI obuhvata usklađivanja opisana u paragrafu 39 (a) i (b) (dopunjena detaljima koje zahtevaju paragrafi 40 i 41), ili upućivanje na drugi objavljeni dokumenat koji uključuje ova usklađivanja.
46
MRS 34 zahteva minimalna obelodanjivanja, koja se zasnivaju na pretpostavci da korisnici periodičnih finansijskih izveštaja takođe imaju pristup najskorijim godišnjim finansijskim izveštajima. Međutim, MRS 34 takođe zahteva da entitet obelodani "sve događaje ili transakcije materijalno značajne za razumevanje tekućeg perioda". Stoga, ako entitet koji primenjuje MSFI prvi put nije u svojim najskorijim godišnjim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima obelodanio informacije materijalno značajne za razumevanje tekućeg perioda, u njegovim periodičnim finansijskim izveštajima se obelodanjuju te informacije ili se uključuje upućivanje na drugi objavljeni dokument koji ih sadrži.
Datum stupanja na snagu
47
Entitet primenjuje ovaj MSFI ako se njegovi prvi finansijski izveštaji u skladu sa MSFI odnose na period koji počinje 1. januara 2004. godine ili kasnije. Podstiče se i ranija primena. Ako se prvi finansijski izveštaji entiteta, sastavljeni u skladu sa MSFI, odnose na period koji počinje pre 1. januara 2004. godine i ako entitet primenjuje ovaj MSFI umesto SIC 8 Prva primena MRS kao primarne računovodstvene osnove, on obelodanjuje tu činjenicu.
47A Entitet primenjuje izmene iz paragrafa 13(j) i 25E za godišnje periode koji počinju 1. septembra 2004 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje IFRIC 1 za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.
47B Entitet primenjuje izmene iz paragrafa 13(k) i 25F za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje IFRIC 4 za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.
47C Entitet primenjuje izmene iz paragrafa 36B za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje MSFI 6 za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.
47D Entitet primenjuje izmene iz paragrafa 20A za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primeni izmene MRS 19 Primanja zaposlenih - Aktuarski dobici i gubici, planovi grupe i obelodanjivanja za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.
47E Entitet primenjuje izmene iz paragrafa 13(l) i 25G za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primeni izmene MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje - prelazne odredbe i početno priznavanje finansijskih sredstava i finansijskih obaveza za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.
47F Entitet primenjuje izmene iz paragrafa 9, 12(a), 13(m) i 25Dž za godišnje periode koji počinju 1. januara 2008 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje IFRIC 12 za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.
Prilog A
Definicije
Ovaj dodatak je sastavni deo ovog MSFI.
Datum prelaska na MSFI - Početak prvog perioda za koji entitet prezentuje potpune uporedne informacije u skladu sa MSFI u svojim prvim finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa MSFI.
Procenjena vrednost - Iznos koji se koristi umesto (kao surogat) nabavne vrednosti ili vrednosti posle depresijacije, na određeni datum. Pri kasnijoj depresijaciji ili amortizaciji pretpostavlja se da je entitet izvršio početno priznavanje imovine ili obaveza na određeni datum i da je vrednost jednaka procenjenoj vrednosti.
Fer vrednost - Iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Prvi finansijski izveštaji u skladu sa MSFI - Prvi godišnji finansijski izveštaji u kojima entitet usvaja primenu Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI) eksplicitnim i bezrezervnim saopštenjem o usaglašenosti sa MSFI.
Prvi izveštajni period u skladu sa MSFI - Izveštajni period koji se navršava na datum izveštavanja prvih finansijskih izveštaja entiteta koji su u skladu sa MSFI.
Entitet koji prvi put primenjuje MSFI - Entitet koji prezentuje svoje prve finansijske izveštaje sastavljene u skladu sa MSFI.
Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (MSFI) - Standardi i Tumačenja usvojeni od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde (MRSB). Oni obuhvataju: (a) Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja; (b) Međunarodne računovodstvene standarde; i (c) Tumačenja koje je doneo Komitet za tumačenja Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRIC) ili raniji Stalni komitet za tumačenja (SIC).
Početni bilans stanja sačinjen u skladu sa MSFI - Bilans stanja entiteta (objavljen ili neobjavljen) na datum prelaska na MSFI.
Prethodni opšteprihvaćeni računovodstveni principi (GAAP) - Računovodstvena osnova koju je entitet koji prvi put preimenjuje MSFI koristio neposredno pre usvajanja MSFI.
Datum izveštavanja - Krajnji datum poslednjeg perioda na koji se odnose godišnji ili periodični finansijski izveštaji.
Prilog B
Poslovne kombinacije
Ovaj prilog je sastavni deo ovog MSFI.
B1 Entitet koji prvi put primenjuje MSFI može odabrati da ne primenjuje MSFI 3 - Poslovne kombinacije retrospektivno na poslovne kombinacije iz prethodnog perioda (poslovne kombinacije koje su nastale pre datuma prelaska na MSFI). Međutim, ako entitet koji prvi put primenjuje MSFI prepravi bilo koju poslovnu kombinaciju kako bi ona bila u skladu sa MSFI 3, on vrši prepravljanje svih narednih poslovnih kombinacija i takođe primenjuje MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine (revidiran 2004. godine) i MRS 38 - Nematerijalna imovina (revidiran 2004. godine) od tog istog datuma. Na primer, ako entitet koji prvi put primenjuje MSFI odluči da prepravi poslovnu kombinaciju koja je nastala 30. juna 2002. godine, on vrši prepravljanje svih poslovnih kombinacija koje su se dogodile između 30. juna 2002. godine i datuma prelaska na MSFI i takođe primenjuje MRS 36 (revidiran 2004. godine) i MRS 38 (revidiran 2004. godine) od 30. juna 2002. godine.
B1A Entitet ne mora da vrši retrospektivnu primenu MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva na korigovanja fer vrednosti i na gudvil koji su nastali kod poslovnih kombinacija u periodu pre datuma prelaska na MSFI. Ukoliko entitet ne vrši retrospektivnu primenu MRS 21 na ova korigovanja fer vrednosti i na gudvil, on ih tretira kao sredstva i obaveze entiteta, a ne kao sredstva i obaveze stečenog entiteta. Dakle, ovaj gudvil i korigovanja fer vrednosti su ili već izraženi u funkcionalnoj valuti entiteta ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti, koje se iskazuju korišćenjem deviznog kursa primenjivanog prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (GAAP).
B1B Entitet može da primeni MRS 21 retrospektivno na korigovanja fer vrednosti i na gudvil koji nastaju:
(a) ili kod svih poslovnih kombinacija nastalih pre datuma prelaska na MSFI; ili
(b) ili kod svih poslovnih kombinacija za koje entitet odluči da ih prepravi u cilju usklađivanja sa MSFI 3 i u skladu sa prethodno navedenim paragrafom B1.
B2 Ukoliko entitet koji prvi put primenjuje MSFI odluči da ne primenjuje MSFI 3 retrospektivno na prethodne poslovne kombinacije, ta odluka ima sledeće posledice na tu poslovnu kombinaciju:
(a) entitet koji prvi put primenjuje MSFI zadržava istu klasifikaciju (kao sticanja od strane zakonskog sticaoca, obrnutog sticanja od strane zakonskog stečenog entiteta, ili objedinjavanje učešća u zajedničkom poduhvatu) kao i u finansijskim izveštajima sastavljenim u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima;
(b) entitet koji prvi put primenjuje MSFI priznaje svu svoju imovinu i obaveze na datum prelaska na MSFI, koji su bili stečeni ili preuzeti u prošloj poslovnoj kombinaciji, osim:
(i) nekih finansijskih sredstava i finansijskih obaveza čije je priznavanje prestalo u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima (videti paragraf 27); i
(ii) imovine, uključujući i gudvil, i obaveza koji nisu priznati u konsolidovanom bilansu stanja sticaoca u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima i koji se takođe ne bi kvalifikovali za priznavanje u skladu sa MSFI u zasebnom bilansu stanja stečenog entiteta (videti paragrafe B2(f)-B2(i)).
Entitet koji primenjuje MSFI prvi put priznaje sve promene proistekle od korigovanja neraspoređene dobiti (ili, ako je moguće, druge kategorije kapitala), osim ako promena nije rezultat priznavanja nematerijalne imovine koja je prethodno podvedena pod gudvil (videti paragraf B2(g)(i);
(c) Entitet koji primenjuje MSFI prvi put isključuje iz svog početnog bilansa sastavljenog u skladu sa MSFI svaku stavku priznatu u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima koja se ne kvalifikuje za priznavanje kao imovina ili obaveza u skladu sa MSFI. Entitet koji primenjuje MSFI prvi put računovodstveno obuhvata proisteklu promenu na sledeći način:
(i) entitet koji primenjuje MSFI prvi put je možda klasifikovao prošlu poslovnu kombinaciju kao sticanje i priznao kao nematerijalnu imovinu stavku koja se ne kvalifikuje za priznavanje kao imovina u skladu sa MRS 38. On ponovo klasifikuje tu stavku (i, ukoliko postoje, odložene poreze i manjinska učešća koji se na nju odnose) kao deo gudvila (osim ukoliko nije izvršilo odbijanje gudvila direktno iz kapitala u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, (videti paragrafe B2(g)(i) i B2 (i));
(ii) entitet koji primenjuje MSFI prvi put priznaje sve rezultujuće promene neraspoređene dobiti.GAAP) kao sredstvo. Ovo nastaje ako je, prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, entitet (a) oduzeo gudvil direktno iz kapitala ili (b) nije tretirao poslovnu kombinaciju kao sticanje. >
(d) MSFI zahtevaju naknadno odmeravanje neke imovine i obaveza na osnovu toga što se ne zasnivaju na prvobitnim (nabavnim) vrednostima, kao što je fer vrednost. Entitet koji po prvi put primenjuje MSFI odmeravati ovu imovinu i obaveze na toj osnovi u svom početnom bilansu stanja u skladu sa MSFI, čak i ako su stečene ili preuzete u prošloj poslovnoj kombinaciji. On priznaje svaku promenu knjigovodstvene vrednosti nastalu korigovanjem neraspoređene dobiti (ili, ako je moguće, druge kategorije kapitala), a ne gudvila.
(e) Odmah nakon poslovne kombinacije, knjigovodstvena vrednost stečene imovine i preuzetih obaveza u toj poslovnoj kombinaciji, utvrđena na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa, biće njihova procenjena vrednost u skladu sa MSFI na taj datum. Ako MSFI zahtevaju odmeravanje koje se zasniva na prvobitnim vrednostima ove imovine i obaveza na kasniji datum, ta procenjena vrednost je osnova za umanjenje vrednosti ili amortizaciju na osnovu nabavne vrednosti, od datuma te poslovne kombinacije.
(f) Ako stečena imovina, ili preuzeta obaveza, u prošloj poslovnoj kombinaciji nisu priznati u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, njihova procenjena vrednost nije jednaka nuli u početnom bilansu stanja u skladu sa MSFI. Umesto toga, sticalac ih priznaje i odmerava u svom konsolidovanom bilansu stanja na osnovi koju bi MSFI zahtevali u bilansu stanja stečenog entiteta. Radi ilustracije, ako sticalac nije u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima kapitalizovao finansijski lizing stečen u prošloj poslovnoj kombinaciji, on kapitalizuje ovaj lizing u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima na način koji bi MRS 17 Lizing zahtevao od stečenog entiteta u bilansu stanja sastavljenom prema MSFI. S druge strane, ako su imovina ili obaveza, podvedeni pod gudvil u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, a bili bi priznati zasebno u skladu sa MSFI 3, ta imovina ili obaveza ostaju u okviru gudvila, osim ako MSFI ne bi zahtevali njihovo priznavanje u finansijskim izveštajima stečenog entiteta.
(g) Knjigovodstvena vrednost gudvila u početnom bilansu stanja sastavljenom u skladu sa MSFI je njegova knjigovodstvena vrednost utvrđena u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima na datum prelaska na MSFI, nakon sledeća tri korigovanja:
(i) ako to zahteva navedeni paragraf B2(c)(i), entitet koji primenjuje MSFI prvi put uvećava knjigovodstvenu vrednost gudvila kada reklasifikuje stavku koja je priznata kao nematerijalna imovina u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. Slično tome, ako paragraf B2(f) zahteva od entiteta koji prvi put primenjuje MSFI da prizna nematerijalnu imovinu podvedenu pod gudvil priznatom prema prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, taj entitet koji prvi put primenjuje MSFI umanjuje knjigovodstvenu vrednost gudvila u skladu s tim (i, ako je moguće, koriguje odloženi porez i manjinska učešća);
(ii) Neizvesnosti u vezi iznosa naknade za sticanje u protekloj poslovnoj kombinaciji su možda rešene pre datuma prelaska na MSFI. Ako može da se izvrši pouzdana procena korigovanja potencijalne imovine i obaveza i ako je njihova isplata verovatna, entitet koji usvaja MSFI prvi put koriguje gudvil tim iznosom. Slično, entitet koji usvaja MSFI prvi put koriguje knjigovodstvenu vrednost gudvila ukoliko prethodno priznato korigovanje potencijalne imovine i obaveza ne može više da se odmerava pouzdano, ili ako njihova isplata više nije verovatna;
(iii) bez obzira na to da li postoje bilo kakvi pokazatelji umanjenja vrednosti gudvila, entitet koji primenjuje MSFI prvi put primenjuje MRS 36 prilikom testiranja gudvila na umanjenje vrednosti na datum prelaska na MSFI i prilikom priznavanja svakog rezultujućeg umanjenja vrednosti neraspoređene dobiti (ili, ako MRS 36 zahteva revalorizacione rezerve). Test postojanja umanjenja vrednosti se zasniva na uslovima koji postoje na datum prelaska na MSFI.
(h) Na datum prelaska na MSFI se ne vrše nikakva druga korigovanja knjigovodstvene vrednosti. Na primer, entitet koji prvi put primenjuje MSFI ne prepravlja knjigovodstvenu vrednost gudvila:
(i) da bi isključio istraživanje i razvoj u okviru procesa poslovne kombinacije (osim ako nematerijalna imovina u vezi sa njom ne ispunjava uslove za priznavanje u skladu sa MRS 38 u bilansu stanja stečenog entiteta);
(ii) za korigovanje prethodne amortizacije gudvila;
(iii) radi poništavanja korigovanja gudvila koje MSFI 3 ne bi dozvolio, ali su izvršena u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima, zbog korigovanja prema imovini i obavezama između datuma poslovne kombinacije i datuma prelaska na MSFI.
(i) Ako je entitet koji primenjuje MSFI prvi put priznao gudvil u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima kao odbitak od kapitala:
(i) on ne priznaje taj gudvil u svom početnom bilansu stanja sastavljenom u skladu sa MSFI. Štaviše, on ne prenosi taj gudvil u bilans uspeha ukoliko otuđi zavisni entitet ili ukoliko dođe do umanjenja vrednosti investicije u zavisni entitet.
(ii) usklađivanja koja proizilaze iz naknadnog razrešavanja neizvesnosti koje utiču na naknadu za sticanje se priznaju u neraspoređenoj dobiti.
(j) Na osnovu prethodnih opšteprihvaćenih računovodstvenih principa, entitet koji prvi put primenjuje MSFI možda nije konsolidovao zavisni entitet stečen u prošloj poslovnoj kombinaciji (na primer, zbog toga što matični entitet nije tretirao taj zavisni entitet kao zavisni entitet u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima ili nije sastavljao konsolidovane finansijske izveštaje). Entitet koji prvi put primenjuje MSFI koriguje knjigovodstvene iznose imovine i obaveza zavisnog entiteta prema iznosima koje bi MSFI zahtevali u bilansu stanja zavisnog entiteta. Procenjena vrednost gudvila na datum prelaska na MSFI je jednaka razlici između:
(i) učešća matičnog entiteta u tim korigovanim knjigovodstvenim vrednostima;
(ii) vrednosti njegove investicije u zavisni entitet u zasebnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta.
(k) Odmeravanje manjinskih učešća i odloženog poreza proizilazi iz odmeravanja ostale imovine i obaveza. Stoga, prethodno navedena korigovanja prema priznatoj imovini i obavezama utiču na manjinska učešća i odloženi porez.
B3 Izuzeće za prošle poslovne kombinacije takođe se primenjuje na ranija sticanja investicija u pridružene entitete, kao i učešća u zajedničkim poduhvatima. Štaviše, datum odabran u paragrafu B1 primenjuje se podjednako na sva takva sticanja.
MSFI 2 Plaćanje akcijama
MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANjA 2
Plaćanja akcijama
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2-6
PRIZNAVANjE 7-9
TRANSAKCIJE PLAĆANjA AKCIJAMA NA OSNOVU KAPITALA 10-29
Opšti pregled 10-13
Transakcije u kojima se primaju usluge 14-15
Transakcije odmeravane pozivanjem na fer vrednost dodeljenih
instrumenata kapitala 16-25
Određivanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala 16-18
Postupak kod uslova sticanja 19-21
Postupak kod ponovnog dodeljivanja 22
Nakon datuma sticanja 23
Ako se fer vrednost instrumenata kapitala ne može biti pouzdano
proceniti 24-25
Modifikacije uslova pod kojima su instrumenti kapitala
dodeljeni, uključujući poništenja i izmirenja 26-29
TRANSAKCIJE PLAĆANjA GOTOVINOM NA OSNOVU AKCIJA 30-33
TRANSAKCIJE PLAĆANjA AKCIJAMA SA MOGUĆNOŠĆU GOTOVINSKOG PLAĆANjA 34-43
Transakcije plaćanja akcijama u kojima uslovi sporazuma drugoj
ugovornoj strani daju mogućnost izbora načina izmirenja 35-40
Transakcije plaćanja akcijama u kojima uslovi sporazuma daju
entitetu mogućnost izbora načina izmirenja 41-43
OBELODANjIVANjA 44-52
PRELAZNE ODREDBE 53-59
DATUM STUPANjA NA SNAGU 60
Cilj
1 Cilj ovog MSFI je da precizira finansijsko izveštavanje entiteta kada se on obavezuje na transakcije plaćanja akcijama. Konkretno, njime se od entiteta zahteva da prikaže u svom bilansu uspeha i finansijskoj poziciji efekte transakcija plaćanja akcijama, uključujući i rashode vezane za transakcije u kojima su zaposlenima dodeljene opcije akcija.
Delokrug
2 Entitet primenjuje ovaj MSFI pri obračunavanju svih transakcija plaćanja akcijama uključujući i:
(a) transakcije plaćanja akcijama na osnovu kapitala, u kojima entitet dobija robu ili usluge kao naknadu za kapital entiteta (uključujući akcije i opcije akcija),
(b) transakcije plaćanja gotovinom na osnovu akcija u kojima entitet stiče robu ili usluge pravljenjem obaveza dobavljaču robe ili pružaocu usluga za iznose zasnovane na ceni (ili vrednosti) akcija entiteta ili drugih instrumenata kapitala entiteta, i
(c) transakcije u kojima entitet dobija ili stiče robu ili usluge, a uslovi sporazuma obezbeđuju bilo entitetu, bilo dobavljaču robe ili pružaocu usluga mogućnost izbora entiteta između izmirenja transakcija u gotovini (ili drugim sredstvima) ili emitovanjem instrumenata kapitala,
osim u slučajevima opisanim u paragrafima 5 i 6.
3 Za svrhe ovog MSFI, prenosi instrumenata kapitala entiteta od strane njegovih akcionara na strane koje entitet snabdevaju robom ili uslugama (uključujući i zaposlene) su transakcije plaćanja akcijama, ako transfer nije očigledno izvršen u neku drugu svrhu, a ne u svrhu plaćanja robe ili usluga pruženih entitetu. Ovo se takođe odnosi na prenose instrumenata kapitala matičnog entiteta, ili instrumenata kapitala drugog entiteta u istoj grupi, stranama koje su entitet snabdele robom ili uslugama.
4 Za svrhe ovog MSFI, transakcija sa zaposlenim (ili drugom stranom) u njegovom svojstvu nosioca instrumenata kapitala entiteta ne predstavlja transakciju plaćanja akcijama. Na primer, ako entitet svim imaocima određene klase njegovih instrumenata kapitala dodeli pravo sticanja dodatnih instrumenata kapitala entiteta po ceni koja je niža od fer vrednosti ovih instrumenata kapitala, i zaposleni dobije takvo jedno pravo zato što je imalac instrumenata kapitala te određene klase, dodeljivanje ili izvršenje takvog prava nije predmet zahteva ovog MSFI.
5 Kao što je opisano u paragrafu 2, ovaj MSFI se primenjuje kod transakcija plaćanja akcijama u kojima entitet stiče ili prima robu ili usluge. Roba podrazumeva zalihe, potrošnu robu, nekretnine, postrojenja i opremu, nematerijalnu imovinu i druga nefinansijska sredstva. Međutim, entitet ne treba da primenjuje ovaj MSFI kod transakcija u kojima on stiče robu kao deo neto sredstava stečenih u poslovnoj kombinaciji za koju se primenjuje MSFI 3 Poslovne kombinacije. Zbog toga, instrumenti kapitala emitovani u poslovnoj kombinaciji u zamenu za kontrolu nad stečenim instrumentima ne ulaze u delokrug ovog MSFI. Međutim, instrumenti kapitala dodeljeni zaposlenima odnosno dobavljačima u svojstvu zaposlenih (na primer, za nadoknadu kontinuirane usluge) ulaze u delokrug ovog MSFI. Slično tome poništenje, zamena ili druga modifikacija sporazuma plaćanja akcijama zbog poslovne kombinacije ili drugog restruktuiranja kapitala se obračunavaju u skladu sa ovim MSFI.
6 Ovaj MSFI se ne primenjuje na transakcije plaćanja akcijama u kojima entitet dobija ili stiče robu ili usluge po ugovoru u delokrugu paragrafa 8-10 MRS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija (revidiran 2003. MRS 32 je izmenjen 2005. godine.>*) ili paragrafa 5-7 MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje (revidiran 2003. godine).
Priznavanje
7 Entitet priznaje robu ili usluge dobijene ili stečene u transakciji plaćanja akcijama kada dobija robu ili dok prima usluge. Entitet priznaje odgovarajuće povećanje kapitala ukoliko su roba ili usluge dobijeni u transakciji plaćanja akcijama na osnovu kapitala, ili obaveze ukoliko su roba ili usluge stečeni u transakciji plaćanja akcijama na osnovu gotovine.
8 Kada roba ili usluge dobijene ili stečene u transakciji plaćanja akcijama ne ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva, priznaju se kao rashodi.
9 Obično, rashod nastaje usled potrošnje robe ili usluga. Na primer, usluge se skoro uvek koriste odmah, i u tom slučaju se rashod priznaje za vreme kada druga strana pruža uslugu. Roba se može trošiti tokom nekog vremenskog perioda ili, u slučaju zaliha prodati na neki kasniji datum, i u tom slučaju rashod se priznaje kada se roba potroši ili proda. Međutim, ponekad je neophodno priznati rashod pre nego što su roba ili usluge potrošeni ili prodati, zato što ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva. Na primer, entitet bi mogao da stiče robe u okviru istraživačke faze projekta na razvoju nekog novog proizvoda. Iako ova roba nije potrošena, ona ne bi mogla ispuniti uslove za priznavanje kao sredstvo u skladu sa važećim MSFI.
Transakcije plaćanja akcijama na osnovu kapitala
Opšti pregled
10 U transakcijama plaćanja akcijama na osnovu kapitala entitet treba da izvrši odmeravanje dobijene robe ili usluga, kao i odgovarajućeg povećanja kapitala, direktno, po fer vrednosti dobijene robe ili usluga, osim u slučaju kada se fer vrednost ne može pouzdano proceniti. Ukoliko entitet ne može da izvrši pouzdanu procenu fer vrednosti dobijenih robe ili usluga, ono treba da izvrši odmeravanje njihove vrednosti, kao i odgovarajućeg povećanja u kapitalu, indirektno, pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. U ovom MSFI koristi se izraz "pozivanjem na" fer vrednost umesto "po" fer vrednosti, zbog toga što se transakcija konačno odmerava množenjem fer vrednosti datih instrumenata kapitala merene na datum koji je specificiran u paragrafu 11 ili 13 (u zavisnosti koji je primenljiv), sa brojem odobrenih instrumenata kapitala, kao što je objašnjeno u paragrafu 19.
11 Da bi primenio zahteve paragrafa 10 na transakcije sa zaposlenima i drugima koji pružaju slične Usluge (u daljem tekstu ovog MSFI-a, termin zaposleni podrazumeva i ostale koji pružaju slične usluge), entitet odmerava fer vrednost dobijenih usluga pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, zato što najčešće nije moguće pouzdano proceniti fer vrednost dobijenih usluga, kao što je to opisano u paragrafu 12. Fer vrednost ovih instrumenata kapitala se odmerava na datum dodeljivanja. U nastavku teksta ovog MSFI, sve reference koje se odnose na zaposlene odnose se i na sve ostale koji vrše slične usluge.
12 Akcije, opcije akcija ili drugi instrumenti kapitala se dodeljuju zaposlenima kao deo paketa nadoknade, pored zarade u gotovini i drugih primanja zaposlenih. Obično, nije moguće direktno odmeravanje usluga dobijenih za određene komponente paketa nadoknade za zaposlene. Takođe ne bi bilo moguće izvršiti odmeravanje fer vrednosti celog paketa nadoknade nezavisno, bez direktnog odmeravanja fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala. Pored toga, akcije i opcije akcija se ponekad dodeljuju kao deo bonus aranžmana, a ne kao deo osnovne naknade, na primer kao stimulacija zaposlenima da ostanu u radnom odnosu kod entiteta ili kao vrsta nagrade za njihov trud u povećanju uspešnosti entiteta. Dodeljivanjem akcija ili opcija akcija, pored drugih naknada, entitet isplaćuje dodatne naknade da bi ostvario dodatne koristi. Vršenje procene fer vrednosti ovih dodatnih koristi će verovatno biti otežano. Usled poteškoća sa direktnim odmeravanjem fer vrednosti dobijenih usluga, entitet odmerava fer vrednost usluga dobijenih od zaposlenog pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala.
13 Da bi se zahtevi iz paragrafa 10 primenili na transakcije sa drugim stranama osim zaposlenih, treba da postoji oboriva pretpostavka da se fer vrednost dobijene robe ili usluga može pouzdano proceniti. Ta fer vrednost se odmerava na dan kada entitet dobije robu ili druga strana pruži uslugu. U retkim slučajevima, ako entitet opovrgne ovu pretpostavku zato što se ne može izvršiti pouzdana procena fer vrednosti dobijene robe ili usluga entitet treba da izvrši merenje dobijenih robe ili usluga kao i odgovarajućeg povećanja kapitala, indirektno, po referenci fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala, merenih na dan kada entitet dobija robu ili druga stranka pruža uslugu.
Transakcije u kojima se primaju usluge
14 Ukoliko se pravo na dodeljene instrumente kapitala odmah stiče, druga strana ne mora da ispuni precizirani period usluge pre nego što dobije bezuslovno pravo na te instrumente kapitala. Ukoliko ne postoje dokazi o suprotnom, entitet će pretpostaviti da su usluge koje je druga strana pružila kao naknadu za instrumente kapitala dobijene. U ovom slučaju, na datum dodeljivanja priznaje dobijene usluge u potpunosti, zajedno sa odgovarajućim povećanjem kapitala.
15 Ukoliko se dodeljeni instrumenti kapitala ne stiču dok druga strana ne ispuni precizirani period usluge, entitet će pretpostaviti da će usluge koje druga strana pruža kao naknadu za instrumente kapitala biti dobijene u budućnosti, za vreme perioda sticanja. Entitet ove usluge obračunava u toku perioda sticanja kako ih druga strana bude pružala, zajedno sa odgovarajućim povećanjem kapitala. Na primer:
(a) Ukoliko se zaposlenom dodeljuju opcije akcija pod uslovom da ispuni trogodišnji period pružanja usluga, onda će entitet pretpostaviti da će usluge koje zaposleni treba da pruži kao nadoknadu za opcije akcija biti dobijene u budućnosti, tokom tog trogodišnjeg perioda sticanja.
(b) Ukoliko je dodeljivanje opcija akcija zaposlenom uslovljeno uslovom izvršenja i time da zaposleni ostane u entitetu sve dok taj uslov izvršenja ne ispuni a dužina perioda sticanja varira u zavisnosti od toga kada je uslov izvršenja zadovoljen, entitet će pretpostaviti da će usluge koje zaposleni treba da pruži kao naknadu za opcije akcija biti dobijene u budućnosti, tokom očekivanog perioda sticanja. Entitet procenjuje dužinu očekivanog perioda dodeljivanja na dan dodeljivanja, na osnovu najverovatnijeg ishoda uslova izvršenja. Ukoliko su uslovi izvršenja uslovi tržišta, procena dužine očekivanog perioda dodeljivanja je u skladu sa pretpostavkama u procenjivanju fer vrednosti sticanja opcija, i ne bi je trebalo naknadno revidirati. Ukoliko uslovi izvršenja nisu uslovi tržišta, entitet revidira svoju procenu dužine perioda sticanja, ukoliko je potrebno, i ukoliko kasnije informacije ukazuju da će se dužina perioda sticanja razlikovati od prethodnih procena.
Transakcije odmeravane pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala
Određivanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala
16 Za transakcije odmeravane pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, entitet odmerava fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala na dan odmeravanja, na osnovu tržišnih cena ukoliko je to moguće, uzimajući u obzir uslove pod kojima su ovi instrumenti kapitala dodeljeni (shodno zahtevima iz paragrafa 19-22).
17 Ukoliko tržišne cene nisu dostupne, entitet procenjuje fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala koristeći se tehnikom za procenjivanje moguće cene instrumenata kapitala na dan odmeravanja u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana. Tehnike procenjivanja su u skladu sa opšteprihvaćenim metodologijama koje se koriste prilikom formiranja cena finansijskih instrumenata, i sadrže sve faktore i pretpostavke koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu uzimati u obzir pri formiranju cene (shodno zahtevima iz paragrafa 19-22).
18 Prilog B sadrži još uputstava za odmeravanje fer vrednosti akcija i opcija akcija, usredsređujući se na specifične uslove koji su obično karakteristični za akcije ili opcije akcija za zaposlene.
Postupak kod uslova sticanja
19 Sticanje instrumenata kapitala može biti uslovljeno ispunjavanjem određenih uslova sticanja. Na primer, sticanje akcija ili opcija akcija zaposlenom obično se uslovljava ostankom zaposlenog u entitetu neko određeno vreme. Takođe bi uslov moglo biti i ispunjavanje uslova izvršenja, kao što su postizanje specifičnog rasta profita u entitetu ili specifično povećanje cena akcija entiteta. Uslovi sticanja, koji ne podrazumevaju uslove tržišta, neće biti uzeti u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti akcija ili opcija akcija na dan merenja. Umesto toga uslovi sticanja se uzimaju u obzir korigovanjem broja instrumenata kapitala koji je obuhvaćen u odmeravanju iznosa transakcije tako da, konačno, iznos priznat za dobijenu robu ili usluge kao naknada za dodeljene instrumente kapitala se zasniva na broju instrumenata kapitala koji se na kraju stiče. Zbog toga, na kumulativnoj osnovi, nijedan iznos se ne priznaje za dobijenu robu ili usluge ukoliko se dodeljeni instrumenti kapitala ne stiču usled neispunjavanja uslova sticanja, na primer, druga strana nije uspela da ispuni precizirani period usluga, ili nisu zadovoljeni uslovi izvršenja, shodno zahtevima iz paragrafa 21.
20 Da bi primenio zahteve iz paragrafa 19, entitet priznaje iznos za dobijenu robu ili usluge u toku perioda sticanja na osnovu najbolje moguće procene očekivanog broja instrumenata kapitala koji će biti dodeljen i revidira ovu procenu ukoliko je neophodno, ukoliko naknadne informacije ukazuju da će se očekivani broj instrumenata kapitala koji će biti stečen razlikovati od prethodnih procena. Na dan sticanja, entitet revidira procenu kako bi izjednačio broj instrumenata kapitala koji su na kraju stečeni, shodno zahtevima iz paragrafa 21.
21 Uslovi tržišta, kao što je ciljna cena akcije na osnovu koje se uslovljava sticanje (ili izvršavanje), se uzimaju u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti stečenih instrumenata kapitala. Zbog toga, za instrumente kapitala dodeljene sa uslovima tržišta, entitet priznaje dobijenu robu ili usluge dobijene od druge strane koja ispunjava sve druge uslove sticanja (na primer, usluge dobijene od zaposlenog koji ostaje u entitetu određeni period), bez obzira da li su uslovi tržišta zadovoljeni.
Postupak kod ponovnog dodeljivanja
22 Za opcije sa ponovnim dodeljivanjem, ovaj postupak se ne uzima u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih opcija na dan odmeravanja. Umesto toga ponovno dodeljivanje se obračunava kao nova dodatna opcija akcija, ukoliko i kada dođe do naknadnog ponovnog dodeljivanja akcija.
Nakon datuma sticanja
23 Nakon priznavanja dobijene robe ili usluga u skladu sa paragrafima 10-22, i odgovarajućeg povećanja kapitala, entitet ne pravi naknadne korekcije ukupnog kapitala posle datuma sticanja. Na primer, entitet ne treba da naknadno promeni iznos priznat za usluge dobijene od zaposlenog ukoliko su stečeni instrumenti kapitala kasnije prestali da važe ili u slučaju opcija akcija, te opcije nisu izvršene. Međutim, ovaj zahtev ne sprečava entitet da prizna prenos unutar kapitala, to jest prenos iz jedne komponente kapitala u drugu.
Ako se fer vrednost instrumenata kapitala ne može biti pouzdano proceniti
24 Zahtevi iz paragrafa 16-23 se primenjuju kada se od entiteta traži da odmerava transakcije plaćanja akcijama pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. U retkim slučajevima, entitet može biti u nemogućnosti da izvrši pouzdanu procenu fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala na dan odmeravanja, a u skladu sa zahtevima u paragrafima 16-22. Samo u ovim retkim slučajevima, entitet umesto toga:
(a) odmerava instrumente kapitala po njihovoj unutrašnjoj vrednosti, počev od dana kada entitet dobije robu ili druga strana pruži uslugu i kasnije na svaki datum izveštavanja i na datum konačnog izmirenja, uz bilo kakve promene unutrašnje vrednosti priznate kao dobitak ili gubitak. Za dodeljene opcije akcija, sporazum plaćanja akcijama je konačno završen kada su izvršene opcije, prestale da važe (na primer po završetku radnog odnosa) ili istekle (na primer na kraju vremenskog trajanja opcije).
(b) priznaje dobijenu robu ili usluga na osnovu broja instrumenata kapitala koji će na kraju biti dodeljen ili (gde se to može učiniti) konačno izvršen. Da bi primenio ovaj zahtev u slučaju opcija akcija, na primer, entitet priznaje dobijenu robu ili usluge u toku perioda sticanja, ukoliko ih ima, u skladu sa paragrafima 14 i 15, osim što se zahtevi u paragrafu 15(b) koji se tiču uslova tržišta ne primenjuju. Iznos priznate robe ili usluga dobijenih za vreme perioda sticanja se zasniva na broju opcija akcija za koje se očekuje da će biti stečene. Entitet revidira ovu procenu, ukoliko je to potrebno, i ukoliko kasnije informacije ukazuju da će se broj opcija akcija za koje se očekuje da će biti stečene razlikovati od prethodnih procena. Na dan sticanja, entitet treba da revidira procenu kako bi izjednačio broj instrumenata kapitala koji je stečen. Posle datuma dodeljivanja, entitet stornira iznos za koji je izvršeno priznavanje dobijene robe ili usluga ukoliko su opcije akcija kasnije prestale da važe ili su istekle na kraju roka trajanja opcija akcija.
25 Ako neki entitet primenjuje paragraf 24, nije neophodno primenjivanje paragrafa 26-29, zato što će sve modifikacije uslova pod kojima su izvršena dodeljivanja instrumenata kapitala biti uzeta u obzir prilikom primene metode unutrašnje vrednosti prikazane u paragrafu 24. Međutim, ako entitet izvrši dodeljivanje instrumenata kapitala gde je paragraf 24 već primenjen:
(a) ako se izmirenje izvrši u toku perioda sticanja, entitet obračunava izmirenje kao ubrzanje sticanja, i zato odmah priznaje iznos koji bi inače bio priznat za dobijene usluge tokom preostalog perioda sticanja.
(b) sva plaćanja izvršena pri izmirenju se obračunavaju kao ponovna kupovina instrumenata kapitala, to jest kao odbitak od kapitala, osim u meri u kojoj plaćanje prevazilazi unutrašnju vrednost instrumenata kapitala odmerenih na dan ponovne kupovine. Svaki takav višak se priznaje kao rashod.
Modifikacije uslova pod kojima su instrumenti kapitala dodeljeni, uključujući poništenja i izmirenja
26 Entitet bi moglo da izvrši modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala. Na primer, mogla bi se smanjiti cena izvršavanja opcija koje su dodeljene zaposlenima (to jest ponovo formirati cene opcija), što uvećava fer vrednost tih opcija. Zahtevi u paragrafima 27-29 koji se tiču efekata modifikacija dati su u kontekstu transakcija plaćanja akcijama koja se vrše zaposlenima. Međutim, zahteve takođe treba primenjivati u transakcijama plaćanja akcijama i kada su u pitanju druge strane, a ne zaposleni a odmerene su pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. U ovom drugom slučaju, sva pominjanja datuma dodeljivanja u paragrafima 27-29 se, umesto toga, odnose na datum na koji entitet dobija robu ili strana pruža uslugu.
27 Entitet priznaje kao minimum, dobijene usluge odmerene po fer vrednosti instrumenata kapitala na datum dodeljivanja, osim ako se ti instrumenti kapitala ne stiču usled neispunjavanja uslova dodeljivanja (osim uslova tržišta) koji su precizirani na datum sticanja. Ovo se primenjuje bez obzira na modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala, ili na poništavanje ili izmirenje ovih instrumenata kapitala za koje je izvršeno dodeljivanje. Pored toga, entitet priznaje efekte modifikacija koji dovode do povećanja ukupne fer vrednosti sporazuma plaćanja akcijama ili su na drugi način korisni za ovakav sporazum plaćanja, ili na drugi način koriste zaposlenom. Uputstvo za primenjivanje ovog zahteva dato je u Prilogu B.
28 Ako entitet poništi ili izmiri dodelu instrumenata kapitala za vreme perioda sticanja (a nije u pitanju slučaj poništenja sticanja usled neispunjavanja uslova sticanja):
(a) Entitet ovo poništenje ili izmirenje obračunava kao ubrzavanje sticanja, i zbog toga odmah priznaje iznos koji bi inače bio priznat za dobijene usluge tokom preostalog perioda sticanja.
(b) Svako plaćanje zaposlenom prilikom poništenja ili izmirenja dodeljivanja se obračunava kao ponovna kupovinu prava na kapital, to jest kao odbitak od kapitala, osim u slučajevima kada plaćanje koje se vrši prevazilazi fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih na dan ponovne kupovine. Takvi viškovi se priznaju kao rashod.
(c) Ako su zaposlenom dodeljeni novi instrumenti kapitala i na dan dodeljivanja ovih novih instrumenata kapitala entitet identifikuje ove nove instrumente kapitala kao zamenu za poništene instrumente kapitala, entitet ih obračunava na isti način kao u slučaju modifikacija prvobitnog dodeljivanja instrumenata kapitala, u skladu sa paragrafom 27 i uputstvom u Prilogu B. Povećanje fer vrednosti predstavlja razliku između fer vrednosti instrumenata kapitala koji su zamena za poništene, i neto fer vrednosti poništenih instrumenata kapitala, na datum dodeljivanja instrumenata kapitala koji predstavljaju zamenu poništenih. Neto vrednost poništenih instrumenata kapitala je njihova vrednost, neposredno pre poništenja, umanjena za iznos plaćanja zaposlenom prilikom poništenja instrumenata kapitala koji se obračunava kao odbitak od kapitala u skladu sa prethodno navedenim pod (b). Ukoliko entitet nove dodeljene instrumente kapitala ne identifikuje kao zamenu za poništene instrumente kapitala, onda je potrebno da entitet ove nove instrumente kapitala obračunava kao novo dodeljivanje instrumenata kapitala.
29 Ukoliko entitet izvrši ponovnu kupovinu stečenih instrumenata kapitala, plaćanje zaposlenima treba obračunavati kao odbitak od kapitala, osim u meri u kojoj prevazilazi fer vrednost ponovo kupljenih instrumenata kapitala, odmerenih na datum ponovne kupovine. Ovi viškovi se priznaju kao rashod.
Transakcije plaćanja gotovinom na osnovu akcija
30 U slučajevima transakcija plaćanja akcijama na osnovu gotovine entitet odmerava stečenu robu ili usluge kao i napravljene obaveze po fer vrednosti obaveze. Sve dok se obaveza ne izmiri, entitet ponovo odmerava fer vrednost obaveza na svaki datum izveštavanja i na datum izmirenja istovremeno sa svim promenama fer vrednosti priznatih kao dobitak ili gubitak za taj period.
31 Na primer, entitet može zaposlenima dodeliti prava porasta vrednosti akcija u sklopu njihovog paketa naknade, pri čemu zaposleni dobili prava na buduće isplate u gotovini (a ne na instrumente kapitala), na osnovu povećanja cene akcije entiteta u određenom stepenu tokom određenog vremenskog perioda. Ili bi entitet mogao svojim zaposlenima dodeliti pravo da primaju buduća gotovinska plaćanja tako što će im dodeliti pravo na akcije (uključujući i akcije koje će biti emitovane po izvršenju opcija akcija) koje su otkupive ili obavezno (na primer po prekidu radnog odnosa) ili po izboru zaposlenog.
32 Entitet priznaje dobijene usluge kao i obavezu plaćanja tih usluga dok zaposleni pružaju uslugu. Na primer, neka prava na porast vrednosti akcija se stiču odmah, i zbog toga se od zaposlenih ne zahteva da ispune u potpunosti određen period pružanja usluge da bi dobili ovlašćenje za gotovinska plaćanja. U odsustvu suprotnih dokaza, entitet pretpostavlja da su usluge koje zaposleni pružaju u zamenu za prava na porast vrednosti akcija dobijena. Tako entitet odmah priznaje dobijene usluge kao i obavezu plaćanja tih usluga. Ukoliko prava na porast vrednosti akcija ne budu dodeljena do kraja određenog perioda pružanja usluge zaposlenog, entitet treba da izvrši priznavanje dobijenih usluga kao i obaveza plaćanja za te usluge u toku perioda kada zaposleni pružaju usluge.
33 Obaveza se odmerava na početku i na svaki datum izveštavanja sve do konačnog izmirenja po fer vrednosti prava na porast prednosti akcija primenjujući model formiranja cene opcije, i uzimajući u obzir uslove pod kojima je izvršeno dodeljivanje prava akcija, i meri u kojoj su zaposleni izvršili pružanje usluge do tog datuma.
Transakcije plaćanja akcijama sa mogućnošću gotovinskog plaćanja
34 Kod transakcija plaćanja akcijama u kojima uslovi sporazuma obezbeđuju ili entitetu ili drugoj strani mogućnost izbora entiteta između izmirenja transakcije gotovinom ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet ovu transakciju, ili komponente te transakcije, obračunava kao transakciju plaćanja akcijama gotovinom ukoliko, i u meri u kojoj je entitet napravio obavezu izmirenja u gotovini ili drugim sredstvima, ili kao transakciju plaćanja akcijama na osnovu kapitala ukoliko, i u meri u kojoj entitet nije napravio takvu obavezu.
Transakcije plaćanja akcijama u kojima uslovi sporazuma drugoj ugovornoj strani daju mogućnost izbora načina izmirenja
35 Ukoliko je entitet drugoj ugovornoj strani dodelio pravo da bira da li će izmiriti transakciju plaćanja akcijama u gotovini ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet je dodelilo složeni finansijski instrument, koji uključuje komponentu duga (to jest pravo druge strane da zahteva plaćanje u gotovini) i komponentu kapitala (to jest pravo druge strane da zahteva izmirenje u instrumentima kapitala, a ne u gotovini). U transakcijama sa drugim stranama koje nisu zaposlene kod entiteta, kod kojih se fer vrednost dobijene robe ili usluga direktno odmerava, entitet odmerava komponente kapitala složenog finansijskog instrumenta kao razliku između fer vrednosti dobijene robe ili usluga i fer vrednosti komponente duga, na datum dobijanja robe ili usluga. U paragrafima 35-43 sve reference na gotovinu takođe podrazumevaju i druga sredstva pravnog lica.
36 Za ostale transakcije, uključujući i transakcije sa zaposlenima, entitet odmerava fer vrednost složenog finansijskog instrumenta na dan odmeravanja, uzimajući u obzir uslove pod kojima su izvršena dodeljivanja prava na gotovinu ili instrumente kapitala.
37 Da bi se primenio paragraf 36, entitet prvo odmerava fer vrednost komponente duga, a zatim utvrđuje fer vrednost komponente kapitala - uzimajući u obzir da druga strana mora da izgubi pravo na gotovinu kako bi dobila instrument kapitala. Fer vrednost složenog finansijskog instrumenta predstavlja zbir fer vrednosti ove dve komponente. Međutim, transakcije plaćanja akcijama u kojima druga strana ima mogućnost izbora izmirenja često su takve strukture da je fer vrednost jedne vrste izmirenja jednaka fer vrednosti druge vrste izmirenja. Na primer, druga ugovorna strana može imati izbor dobijanja opcija akcija ili dobijanja prava na porast vrednosti akcija na osnovu gotovine. U takvim slučajevima, fer vrednost komponente kapitala je nula, pa je zbog toga fer vrednost složenog finansijskog instrumenta jednaka fer vrednosti komponente duga. Suprotno tome, ukoliko se fer vrednosti dveju vrsta izmirenja razlikuju, fer vrednost komponente kapitala obično je veća od nule, i u tom slučaju će fer vrednost složenog finansijskog instrumenta biti veća od fer vrednosti komponente duga.
38 Entitet treba odvojeno da obračunava robu ili usluge koje dobije ili stekne u pogledu svake od komponenti složenog finansijskog instrumenta. U slučaju komponente duga, entitet priznaje stečenu robu ili usluge, kao obavezu plaćanja ove robe ili usluga, u vreme dok druga strana vrši snabdevanje dobrima ili vrši pružanje usluge, a u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja akcijama na osnovu gotovine (paragrafi 30-33). U slučaju komponente kapitala (ukoliko je ima), entitet priznaje dobijenu robu ili usluge, kao i povećanja kapitala, u vreme dok druga strana vrši snabdevanje robom ili pruža usluge, a u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja akcijama na osnovu kapitala (paragrafi 10-29).
39 Na datum izmirenja, entitet ponovo odmerava obavezu do fer vrednosti. Ukoliko entitet prilikom izmirenja vrši emitovanje instrumenata kapitala a ne plaćanje gotovinom, taj trošak treba preneti direktno na kapital, kao izvršeno plaćanje za emitovanje instrumenata kapitala.
40 Ukoliko entitet prilikom izmirenja plaća gotovinom, a ne emitovanjem instrumenata kapitala, to plaćanje bi trebalo iskoristiti za izmirenje troškova u potpunosti. Svaka komponenta kapitala za koju je prethodno izvršeno priznavanje ostaće u okviru kapitala. Odlučujući se za izmirenje u gotovini, druga ugovorna strana gubi pravo primanja instrumenata kapitala. Međutim, ovaj zahtev ne sprečava entitet da prizna prenos u okviru kapitala, to jest prenos iz jedne komponente kapitala u drugu.
Transakcije plaćanja akcijama u kojima uslovi sporazuma daju entitetu mogućnost izbora načina izmirenja
41 U slučaju transakcije plaćanja akcijama u kojoj uslovi sporazuma daju entitetu mogućnost da bira da li će izmirenje izvršiti u gotovini ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet treba da utvrdi da li postoji obaveza izmirenja u gotovini i u skladu sa tim obračunava transakciju plaćanja akcijama. Entitet ima obavezu izmirenja u gotovini ukoliko izmirenje pomoću instrumenata kapitala nema komercijalni karakter (na primer zato što je entitetu zakonom zabranjeno emitovanje akcija), ili entitet već ima utvrđenu praksu ili politiku vršenja izmirenja u gotovini, ili obično vrši izmirenje u gotovini kada druga strana zatraži takvu vrstu izmirenja.
42 Ukoliko entitet ima obavezu izmirenja u gotovini, obračun za transakciju se vrši u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja akcijama na osnovu gotovine, u paragrafima 30-33.
43 Ukoliko ne postoji ova vrsta obaveze, entitet za tu transakciju vrši obračun u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja akcijama na osnovu kapitala, u paragrafima 10-29. Po izvršenju izmirenja:
(a) ukoliko se entitet opredeli za izmirenje u gotovini, plaćanje gotovinom će se obračunavati kao ponovna kupovina dela kapitala, to jest kao odbitak od kapitala, osim u slučaju prikazanom pod (c).
(b) ukoliko se entitet opredeli za izmirenje emitovanjem instrumenata kapitala, ne zahteva se nikakav dalji obračun (osim prenosa iz jedne komponente kapitala u drugu, ukoliko je to potrebno), osim u slučaju prikazanom pod (c).
(c) ukoliko se entitet opredeli za alternativu izmirenja sa višom fer vrednošću, na datum izmirenja, entitet priznaje dodatni rashod za dati višak vrednosti, to jest za razliku između gotovine koja je data i fer vrednosti instrumenata kapitala koji bi inače bio emitovan, ili razlike između fer vrednosti instrumenata kapitala i iznosa u gotovini koji bi inače bio dat, u zavisnosti od toga koji od ova dva načina je primenjiv.
Obelodanjivanja
44 Entitet obelodanjuje informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da spoznaju prirodu i obim sporazuma plaćanja akcijama koji su postojali u toku perioda.
45 Da bi se ispunio princip iz paragrafa 44, entitet obelodanjuje barem sledeće:
(a) Opis svih vrsta sporazuma plaćanja akcijama koje su postojali u bilo kom trenutku u toku perioda, uključujući opšte uslove svakog sporazuma, kao što su zahtevi sticanja, maksimalni rok trajanja dodeljenih opcija, i način izmirenja (na primer, da li se vrši izmirenje gotovinom ili kapitalom). Entitet sa suštinskim sličnim vrstama sporazuma plaćanja akcijama može ove podatke prikazati zajedno, osim ako nisu neophodna odvojena obelodanjivanja svakog sporazuma kako bi se ispunio princip iz paragrafa 44.
(b) Broj i ponderisani prosek izvršenih cena opcija akcija za svaku od sledećih grupa opcija:
(i) neizmirenih na početku perioda;
(ii) dodeljenih u toku perioda;
(iii) koje su prestale da važe u toku perioda;
(iv) izvršenih u toku perioda;
(v) isteklih u toku perioda;
(vi) neizmirenih na kraju perioda; i
(vii) izvršivih na kraju perioda.
(c) Za opcije akcija izvršene u toku perioda, ponderisani prosek cene akcije na datum izvršenja. Ukoliko su opcije izvršavane redovno tokom perioda, entitet može umesto toga obelodaniti ponderisani prosek cene akcije tokom perioda.
(d) Za opcije akcija neizmirene na kraju perioda, raspon izvršnih cena i ponderisane prosek za preostali rok trajanja ugovora. Ako je raspon izvršnih cena velik, neizmirene opcije se podele na raspone koji imaju smisla za određivanje broja i vremena dodatnih akcija koje se mogu emitovati i gotovine koja se može dobiti po izvršenju ovih opcija.
46 Entitet obelodanjuje informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da razumeju na koji je način utvrđena fer vrednost robe ili usluga, ili kako je utvrđena fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala u toku perioda.
47 Ukoliko je entitet odmerio fer vrednost robe ili usluga dobijenih kao indirektnu naknadu za instrumente kapitala entiteta, pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, kako bi se ispunio princip iz paragrafa 46, entitet obelodanjuje barem sledeće:
(a) Za opcije akcija dodeljene u toku perioda, ponderisani prosek fer vrednosti ovih opcija na datum odmeravanja i informacije o načinu utvrđivanja te fer vrednosti, uključujući sledeće:
(i) model formiranja cena opcije koji je korišćen i dodaci tom modelu, uključujući ponderisani prosek cene akcije, realizovanu cenu, očekivani rizik, rok trajanja opcije, očekivane dividende, kamatu bez rizika i druge dodatke ovom modelu, uključujući i metod koji je korišćen kao i pretpostavke načinjene u cilju ispunjenja očekivanog ranijeg izvršenja;
(ii) kako je utvrđena očekivana promenljivost, uključujući i objašnjenje mere meri u kojoj se očekivana promenljivost zasniva na promenljivosti koja se javljala u prošlim periodima; i
(iii) da li su i na koji način ostale karakteristike dodeljene opcije sadržane u odmeravanju fer vrednosti, kao što su to uslovi tržišta.
(b) Za ostale instrumente kapitala dodeljene u toku perioda (to jest izuzimajući opcije akcija), broj i ponderisani prosek fer vrednosti ovih instrumenata kapitala na datum vršenja merenja, i informacije o načinu na koji je ta fer vrednost odmerena, uključujući sledeće:
(i) ukoliko fer vrednost nije odmerena na osnovu jasne tržišne cene, kako je ona utvrđena;
(ii) da li su i kako očekivane dividende sadržane u odmeravanju fer vrednosti; i
(iii) da li su i kako ostale karakteristike dodeljenih instrumenata kapitala sadržane u odmeravanju fer vrednosti.
(c) Za sporazume plaćanja akcijama koji su modifikovani u toku perioda:
(i) objašnjenje modifikacija;
(ii) dodeljena inkrementalna (uvećana) fer vrednost (kao rezultat ovih modifikacija); i
(iii) informacije o načinu na koji je odmerena ova dodeljena inkrementalna fer vrednost, u skladu sa zahtevima prethodno datim pod (a) i (b), gde je to primenljivo.
48 Ukoliko je entitet direktno odmeravao fer vrednost robe ili usluga dobijenih tokom perioda, entitet obelodanjuje način na koji je ta fer vrednost utvrđena, na primer da li je odmeravanje fer vrednosti vršeno po tržišnoj ceni za ta robu ili usluge.
49 Ukoliko je entitet opovrgao pretpostavku iz paragrafa 13, ta činjenica se obelodanjuje i daje se objašnjenje razloga iz kog je ta pretpostavka opovrgnuta.
50 Entitet obelodanjuje informacije koja korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da spoznaju efekat transakcija plaćanja akcijama na dobitak ili gubitak entiteta za taj period kao i efekat na finansijsku poziciju entiteta.
51 Da bi se ispunio princip iz paragrafa 50, entitet treba da obelodanjuje barem sledeće:
(a) Ukupni rashod koji je priznat za taj period nastao u transakcijama plaćanja akcijama kod kojih se dobijena roba ili usluge nisu kvalifikovale da budu priznate kao sredstva i zbog toga su odmah bile priznate kao rashod, uključujući odvojeno obelodanjivanje za taj deo ukupnog rashoda nastao iz transakcija koje su obračunavane kao transakcije plaćanja akcijama na osnovu kapitala;
(b) Za troškove nastale u transakcijama plaćanja akcijama:
(i) ukupnu knjigovodstvenu vrednost na kraju perioda; i
(ii) ukupnu unutrašnju vrednost obaveza na kraju perioda za koje je svojstveno to da je druga ugovorna strana pre isteka perioda stekla pravo izmirenja u gotovini ili drugim sredstvima (na primer, dodeljena prava na porast vrednosti akcija).
52 Ukoliko informacije za koje se traži obelodanjivanje u okviru ovog MSFI ne zadovoljavaju principe u paragrafima 44, 46 i 50, entitet obelodanjuje te dodatne informacije ukoliko je potrebno kako bi se ti principi zadovoljili.
Prelazne odredbe
53 Kod transakcija plaćanja akcijama na osnovu kapitala, entitet primenjuje ovaj MSFI za dodeljivanja akcija, opcija akcija ili druge instrumente kapitala koji su dodeljeni posle 7. novembra 2002. a još uvek nisu izvršena dodeljivanja na datum stupanja na snagu ovog MSFI.
54 Entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva da primenjuje ovaj MSFI na druga dodeljivanja instrumenata kapitala ukoliko je entitet javno obelodanio fer vrednost ovih instrumenata kapitala, utvrđenu na datum odmeravanja.
55 Za sva dodeljivanja instrumenata kapitala kod kojih se ovaj MSFI primenjuje, entitet bi ponovo utvrđuje uporedne informacije i, gde se to može učiniti, koriguje prvobitni iznos neraspoređene dobiti za najraniji period za koji se vrši prezentacija.
56 Za sva dodeljivanja kapitala, kod kojih se ovaj MSFI ne primenjuje (na primer instrumenti kapitala dodeljeni na dan 7. novembra 2002. ili ranije), entitet obzira na to obelodanjuje informacije koje se paragrafima 44 i 45 zahtevaju.
57 Ukoliko posle datuma stupanja na snagu ovog MSFI entitet modifikuje uslove dodeljivanja instrumenata kapitala kod kojih ovaj MSFI nije bio primenjen, entitet bi bez obzira na to primenjuje paragrafe 26-29 pri obračunavanju bilo kakvih modifikacija.
58 Za obaveze nastale u transakcijama plaćanja akcija koji postoje na dan stupanja na snagu ovog MSFI, entitet primenjuje ovaj MSFI retrospektivno. Za ove obaveze, entitet ponovo utvrđuje uporedne podatke, uključujući korigovanje prvobitnog iznosa neraspoređene dobiti u najranijem periodu u kom je izvršena prezentacija za koji su uporedni podaci ponovo utvrđeni, osim što se od entiteta ne zahteva da ponovo utvrdi uporedne podatke ukoliko se ta informacija odnosi na period ili datum pre 7. novembra 2002.
59 Entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva, da ovaj MSFI primeni retroaktivno za ostale obaveze nastale u transakcijama plaćanja akcijama, na primer, za obaveze koje su izmirene u toku perioda za koji je uporedni podatak dat.
Datum stupanja na snagu
60 Entitet primenjuje ovaj MSFI za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ukoliko entitet ovaj MSFI primenjuje za period koji počinje pre 1. januara 2005., obelodanjuje tu činjenicu.
PRILOG A
Definicije
Ovaj prilog predstavlja sastavni deo ovog MSFI.
Gotovinski izmirena transakcija plaćanja akcijama - Transakcija plaćanja akcijama u kojoj entitet stiče proizvode ili usluge uz obavezu prenosa gotovine ili drugih sredstava dobavljaču proizvoda ili usluga u iznosu zasnovanom na ceni (ili vrednosti) akcija entiteta ili drugih instrumenata kapitala entiteta.
Zaposleni i drugi koji pružaju slične vrste usluga - Lica koja pružaju lične usluge entitetu i ili: a) se lica u zakonske i poreske svrhe smatraju zaposlenim b) lica rade za entitet pod njegovom upravom na isti način kao i lica koja se smatraju zaposlenima u zakonske i poreske svrhe ili c) su pružene usluge slične uslugama koje pružaju zaposleni. Na primer, termin obuhvata sve rukovodioce, to jest, lica nadležna i odgovorna za planiranje, upravljanje i kontrolu rada entiteta, uključujući i rukovodioce koji nemaju izvršna ovlašćenja.
Instrument kapitala - Ugovor kojim se dokazuje preostali udeo u imovini entiteta po odbijanju svih njegovih obaveza. Okvir definiše obavezu kao sadašnju obavezu entiteta koja je posledica prošlih događaja povodom čijeg izmirenja se očekuje da će doći do odliva sredstava iz entiteta (bilo gotovine ili drugih sredstava).
Dodeljeni instrument kapitala - Pravo (uslovno ili bezuslovno) na instrument kapitala entiteta koje je preneto na drugu stranu shodno aranžmanu plaćanja akcijama.
Transakcija plaćanja akcijama izmirena kapitalom - Transakcija plaćanja akcijama u kojoj entitet dobija robu ili usluge kao naknadu za instrumente kapitala entiteta (uključujući akcije ili opcije akcija).
Fer vrednost - Iznos za koji se sredstvo može razmeniti, obaveza izmiriti ili dodeljeni instrument kapitala razmeniti između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Datum dodeljivanja - Datum na koji entitet i druga strana (uključujući zaposlenog) zaključe sporazum plaćanja akcijama, a to je kad da entitet i druga strana na isti način prihvataju uslove sporazuma. Na datum dodeljivavanja entitet daje drugoj strani pravo na gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta, uz uslov da se precizirani uslovi sticanja, ukoliko ih, ima ispune. Ukoliko je taj sporazum predmet procesa odobravanja (na primer od strane akcionara) datum dodeljivanja je datum kada se to odobrenje dobije.
Unutrašnja vrednost - Razlika između fer vrednosti akcija na koju druga strana ima (uslovno ili bezuslovno) pravo upisivanja ili pravo primanja i cene (ukoliko je ima) plaćanja ovih akcija koja se zahteva od druge strane (ili će se zahtevati). Na primer, opcija akcija sa izvršnom cenom od 15 n.j., za akciju sa fer vrednošću od 20 n.j. ima unutrašnju vrednost od 5 n.j..
Uslovi tržišta - Uslovi od kojih zavisi cena izvršenja, sticanje ili realizacija instrumenta kapitala, a odnosi se na tržišnu cenu instrumenata kapitala entiteta kao što je postizanje utvrđene cene akcije ili utvrđenog iznosa unutrašnje vrednosti opcije akcija ili postizanje utvrđenog cilja koji je zasnovan na tržišnoj ceni instrumenata kapitala entiteta u odnosu na indeks tržišnih cena instrumenata kapitala drugih entiteta.
Datum odmeravanja - Datum na koji se vrši odmeravanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala u svrhu MSFI 2. Za transakcije sa zaposlenima i drugima koji pružaju slične usluge, datum odmeravanja je datum dodeljivanja. Za transakcije sa stranama koje ne predstavljaju zaposlene (ni one koji pružaju slične usluge) datum odmeravanja je datum na koji entitet dobije robu ili druga strana pruža uslugu.
Ponovno dodeljivanje - Obeležje koje obezbeđuje automatsko dodeljivanje dodatnih opcija akcija, uvek kad imalac opcije iskoristi prethodno dodeljene opcije korišćenjem akcija entiteta, a ne gotovine, kako bi zadovoljio izvršnu cenu.
Dodatne opcije akcija - Nova opcija akcija koja se dodeljuje kada se akcija iskoristi za ispunjavanje izvršne cene prethodne opcije akcija.
Sporazum plaćanja akcijama - Sporazum između entiteta i druge strane (uključujući i zaposlenog) da započnu transakciju plaćanja akcijama, koja daje pravo drugoj strani da primi gotovinu ili druga sredstva entiteta za iznose koji su zasnovani na ceni akcija entiteta ili drugih instrumenata kapitala entiteta ili da primi instrumente kapitala entiteta uz uslov da su precizirani uslovi sticanja, ukoliko ih ima, ispunjeni.
Transakcija plaćanja akcijama - Transakcija u kojoj entitet dobija robu ili usluge kao naknadu za instrumente kapitala entiteta (uključujući akcije ili opcije akcija), ili stiče robu ili koristi usluge praveći obaveze dobavljaču te robe ili pružaocu usluga za iznose koji su zasnovani na ceni akcija entiteta ili drugih instrumenata kapitala entiteta.
Opcija akcije - Ugovor koji nosiocu daje pravo, ali ne i obavezu, da upiše akcije entiteta po fiksnoj ili odredivoj ceni tokom definisanog vremenskog perioda.
Sticanje - Dobiti pravo. Shodno sporazumu plaćanja akcijama, pravo druge strane da primi gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta se stiče po ispunjenju svih preciziranih uslova sticanja.
Uslovi sticanja - Uslovi koji moraju biti ispunjeni da bi druga ugovorna strana dobila pravo da prima gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta, shodno sporazumu o plaćanju akcijama. Uslovi sticanja uključuju i uslove pružanja usluga čime se od druge strane zahteva da u preciziranom periodu pruži uslugu u potpunosti kao i uslove izvršenja kojima se zahteva da utvrđeni ciljevi izvršenja budu ostvareni (kao što je na primer utvrđeni rast dobiti entiteta u toku jednog utvrđenog vremenskog perioda).
Period sticanja - Period u kome treba ispuniti sve uslove sticanja u okviru sporazuma plaćanja akcijama.
PRILOG B
Uputstvo za primenu
Ovaj prilog predstavlja sastavni deo ovog MSFI.
Procenjivanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala
B1 U paragrafima B2 do B41 ovog priloga se obrađuje odmeravanje fer vrednosti dodeljenih akcija i opcija akcija, uz naglasak na precizirane uslove koji su uobičajena karakteristika dodeljivanja akcija ili opcija akcija zaposlenima. Dakle, ta obrada nije iscrpna. Osim toga, kako se pitanje procene o kome je prethodno bilo reči usredsređuje na akcije i opcije akcija dodeljene zaposlenima, pretpostavlja se je fer vrednosti ovih akcija ili opcija akcija odmerena na datum dodeljivanja. Međutim, mnoga pitanja procene (na primer, određivanje očekivane promenljivosti) takođe imaju primenu u kontekstu procenjivanja fer vrednosti akcija ili opcija akcija dodeljenih drugim ugovornim stranama koje nisu zaposlene u entitetu, na datum kada entitet dobija robu ili druga strana pruža usluge.
Akcije
B2 Kod akcija dodeljenih zaposlenima, fer vrednosti akcija se odmerava se po tržišnoj ceni akcija entiteta (ili procenjenoj tržišnoj ceni, ukoliko se akcijama entiteta ne trguje javno), korigovanoj da bi se obuhvatili uslovi pod kojima su akcije dodeljene (osim za uslove sticanja koji nisu uključeni u odmeravanje fer vrednosti, a u skladu sa paragrafima 19-21).
B3 Na primer, ukoliko zaposleni nema pravo da prima dividende u toku perioda sticanja, ovaj faktor će biti uzet u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih akcija. Slično tome, ukoliko akcije podležu ograničenjima prilikom prenosa posle datuma sticanja, i ovaj faktor će se uzeti u obzir, ali samo u onoj meri u kojoj ograničenja posle datuma sticanja imaju uticaja na cenu koju će obavešteni, voljni učesnici na tržištu platiti za tu akciju. Na primer, ako se akcijama aktivno trguje na razvijenom i likvidnom tržištu, ograničenja prenosa posle sticanju mogu imati mali, ili nikakav, uticaj na cenu koju će obavešteni, voljni učesnici na tržištu platiti za tu akciju. Ograničenja prenosa ili druga ograničenja koje postoje u toku perioda sticanja neće se uzimati u obzir pri procenjivanju fer vrednosti dodeljenih akcija na datum dodeljivanja, zato što ova ograničenja potiču od postojanja uslova sticanja, koji se uzimaju u obzir u skladu sa paragrafima 19-21.
Opcije akcija
B4 Za opcije akcija dodeljene zaposlenima, u mnogim slučajevima nisu dostupne tržišne cene, zato što su dodeljene opcije podložne uslovima koji se ne primenjuju kod opcija kojima se trguje. Ukoliko opcije sa kojima se trguje pod sličnim uslovima ne postoje, fer vrednost dodeljenih opcija se procenjuje primenjivanjem modela formiranja cena opcije.
B5 Entitet razmatra faktore koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu takođe razmatrati pri odabiru modela formiranja cena opcije i njegove primene. Na primer, mnoge opcije zaposlenih imaju dug rok, i obično su izvršive u toku perioda od datuma sticanja do kraja roka trajanja opcije, i često se rano izvršavaju. Ove faktore treba razmotriti prilikom procenjivanja fer vrednosti opcija na datum dodeljivanja. Za mnoge entitete, ovo može predstavljati prepreku u korišćenju Black-Scholes-Merton formule, koja ne dozvoljava mogućnost izvršenja pre kraja roka trajanja opcije i prema kojoj se ne moraju adekvatno reflektovati efekti očekivanog ranog izvršenja. Takođe se ne dopušta mogućnost da očekivana promenljivost i drugi inputi modelu mogu varirati u toku roka trajanja opcije. Međutim, kod opcija akcija sa relativno kratkim periodom važenja ugovora, ili opcija koje moraju biti izvršene u kratkom periodu posle datuma sticanja, prethodno utvrđeni faktori mogu biti neprimenjivi. U tim slučajevima, Black-Scholes-Merton formula može dati dati vrednost suštinski istu kao i u slučaju fleksibilnijeg modela formiranja cena opcije.
B6 Svi modeli formiranja cena opcije uzimaju u obzir bar sledeće faktore:
(a) izvršnu cenu opcije;
(b) rok trajanja opcije;
(c) aktuelnu cenu osnovnih akcija;
(d) očekivanu promenljivost cene akcija;
(e) dividende očekivane od akcija (ukoliko je to adekvatno); i
(f) kamatnu stopu bez rizika za rok trajanja opcije.
B7 Takođe treba uzeti u obzir i ostale faktore koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu razmatrati prilikom određivanja cene (izuzev uslova sticanja i dodatnih opcija akcija koji se ne obuhvataju pri odmeravanju fer vrednosti, a u skladu sa paragrafima 19-22).
B8 Na primer, obično se dodeljena opcija akcija zaposlenom ne može izvršiti u toku preciziranih perioda (na primer, u toku perioda sticanja ili u toku perioda koji definišu tela za regulisanje hartija od vrednosti). Ovaj faktor se uzima u obzir ako bi u suprotnom pretpostavka primenjenog modela formiranja cene opcije bila mogućnost izvršenja opcija u bilo kom trenutku u toku njenog roka trajanja. Međutim, ukoliko entitet koristi model formiranja cena opcija kojim se procenjuju opcije koje se mogu izvršiti samo na kraju roka trajanja opcije, ne zahteva se korigovanje za nemogućnost njihovog izvršenja u toku perioda sticanja (ili u toku drugih perioda tokom roka trajanja opcije), zato što taj model pretpostavlja da opcije ne mogu biti izvršene u toku ovih perioda.
B9 Slično tome, još jedan faktor uobičajen u slučaju opcija akcija zaposlenih jeste mogućnost ranijeg izvršenja opcije, na primer, iz razloga što se ne može izvršiti slobodan transfer opcije, ili zato što zaposleni mora izvršiti sve dodeljene opcije po prestanku zaposlenja. Efekte očekivanog ranijeg izvršenja treba uzeti u obzir shodno paragrafima B16-B21.
B10 Faktori koje obavešteni, voljni učesnici na tržištu neće razmatrati prilikom određivanja cene opcija akcije (ili drugog instrumenta kapitala) neće se ni uzimati u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih opcija akcija (ili drugih instrumenata kapitala). Na primer, u slučaju dodeljenih opcija zaposlenima, faktori koji utiču na vrednost opcije samo iz perspektive zaposlenog pojedinca nisu relevantni prilikom procenjivanja cene koju će odrediti obavešteni, voljni učesnik na tržištu.
Ulazne informacije za modele formiranja cene opcije
B11 Prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti osnovnih akcija i njihovih dividendi, cilj su približna očekivanja koja bi se odražavala na aktuelnom tržištu ili pregovaranoj ceni razmene opcija. Slično tome, kada se procenjuju efekti ranijeg izvršavanja opcija akcija zaposlenog, cilj je približna procena očekivanja strane izvan entiteta ali sa mogućnošću pristupa detaljnim informacijama o prethodnim izvršavanjima zaposlenih, na osnovu informacija koje su raspoložive na datum dodeljivanja.
B12 Često je verovatno da će postojati čitav raspon opravdanih očekivanja buduće promenljivosti, dividendi i izvršavanja. Ako je tako, trebalo izračunati očekivanu vrednost, ponderisanjem svakog iznosa u datom rasponu odgovarajućom verovatnoćom pojave.
B13 Očekivanja vezana za budućnost se obično zasnivaju na iskustvu i modifikuju ukoliko je realno očekivati da će se budućnost razlikovati od prošlosti. U nekim okolnostima, faktori koji se mogu utvrditi mogu ukazivati da je neprilagođeno iskustvo iz prošlosti relativno nepouzdana naznaka budućih događaja. Na primer, ukoliko entitet koji ima dve vrlo različite linije poslovanja otuđi onu koja je bila značajno manje rizična od druge, promenljivost u prošlosti ne mora biti najbolja informacija na kojoj treba bazirati opravdana očekivanja vezana za budućnost.
B14 U drugim okolnostima, informacije o prošlim događajima mogu biti nedostupne. Na primer, tek kotirani entiteti će imati malo, ili nimalo, podataka o promenljivosti njihovih cena akcija u prošlosti. O nekotiranim i tek kotiranim entitetima će se govoriti kasnije.
B15 Sve u svemu, entitet ne treba da jednostavno zasniva procene nepromenljivosti, izvršavanja i dividendi na informacijama o prošlim događajima bez razmatranja mere u kojoj se očekuje da će se budućih događaja moći predviđati na osnovu prošlosti.
Očekivano ranije izvršavanje
B16 Zaposleni često izvršavaju opcije akcija ranije, iz različitih razloga. Na primer, opcije akcija zaposlenih su obično neprenosive. Zbog toga zaposleni često ranije izvršavaju opcije akcija zato što je to jedini način da zaposleni ostvare naplatu svoje pozicije. Takođe se od zaposlenih kojima se prekine radni odnos obično zahteva da izvrše sve dodeljene opcije u okviru kratkog vremenskog perioda, ili će u protivnom opcije akcija prestati da važe. Ovaj faktor je takođe uzrok ranijeg izvršavanja opcija akcija zaposlenih. Drugi faktori koji su uzrok ranijeg izvršenja su sprečavanje rizika i nedostatak diversifikacije imovine.
B17 Na koji način će se efekti očekivanog ranog izvršavanja uzeti u obzir zavisi od toga koji model formiranja cena opcije je primenjen. Na primer, očekivano ranije izvršenje moglo bi se uzeti u obzir korišćenjem procene očekivanog roka opcije (koji, u slučaju opcije akcije zaposlenog, predstavlja vremenski period od datuma dodeljivanja do datuma kada se očekuje izvršavanje opcije) kao ulazne informacije za model formiranja cene opcije (na primer, Black-Scholes-Merton formula). Ili se očekivano ranije izvršavanje može uneti u binomialni model ili sličan modelu formiranja cena opcije u kom se kao ulazna informacija koristi rok trajanja ugovora.
B18 Faktori koje treba razmotriti prilikom procenjivanja ranijeg izvršenja obuhvataju:
(a) trajanje perioda sticanja, zato što se opcija akcije obično ne može izvršiti pre kraja perioda sticanja. Zbog toga se određivanje implikacija procene očekivanog ranijeg izvršavanja zasniva na pretpostavci da će opcije biti stečene. O implikacijama uslova dodeljivanja govori se u paragrafima 19-21.
(b) prosečno vreme tokom kog su slične opcija ostajale nenaplaćene u prošlosti.
(c) cenu osnovnih opcija. Iskustvo može ukazivati na težnju zaposlenih da izvrše opcije u trenutku kada cena akcije dostigne određeni nivo iznad izvršne cene.
(d) položaj zaposlenog u hijerarhiji organizacije. Na primer, iskustvo može ukazivati na to da zaposleni na višem stepenu hijerarhije u organizaciji teže kasnijem izvršavanju opcija nego zaposleni na nižim funkcijama (što se dalje razmatra u paragrafu B21).
(e) očekivanu promenljivost osnovnih akcija. U proseku, zaposleni mogu imati težnju da izvrše opcije akcija sa većim stepenom promenljivosti ranije nego kada su u pitanju akcije sa manjim stepenom promenljivosti.
B19 Kao što je rečeno u paragrafu B17, efekti ranijeg izvršavanja mogli bi se uzeti u obzir korišćenjem pretpostavke očekivanog roka trajanja opcije kao ulazne informacije za model formiranja cena opcija. Prilikom procenjivanja očekivanog roka trajanja opcija akcija dodeljenih grupi zaposlenih, entitet bi tu procenu mogao zasnivati na adekvatno određenom prosečnom očekivanom roku trajanja za celu grupu zaposlenih ili za podgrupe zaposlenih u okviru te grupe, a na osnovu detaljnijih podataka o dosadašnjem izvršavanju kada su u pitanju ti zaposleni (o čemu će kasnije biti reči).
B20 Podela dodeljenih opcija u grupe zaposlenima sa relativno homogenim načinom prethodnog izvršavanja će verovatno biti važna. Vrednost opcije nije linearna funkcija roka opcije; vrednost se povećava smanjenom brzinom ukoliko se produžava rok. Na primer, ako su sve druge pretpostavke jednake, iako je opcija na dve godine vrednija od opcije na jednu godinu, ona nije dvostruko vrednija. To znači da proračunavanje procene vrednosti opcije samo na osnovu utvrđenog prosečnog roka trajanja koji uključuje mnogo različitih pojedinačnih rokova trajanja može dati preuveličanu procenu ukupne fer vrednosti dodeljenih opcija akcija. Ove preuveličane procene će biti umanjene ukoliko se dodeljene opcije podele u grupe, od kojih svaka ima relativno mali raspon roka trajanja u okviru utvrđenog prosečnog roka trajanja.
B21 Slična razmatranja se vrše i pri korišćenju binomialnog ili sličnog modela. Na primer, iskustvo entiteta koji dodeljuje opcije svim zaposlenima na svim nivoima hijerarhije u entitetu može ukazivati da najviši rukovodioci da svoje opcije zadrže duže nego srednji rukovodioci, a da zaposleni na nižim funkcijama teže ranijem izvršavanju svojih opcija više nego ijedna druga grupa. Pored toga, zaposleni koji se podstiču ili od kojih se zahteva da zadrže minimalni iznos svojih instrumenata kapitala, uključujući i opcije, mogu u proseku izvršavati opcije kasnije nego zaposleni koji ne podležu ovoj odredbi. U ovakvim situacijama podela opcija po grupama primalaca sa relativno homogenim prethodnim izvršavanjem imaće za rezultat jednu tačniju procenu ukupne fer vrednosti dodeljenih opcija akcija.
Očekivana promenljivost
B22 Očekivana promenljivost je iznos očekivane fluktuacije cene u toku nekog perioda. Mera promenljivosti koje se koristi u modelima formiranja cena opcije je godišnja standardna devijacija kontinuirano utvrđenih stopa prinosa na akciju tokom jednog vremenskog perioda. Promenljivost se obično iskazuje na godišnjem nivou i komparativna je bez obzira na vremenski period koji je uzet pri obračunu, na primer, dnevna, nedeljna ili mesečna proučavanja cena.
B23 Stopa prinosa (koja može biti pozitivna ili negativna) na akciju za jedan period pokazuje koliko je jedan akcionar imao koristi od dividendi i povećanja (ili smanjenja) cene akcije.
B24 Očekivana godišnja promenljivost akcije je raspon u okviru kog se očekuje da će kontinuirano utvrđena godišnja stopa prinosa padati tokom približno dve trećine vremena. Na primer, recimo da akcija sa očekivanom kontinuiranom utvrđenom stopom prinosa od 12% ima promenljivost od 13%, što znači da će verovatnoća da će stopa prinosa na akciju za jednu godinu biti između -18% (12%-30%) i 42% (12%+30%) što je u proseku dve trećine. Ukoliko je cena akcije na početku godine 100 n.j. i dividende još nisu isplaćene, očekuje se da će cena akcije na kraju godine biti između n.j. 83,53 (100 n.j. h e-0,18) i 152,20 n.j. (100 n.j. h e0,42) u proseku dve trećine vremena.
B25 Faktori koje treba razmatrati prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti obuhvataju:
(a) Podrazumevanu (očekivanu) promenljivost opcija akcija kojima se trguje za akcije entiteta, ili drugih instrumenata entiteta kojima se trguje a koji uključuju karakteristike opcije (kao što je na primer konvertibilni dug), ukoliko ih ima.
(b) Promenljivost cene akcije tokom najskorijeg proteklog vremenskog perioda koja je obično srazmerna očekivanom roku opcije (uzimajući u obzir preostali rok važenja ugovora o opciji i efekte očekivanog ranijeg izvršavanja).
(c) Dužinu vremenskog perioda tokom kog se akcijama entiteta javno trgovalo. Tek kotirani entitet je mogao imati veliku promenljivost u prethodnom periodu, u poređenju sa sličnim entitetima koja su ranije kotirani. Dalja uputstva po pitanju tek kotiranih entiteta se daju u narednom tekstu.
(d) Tendencija promenljivosti da se vrati srednjoj vrednosti, tj. dugoročnoj prosečnoj vrednosti, i drugi faktori koji ukazuju na očekivanu buduću promenljivost mogu se razlikovati od promenljivosti u prošlosti. Na primer, ukoliko je cena akcije nekog entiteta bila izuzetno promenljiva u toku jednog utvrđenog vremenskog perioda usled neuspešnog preuzimanja ili znatnog restruktuiranja, taj period se može izuzeti pri proračunu prosečne godišnje promenljivosti u prethodnim periodima.
(e) Adekvatne i pravilne intervale za proučavanje cena. Proučavanje cena treba da bude dosledno iz perioda u period. Na primer, entitet može koristiti zaključnu cenu za svaku nedelju ili najvišu cenu za tu nedelju, ali ne treba koristiti zaključnu cenu za neke nedelje, a najvišu cenu za druge nedelje. Takođe, proučavanje cena treba da bude izraženo u istoj valuti u kojoj su izražene i izvršne cene.
Tek kotirani entiteti
B26 Kao što je rečeno u paragrafu B25, entitet treba da uzme u obzir promenljivost cene akcije tokom proteklog najskorijeg perioda koji je obično srazmeran očekivanom roku opcije. Ukoliko tek kotirani entitet nema dovoljno informacija o promenljivosti u prošlosti, ipak trebalo da izračunava promenljivost u prošlosti za najduži period za koji su dostupni podaci o aktivnostima trgovanja. Takođe bi mogao razmatrati promenljivost u prošlosti sličnih entiteta prateći uporedne periode u njihovom trajanju. Na primer, entitet koji se kotira tek jednu godinu i dodeljuje opcije sa prosečno očekivanim rokom trajanja od pet godina, mogao bi razmatrati obrazac i stepen promenljivosti u prošlosti entiteta u istoj vrsti delatnosti tokom prvih šest godina u kojima se javno trgovalo akcijama tih entiteta.
Nekotirani entiteti
B27 Nekotirani entitet neće imati informacije o prošlim događajima koje bi razmatrao prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti. Umesto toga, u sledećem tekstu će se govoriti o nekim faktorima koji bi se mogli razmatrati.
B28 U nekim slučajevima, nekotirani entitet koji redovno emituje opcije ili akcije zaposlenima (ili drugim stranama) može napraviti interno tržište za svoje akcije. Promenljivost ovih cena akcija se može uzeti u obzir prilikom vršenja procene očekivane promenljivosti.
B29 Osim toga, entitet može razmatrati promenljivost u prošlosti ili očekivanu promenljivost sličnih kotiranih entiteta, kod kojih su dostupne informacije o ceni akcija ili opcija, i to koristiti pri proceni očekivane promenljivosti. To bi bilo adekvatno da je entitet vrednost svojih akcija zasnivao na ceni akcija sličnih kotiranih entiteta.
B30 Ukoliko entitet procenu vrednosti svojih akcija nije zasnovao na ceni akcija sličnih kotiranih entiteta, i umesto toga je koristio drugu metodologiju procene za određivanje vrednosti svojih akcija, entitet bi mogao da dođe do procene očekivane promenljivosti koja je konzistentna sa metodologijom procene. Na primer, entitet može da odredi vrednost svojih akcija na osnovu neto imovine ili zarada. Mogao bi da uzme u obzir očekivanu promenljivost tih vrednosti neto imovine ili zarada.
Očekivane dividende
B31 Da li će očekivane dividende treba uzeti u obzir prilikom odmeravanja fer vrednosti dodeljenih akcija ili opcija zavisi od toga da li druga ugovorna strana ima pravo na dividende ili ekvivalente dividendi.
B32 Na primer, ukoliko su zaposlenima dodeljene opcije i ukoliko oni imaju pravo na dividende na osnovne akcije ili ekvivalente dividendi (što se može naplatiti u gotovini ili iskoristiti za smanjivanje izvršne cene) u periodu između datuma dodeljivanja i datuma izvršenja, dodeljene opcije treba odmeravati kao da se dividende neće isplaćivati na osnovne akcije, to jest, da input za očekivane dividende treba da bude nula.
B33 Slično tome, kada se izvrši procena fer vrednosti akcija dodeljenih zaposlenima na datum dodeljivanja, ne zahteva se korigovanje za očekivane dividende ukoliko zaposleni ima pravo da dobije dividende isplaćene u toku perioda sticanja.
B34 Suprotno tome, ukoliko zaposleni nemaju pravo na dividende ili ekvivalente dividendi u toku perioda sticanja (ili pre izvršavanja, ako je u pitanju opcija), kod procene prava na akcije ili opcije na datum dodeljivanja treba uzeti u obzir očekivane dividende. To znači da kada je fer vrednost dodeljene opcije procenjena, očekivane dividende treba uključiti u primenu modela formiranja cena opcije. Kada je izvršena procena fer vrednosti dodeljene akcije, ta procena bi treba da se umanji za sadašnju vrednost dividendi čija se isplata očekuje tokom perioda sticanja.
B35 Modeli formiranja cena opcije obično traže očekivani prinos od dividendi. Međutim, ti modeli se mogu modifikovati kako bi se iskoristio očekivani iznos dividendi, a ne prinos. Entitet može koristiti ili očekivani prinos ili očekivana plaćanja. Ako entitet koristi ovo drugo, mora razmatrati svoj obrazac porasta prednosti dividendi u prošlosti. Na primer, ukoliko je načelna politika entiteta povećanje dividendi za po oko 3% godišnje, procena vrednosti opcije ne bi trebalo da pretpostavlja fiksni iznos dividendi za vreme roka trajanja opcije ukoliko ne postoji dokaz koji će podržati ovu pretpostavku.
B36 Načelno, pretpostavka o očekivanim dividendama treba da se zasniva na javnosti dostupnim informacijama. Entitet koje ne isplaćuje dividende i nema u planu da to uradi treba da pretpostavi nulti prinos od dividendi. Međutim, entitet koji u dužem periodu ne isplaćuje dividende, može očekivati početak plaćanja dividendi u toku očekivanog roka trajanja opcija akcija njegovih zaposlenih. Ovi entiteti bi mogli da upotrebe prosek njihovog prinosa od dividendi u prošlosti (nula) i srednji prinos od dividendi neke grupe koja se može uzeti kao adekvatno poređenje.
Kamatne stope bez rizika
B37 Obično je kamatna stopa bez rizika, prinos trenutno dostupan na državnim nula-kuponima, u državi u čijoj valuti je izražena izvršna cena, sa preostalim rokom koji je jednak očekivanom roku opcije koja se vrednuje (na osnovu preostalog roka važenja ugovora o opciji i uzimajući u obzir efekte očekivanog ranijeg izvršavanja). Može biti neophodno da se upotrebi odgovarajuća zamena, ukoliko nema takvih državnih kupona ili okolnosti ukazuju da podrazumevani prinos na državne nula-kupone nije reprezentativan primer kamatne stope bez rizika (na primer, u visoko inflatornim ekonomijama). Odgovarajuća zamena takođe treba da se koristi ukoliko učesnici na tržištu odrede kamatnu stopu bez rizika korišćenjem te zamene, a ne pomoću podrazumevanog prinosa državnih nula-kupona, prilikom procenjivanja fer vrednosti opcije sa rokom trajanja koji je jednak očekivanom roku trajanja opcije koja se vrednuje.
Efekti strukture kapitala
B38 Uobičajeno je da treća strana, a ne entitet, prodaje opcije akcija kojima se trguje. Kada se ove opcije akcija izvrše, prodavac akcija predaje ih nosiocu opcije. Ove akcije su stečene od aktuelnih nosilaca akcija. Zbog toga izvršenje opcija akcija kojima se trguje nema efekat umanjenja vrednosti.
B39 Nasuprot tome, ukoliko opcije akcija prodaje entitet, nove akcije se emituju pošto se ove opcije akcija izvrše (bilo da su zaista emitovane ili su emitovane suštinski, ako su akcije prethodno ponovo kupljene i držane u blagajni iskorišćene). Recimo da će akcije biti emitovane po izvršnoj ceni a ne po tekućoj tržišnoj ceni na datum izvršavanja, ovo stvarno ili potencijalno razređivanje vrednosti može dovesti do smanjenja cene akcije, tako da nosilac opcije nema tako veliki dobitak pri izvršavanju kao što bi imao kod sličnih opcija kojima se trguje, a koje ne umanjuju cenu akcije.
B40 Da li će ovo imati značajan efekat na vrednost dodeljenih opcija akcije zavisi od različitih faktora, kao što je broj novih akcija koje će se emitovati po izvršenju opcija u poređenju sa brojem akcija koje su već emitovane. Takođe, ukoliko tržište već ima očekivanja da će doći do dodeljivanja opcije, tržište je možda već uzrokovalo potencijalno razređivanje vrednosti cene akcije na dan dodeljivanja.
B41 Međutim, entitet treba da razmotri da li bi mogući razređujući efekat vrednosti budućeg izvršenja dodeljenih opcija akcija mogao imati uticaja na njihovu procenjenu fer vrednost na datum dodeljivanja. Modeli formiranja cena opcija mogu biti prilagođeni tako da uzimaju u obzir ovaj potencijalni efekat razređivanja vrednosti.
Modifikacije sporazuma plaćanja akcijama na osnovu kapitala
B42 Paragraf 27 zahteva da bez obzira na bilo kakve modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala, ili poništenje ili izmirenje tog dodeljivanja instrumenata kapitala, entitet treba da prizna barem usluge koje su dobijene utvrđivanjem fer vrednosti instrumenata kapitala na dan dodeljivanja, osim ako se instrumenti kapitala ne dodeljuju zato što uslovi dodeljivanja nisu ispunjeni (izuzev tržišnih uslova) kao što je to precizirano na datum dodeljivanja. Pored toga, entitet treba da prizna efekte modifikacija koji uvećavaju ukupnu fer vrednost sporazuma plaćanja akcijama ili na drugi način koriste zaposlenom.
B43 Da bi primenio zahteve iz paragrafa 27:
(a) ukoliko modifikacija uvećava fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala (na primer umanjenjem izvršne cene), odmerene neposredno pre ili posle promene, entitet uključuje dodeljenu inkrementalnu fer vrednost prilikom utvrđivanja iznosa priznatog za dobijene usluge kao naknadu za dodeljene instrumente kapitala. Dodeljena inkrementalna fer vrednost predstavlja razliku između fer vrednosti modifikovanog instrumenta kapitala i vrednosti prvobitnog instrumenta kapitala, pri čemu su obe procenjene na datum modifikacije. Ukoliko do modifikacije dolazi u toku perioda sticanja, dodeljena inkrementalna fer vrednost će se obuhvatiti odmeravanjem iznosa priznatim za dobijene usluge u toku perioda od datuma modifikacije pa sve do datuma kada se modifikovani instrumenti kapitala stiču, pored iznosa zasnovanog na fer vrednosti prvobitnih instrumenata kapitala na datum dodeljivanja, koji je priznat u toku preostalog prvobitnog perioda sticanja. Ukoliko do modifikacije dolazi posle datuma dodeljivanja, dodeljena inkrementalna fer vrednost se odmah priznaje, ili u toku perioda dodeljivanja ukoliko se od zaposlenog zahteva da ispuni dodatni period u pružanju usluga pre nego što dobije bezuslovno pravo na te modifikovane instrumente kapitala.
(b) slično tome, ukoliko modifikacija dovede do povećanja broja dodeljenih instrumenata kapitala, entitet uključuje fer vrednost dodatnih dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih na datum modifikacije, u odmeravanje iznosa priznatog za usluge dobijene kao naknada za dodeljene instrumente kapitala, a u skladu sa zahtevima pod (a). Na primer, ukoliko do modifikacije dolazi u toku perioda sticanja, fer vrednost dodatnih dodeljenih instrumenata kapitala uključuje se u odmeravanje iznosa priznatog za usluge dobijene u toku perioda od datuma modifikacije pa sve do datuma kada se dodeljuju dodatni instrumenti kapitala, kao dodatak iznosu zasnovanom na fer vrednosti prvobitno dodeljenih instrumenata kapitala na dan dodeljivanja, za šta je izvršeno priznavanje u toku preostalog prvobitnog perioda sticanja.
(c) Ukoliko entitet modifikuje uslove sticanja na način koji nije od koristi za zaposlenog, na primer, skraćivanjem perioda sticanja ili modifikovanjem ili dodavanjem uslova izvršenja (izuzev uslova tržišta, promene koje se obračunavaju u skladu sa prethodnim objašnjenjem pod (a)), entitet ne uzima u obzir modifikovane uslove sticanja prilikom primenjivanja zahteva iz paragrafa 19-21.
B44 Pored toga, ukoliko entitet modifikuje rokove ili uslove dodeljenih instrumenata kapitala na način koji umanjuje ukupna fer vrednost sporazuma plaćanja akcijama, niti je na neki drugi način od koristi za zaposlenog, entitet, bez obzira na to, i dalje obračunava dobijene usluge kao naknadu za dodeljene instrumente kapitala kao da do modifikacija nije ni došlo (izuzev za poništenje nekih ili svih dodeljenih instrumenata kapitala, što će se obračunavati u skladu sa paragrafom 28). Na primer:
(a) Ukoliko modifikacija dovodi do smanjenja fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih neposredno pre ili posle modifikacije, entitet neće uzeti u obzir smanjenje fer vrednosti i nastaviće sa merenjem iznosa priznatog za dobijene usluge kao naknadu za instrumente kapitala na osnovu fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala na datum dodeljivanja.
(b) Ako modifikacija smanjuje broj instrumenata kapitala dodeljenih zaposlenom, to umanjenje će se obračunavati kao poništenje tog dela dodeljivanja, u skladu sa zahtevima iz paragrafa 28.
(c) Ukoliko entitet modifikuje uslove sticanja na način koji nije koristan za zaposlenog, na primer, produžavanjem perioda dodeljivanja ili modifikovanjem ili dodavanjem nekog uslova izvršenja (izuzev uslova tržišta, promene koje se obračunavaju u skladu sa prethodno rečenim pod (a)) entitet neće uzeti u obzir ove modifikovane uslove sticanja prilikom primene zahteva iz paragrafa 19-21.
MSFI 3
Poslovne kombinacije
MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANjA 3
Poslovne kombinacije
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2-13
Identifikovanje poslovne kombinacije 4-9
Poslovne kombinacije sa entitetima pod zajedničkom kontrolom 10-13
RAČUNOVODSTVENI METOD 14-15
PRIMENA METODA KUPOVINE 16-65
Identifikovanje sticaoca 17-23
Trošak poslovne kombinacije 24-35
Korigovanje troškova poslovne kombinacije u zavisnosti od
budućih događaja 32-35
Alokacija troška poslovne kombinacije na stečenu imovinu i
preuzete obaveze i potencijalne obaveze 36-60
Prepoznatljiva imovina i obaveze stečenog entiteta 41-44
Nematerijalna imovina stečenog entiteta 45-46
Potencijalne obaveze stečenog entiteta 47-50
Gudvil 51-55
Iznos za koji učešće sticaoca u neto fer vrednosti
prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza
stečenog entiteta premašuje trošak 56-57
Poslovna kombinacija ostvarena u fazama 58-60
Privremeno određeno početno računovodstveno obuhvatanje 61-65
Korigovanje posle završetka početnog računovodstvenog
obuhvatanja 63-64
Priznavanje odloženih poreskih sredstava posle završetka
početnog računovodstvenog obuhvatanja 65
OBELODANjIVANjE 66-77
PRELAZNE ODREDBE I DATUM STUPANjA NA SNAGU 78-85
Prethodno priznati gudvil 79-80
Prethodno priznati negativni gudvil 81
Prethodno priznata nematerijalna imovina 82
Investicije računovodstveno obuhvaćene metodom udela 83-84
Ograničena retrospektivna primena 86-87
UKIDANjE DRUGIH SAOPŠTENjA
Cilj
1 Cilj ovog MSFI je da se precizno utvrdi finansijsko izveštavanje entiteta kada se preduzima poslovna kombinacija. Naročito se navodi da sve poslovne kombinacije treba računovodstveno obuhvatati primenom metoda kupovine. Dakle, sticalac priznaje prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta po njihovim fer vrednostima na datum sticanja, kao i gudvil, koji se naknadno testira na umanjenje vrednosti, a ne amortizuje se.
Delokrug
2 Osim za slučajeve opisane u paragrafu 3, entiteti primenjuju ovaj MSFI kada računovodstveno obuhvataju poslovne kombinacije.
3 Ovaj MSFI se ne primenjuje na:
(a) poslovne kombinacije u kojima se samostalni entiteti ili poslovanja povezuju u cilju formiranja zajedničkog poduhvata;
(b) poslovne kombinacije koje obuhvataju entitete ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom;
(c) poslovne kombinacije koje uključuju dva ili više povezana entiteta;
(d) poslovne kombinacije u kojima se odvojeni entiteti ili poslovanja povezuju samo ugovorom, bez sticanja vlasničkog učešća, radi formiranja izveštajnog entiteta (na primer, kombinacije u kojima se odvojeni entiteti povezuju samo ugovorom kako bi formirali korporaciju koja se kotira na dve berze).
Identifikovanje poslovne kombinacije
4 Poslovna kombinacija je povezivanje samostalnih entiteta ili poslovanja u jedan izveštajni entitet. Rezultat gotovo svih poslovnih kombinacija je da jedan entitet, sticalac, stiče kontrolu nad jednim ili više drugih poslovanja, odnosno stečenih entiteta. Ako neki entitet stiče kontrolu nad jednim ili više drugih entiteta koji nisu poslovanja, povezivanje tih entiteta nije poslovna kombinacija. Kada neki entitet stekne grupu sredstava ili neto aktivu koji ne čine poslovanje, on alocira trošak te grupe na pojedinačno prepoznatljiva sredstava i obaveze u grupi na osnovu njihovih relativnih fer vrednosti na datum sticanja.
5 Poslovna kombinacija može biti strukturirana na različite načine iz zakonskih, poreskih ili drugih razloga. Ona može podrazumevati kupovinu kapitala jednog entiteta od strane drugog entiteta, kupovinu celokupne neto aktive drugog entiteta, preuzimanje obaveza drugog entiteta ili kupovinu dela neto aktive drugog entiteta koji zajedno obrazuje jedno ili više poslovanja. Na nju mogu uticati emitovanje instrumenata kapitala, prenos gotovine, gotovinskih ekvivalenata ili drugih sredstava ili njihova kombinacija. Transakcija se može vršiti između akcionara entiteta-učesnika u kombinaciji ili između jednog entiteta i akcionara drugog entiteta. Ona može obuhvatati osnivanje novog entiteta radi kontrole entiteta koji se kombinuju ili prenete neto aktive, ili restrukturiranje jednog ili više entiteta koji se kombinuju.
6 Rezultat poslovne kombinacije može biti odnos matični-zavisni entitet, u kom je sticalac matični entitet, a stečeni entitet je zavisni entitet sticaoca. U takvim okolnostima, sticalac primenjuje ovaj MSFI u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima. On u svaki zasebni finansijski izveštaj koji objavljuje uključuje svoje učešće u stečenom entitetu kao investiciju u zavisni entitet (videti MRS 27 - Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji).
7 Poslovna kombinacija može podrazumevati kupovinu neto aktive, uključujući gudvil drugog entiteta, umesto kupovine kapitala drugog entiteta. Takva kombinacija ne vodi do odnosa matični-zavisni entitet.
8 U definiciju poslovne kombinacije, a samim tim i u delokrug ovog MSFI, ulaze poslovne kombinacije u kojima jedan entitet stiče kontrolu nad drugim entitetom, ali u kojima se datum sticanja kontrole (odnosno datum sticanja) ne podudara sa datumom ili datumima sticanja vlasničkog učešća (odnosno datumom ili datumima razmene). Ova situacija se može javiti, na primer, kada entitet u koji je investirano zaključi aranžman povratnog otkupa akcija sa nekim od investitora i kada se, usled toga, menja kontrola entiteta u koji se investira.
9 Ovaj MSFI ne objašnjava računovodstveno obuhvatanje učešća u zajedničkim poduhvatima (videti MRS 31 - Učešća u zajedničkim poduhvatima).
Poslovne kombinacije sa entitetima pod zajedničkom kontrolom
10 Poslovna kombinacija sa entitetima ili poslovanjima pod zajedničkom kontrolom je poslovna kombinacija u kojoj sve entitete ili poslovanja koji se kombinuju kontroliše ista strana ili strane, i pre i posle poslovne kombinacije i ta kontrola nije privremena.
11 Smatra se da grupa pojedinaca kontroliše entitet kada, po osnovu ugovornih aranžmana, oni zajedno imaju ovlašćenja za upravljanje njegovim finansijskim i poslovnim politikama tako da stiču koristi od njegovih aktivnosti. Dakle, poslovna kombinacija je van delokruga ovog MSFI-a kada ista grupa pojedinaca ima, na osnovu ugovornih aranžmana, krajne kolektivno ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama svakog od entiteta koji se kombinuju tako da stiču koristi iz njihovih aktivnosti, pri čemu to krajnje kolektivno ovlašćenje nije privremeno.
12 Entitet može kontrolisati pojedinac, ili grupa pojedinaca koja deluje zajedno prema ugovornom aranžmanu, a taj pojedinac ili grupa pojedinaca ne moraju da podležu zahtevima finansijskog izveštavanja Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja. Stoga, nije neophodno da su entiteti koji se kombinuju uključeni u iste konsolidovane finansijske izveštaje da bi se poslovna kombinacija smatrala kombinacijom sam entitetima pod zajedničkom kontrolom.
13 Stepen manjinskih učešća u svakom od entiteta koji se kombinuju pre i nakon poslovne kombinacije nije bitan za određivanje da li kombinacija ima entitete pod zajedničkom kontrolom. Slično tome, činjenica da je jedan od entiteta u kombinaciji zavisni entitet koji je isključen iz konsolidovanih finansijskih izveštaja grupe, u skladu sa MRS 27, nije značajna za određivanje da li se radi o kombinaciji sa entitetima pod zajedničkom kontrolom.
Računovodstveni metod
14 Sve poslovne kombinacije se računovodstveno obuhvataju primenom metoda kupovine.
15 Metodom kupovine se poslovna kombinacija posmatra iz perspektive entiteta koji se kombinuje, identifikovanog kao sticalac. Sticalac kupuje neto aktivu i priznaje stečenu imovinu, preuzete obaveze i potencijalne obaveze, uključujući i one koje ranije nije priznavao stečeni entitet. Transakcija ne utiče na odmeravanje imovine i obaveza sticaoca, niti se bilo koja dodatna sredstva ili obaveze sticaoca priznaju kao rezultat transakcije, budući da ona nisu predmet transakcije.
Primena metoda kupovine
16 Primena metoda kupovine sadrži sledeće korake:
(a) identifikovanje sticaoca,
(b) odmeravanje troška poslovne kombinacije i
(c) alokaciju, troška poslovne kombinacije na stečenu imovinu i preuzete obaveze i potencijalne obaveze, na datum sticanja.
Identifikovanje sticaoca
17 Sticalac se identifikuje za sve poslovne kombinacije. Sticalac je entitet, učesnik u kombinaciji, koji stiče kontrolu nad drugim entitetom ili poslovanjima koja se kombinuju.
18 Pošto se metodom kupovine poslovna kombinacija posmatra iz perspektive sticaoca, njegova pretpostavka da se jedna od strana u transakciji može identifikovati kao sticalac.
19 Kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta ili poslovanja, u cilju sticanja koristi od njegovih aktivnosti. Pretpostavlja se da je entitet koji se kombinuje stekao kontrolu nad drugim entitetom koji se kombinuje, kada stekne više od polovine glasačkih prava u drugom entitetu, osim ako se ne može pokazati da se takvim vlasništvo ne uspostavlja kontrola. Čak i ako jedan od entiteta koji se kombinuju ne stekne više od polovine glasačkih prava u drugom entitetu koji se kombinuje, on može steći kontrolu nad tim drugim entitetom, ako, u okviru kombinacije, stekne:
(a) moć kontrole nad više od polovine glasačkih prava u drugom entitetu uz pomoć sporazuma sa drugim investitorima; ili
(b) moć za upravljanje finansijskim ili poslovnim politikama drugog entiteta na osnovu statuta ili nekog sporazuma; ili
(c) moć postavljanja ili smenjivanja većine članova upravnog odbora ili sličnog upravljačkog tela drugog entiteta; ili
(d) kontrolu nad većinom glasova na sastancima upravnog odbora ili sličnog upravljačkog tela drugog entiteta.
20 Iako ponekad može biti teško identifikovati sticaoca, obično postoje naznake da on postoji. Na primer:
(a) ako je fer vrednost jednog od entiteta u kombinaciji značajno veća od fer vrednosti drugog entiteta u kombinaciji, entitet sa većom fer vrednošću je sticalac;
(b) ako se poslovna kombinacija ostvaruje razmenom običnih instrumenata kapitala s pravom glasa za gotovinu ili druga sredstva, entitet koji daje gotovinu ili druga sredstva je sticalac; i
(c) ako poslovna kombinacija dovede do toga da rukovodstvo jednog od entiteta u kombinaciji može da utiče na izbor članova rukovodstva novonastalog kombinovanog entiteta, entitet čije rukovodstvo utiče na izbor je sticalac.
21 U poslovnoj kombinaciji ostvarenoj razmenom učešća u kapitalu, entitet koji emituje učešće u kapitalu je obično sticalac. Međutim, razmatraju se sve relevantne činjenice i okolnosti da bi se utvrdilo koji od entiteta u kombinaciji ima ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama drugog (ili drugih) entiteta tako da stiče koristi iz njegovih (ili njihovih) aktivnosti. U određenim poslovnim kombinacijama koje se obično označavaju kao obrnuta sticanja, sticalac je entitet čije je učešće u kapitalu stečeno, a entitet koji emituje je stečeni entitet. To se može desiti u slučaju kada, na primer, entitet u privatnom vlasništvu organizuje sopstveno "sticanje" od strane manjeg entiteta koji se javno kotira, kao način ostvarivanja sopstvene kotacije na berzi. Iako se pravno posmatrano, javno kotirani entitet koji emituje smatra matičnim entitetom, a entitet u privatnom vlasništvu zavisnim entitetom, entitet koji je pravno posmatrano zavisan, je sticalac ukoliko ima ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama entiteta koji je pravno posmatrano matični entitet, tako da stiče koristi iz njegovih aktivnosti. Najčešće je sticalac veći entitet, međutim činjenice i okolnosti kombinacije ponekad ukazuju na to da manji entitet stiče veći. Uputstvo za računovodstveno obuhvatanje obrnutih sticanja je dato u paragrafima B1-B15 priloga B.
22 Kada se formira novi entitet koji emituje instrumente kapitala radi ostvarivanja poslovne kombinacije, jedan od entiteta koji se kombinuju i koji je postojao pre kombinacije se na osnovu raspoloživih dokaza identifikuje kao sticalac.
23 Slično tome, kada poslovna kombinacija uključuje više od dva entiteta koji se kombinuju, jedan od entiteta koji se kombinuju, a koji je postojao i pre kombinacije se, na osnovu raspoloživih dokaza, identifikuje kao sticalac. Određivanje sticaoca u takvim slučajevima podrazumeva utvrđivanje, između ostalog, entiteta koji je započeo kombinaciju i da li sredstva ili prihodi jednog od entiteta koji se kombinuju značajno prevazilaze sredstva ili prihode drugih entiteta.
Trošak poslovne kombinacije
24 Sticalac odmerava trošak poslovne kombinacije kao zbir:
(a) fer vrednosti, datih sredstava, nastalih ili preuzetih obaveza i instrumenata kapitala koje je emitovao sticalac, u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom, na datum razmene; i
(b) svih troškova koji se mogu direktno pripisati poslovnoj kombinaciji.
25 Datum sticanja je datum na koji kontrola sticaoca nad stečenim entitetom postaje pravosnažna. Kada se to ostvari samo jednom transakcijom razmene, datum razmene se podudara sa datumom sticanja. Međutim, poslovna kombinacija može obuhvatati više transakcija razmene, na primer kada se odvija u fazama, sukcesivnim kupovinama akcija. Kada se to dogodi:
(a) trošak kombinacije je zbir troškova pojedinačnih transakcija i
(b) datum razmene je datum svake transakcije razmene (to jest, datum na koji je u finansijskim izveštajima sticaoca priznata svaka pojedinačna investicija), dok je datum sticanja datum na koji je sticalac stiče kontrolu nad stečenim entitetom.
26 Paragrafom 24 se zahteva da se sredstva i obaveze koje je sticalac dao odnosno stekao ili preuzeo u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom odmeravaju po njihovim fer vrednostima na datum razmene. Stoga se, kada se celokupno ili delimično izmirenje troška poslovne kombinacije odlaže, fer vrednost te odložene komponente određuje diskontovanjem iznosa obaveze na sadašnju vrednost na datum razmene, uzimajući u obzir svaku premiju ili diskont koji će verovatno nastati prilikom izmirenja.
27 Cena objavljena na datum razmene kotiranog instrumenta kapitala pruža najbolji dokaz o fer vrednosti instrumenta i ona se koristi, osim u izuzetnim slučajevima. Ostali dokazi i metodi procene se razmatraju samo u izuzetnim slučajevima kada sticalac može da dokaže da objavljena cena na datum razmene nije pouzdan pokazatelj fer vrednosti i da drugi dokazi i metodi procene omogućavaju pouzdanije odmeravanje fer vrednosti instrumenta kapitala. Objavljena cena na datum razmene je nepouzdan pokazatelj samo kada na nju utiče nedovoljna razvijenost tržišta. Ako je objavljena cena na datum razmene nepouzdan pokazatelj ili ako ne postoji objavljena cena za instrumente kapitala koje je emitovao sticalac, fer vrednost tih instrumenata se može, na primer, proceniti upućivanjem na njihovo srazmerno učešće u fer vrednosti sticaoca ili upućivanjem na srazmerno učešće u fer vrednosti stečenog entiteta u zavisnosti od toga koje je očiglednije. Fer vrednost na datum razmene monetarnih sredstava datih vlasnicima kapitala stečenog entiteta kao alternativa instrumentima kapitala takođe može pružiti dokaz o ukupnoj fer vrednosti koju je dao sticalac u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom. U svakom slučaju, razmatraju se svi aspekti kombinacije, uključujući i značajne činioce koji utiču na pregovore. Dalja uputstva za određivanje fer vrednosti instrumenata kapitala su data u MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.
28 Trošak poslovne kombinacije uključuje nastale obaveze ili obaveze koje je sticalac preuzeo u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom. Budući gubici ili drugi troškovi za koje se očekuje da će nastati kao rezultat kombinacije nisu obaveze koje je sticalac napravio ili preuzeo u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom i stoga nisu uključene u trošak kombinacije.
29 Trošak poslovne kombinacije uključuje sve troškove koji su direktno pripisivi kombinaciji, kao što su naknade plaćeni računovođama, pravnim savetnicima, procenjivačima i drugim konsultantima angažovanim na realizaciji poslovne kombinacije. Opšti administrativni troškovi, uključujući troškove održavanja odeljenja za sticanje i drugi troškovi koji se ne mogu direktno pripisati toj određenoj kombinaciji koja se računovodstveno evidentira, ne ulaze u trošak kombinacije: oni se priznaju kao rashod u trenutku kada nastanu.
30 Troškovi pripreme i emitovanja finansijskih obaveza su sastavni deo transakcije emitovanja obaveze, čak i kada su obaveze emitovane radi ostvarivanja poslovne kombinacije, a ne troškova koji se direktno pripisuju kombinaciji. Stoga, entiteti ne uključuju takve troškove u trošak poslovne kombinacije. U skladu sa MRS 39, takvi troškovi se uključuju u početno odmeravanje obaveze.
31 Slično tome, troškovi emitovanja instrumenata kapitala predstavljaju sastavni deo transakcije emitovanja kapitala, čak i kada su instrumenti kapitala emitovani radi ostvarivanja poslovne kombinacije, a ne troškove koji se direktno propisuju kombinaciji. Stoga, entiteti ne uključuju takve troškove u trošak poslovnih kombinacija. U skladu sa MRS 32 - Finansijski instrumenti: prezentacija, takvi troškovi umanjuju prinose od emisije kapitala.
Korigovanje troškova poslovne kombinacije u zavisnosti od budućih događaja
32 Kada ugovor o poslovnoj kombinaciji predviđa korigovanje troškova kombinacije u zavisnosti od budućih događaja, sticalac uključuje iznos tog korigovanja u trošak kombinacije na datum sticanja, ako je korigovanje verovatno i može se pouzdano odmeriti.
33 Ugovor o poslovnoj kombinaciji može dopuštati korigovanja troškova kombinacije koja zavise od jednog ili više budućih događaja. Korigovanje može, na primer, zavisiti od zahteva za održavanjem određenog nivoa dobiti ili ostvarivanja tog nivoa u budućim periodima, ili od održanja tržišne cene emitovanih instrumenata. Obično je moguće proceniti iznos svakog takvog korigovanja u trenutku početnog računovodstvenog obuhvatanja kombinacije bez narušavanja pouzdanosti informacija, iako postoji određena neizvesnost. Ako se budući događaji ne dese ili treba izmeniti procenu, trošak poslovne kombinacije se koriguje u skladu sa tim.
34 Međutim, kada ugovor o poslovnoj kombinaciji predviđa takvo korigovanje, to korigovanje se ne uključuje u trošak kombinacije u vreme početnog računovodstvenog obuhvatanja kombinacije, ukoliko ono ili nije verovatno ili se ne može pouzdano odmeriti. Ako takvo korigovanje kasnije postane verovatno i može se pouzdano odmeriti, naknadno razmatranje se tretira kao korigovanje troška kombinacije.
35 U nekim okolnostima, od sticaoca se može zahtevati da izvrši naknadno plaćanje prodavcu kao nadoknadu za smanjenje vrednosti date imovine, emitovanih instrumenata kapitala, ili obaveza nastalih ili preuzetih u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom. Ovo se dešava kada, na primer, sticalac garantuje tržišnu cenu emitovanih instrumenata kapitala ili dužničkih instrumenata emitovanih kao deo troška poslovne kombinacije i od njega se zahteva da emituje dodatne instrumente kapitala ili dužničke instrumente radi obnavljanja prvobitno utvrđenog troška. U takvim slučajevima, ne priznaje se nikakvo povećanje troška poslovne kombinacije. U slučaju instrumenata kapitala, fer vrednost dodatnog plaćanja se neutrališe jednakim smanjenjem vrednosti pripisane prvobitno emitovanim instrumentima. U slučaju dužničkih instrumenata, dodatno plaćanje se smatra smanjenjem premije ili povećanjem diskonta na početnu emisiju.
Alokacija troška poslovne kombinacije na stečenu imovinu i preuzete obaveze i potencijalne obaveze
36 Sticalac treba da na datum sticanja rasporedi trošak poslovne kombinacije, priznajući prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta koji zadovoljavaju kriterijume priznavanja iz paragrafa 37, po njihovim fer vrednostima na taj datum, osim za stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja je klasifikovana kao ona koja se drži za prodaju u skladu sa MSFI 5 - Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju, koja će se priznati po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Bilo koja razlika između troška poslovne kombinacije i učešća sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza priznatih na ovaj način računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafima 51-57.
37 Sticalac odvojeno priznaje prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta na datum sticanja samo ako su na taj datum zadovoljeni sledeći kriterijumi:
(a) u slučaju imovine koja nije nematerijalna imovina, verovatno je da će sve proistekle buduće ekonomske koristi pripasti sticaocu i njihova fer vrednost se može pouzdano odmeriti;
(b) u slučaju obaveze koja nije potencijalna obaveza, verovatno će biti potreban odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi da bi se izmirila obaveza i njena fer vrednost se može pouzdano odmeriti i;
(c) u slučaju nematerijalne imovine ili potencijalne obaveze fer vrednost se može pouzdano odmeriti.
38 Bilans uspeha sticaoca treba sadrži gubitke i dobiti stečenog entiteta posle datuma sticanja uključivanjem prihoda i rashoda stečenog entiteta na osnovu troška poslovne kombinacije za sticaoca. Na primer troškovi amortizacije uključeni posle datuma sticanja u bilans uspeha sticaoca koji se odnosi na imovinu stečenog entiteta koja se amortizuje zasnivaju se na fer vrednosti te imovine koja se amortizuje na datum sticanja, odnosno njihovom trošku za sticaoca.
39 Primena metoda kupovine počinje od datuma sticanja, koji predstavlja datum na koji sticalac zaista stiče kontrolu nad stečenim entitetom. Pošto kontrola predstavlja ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama određenog entiteta ili poslovanja radi sticanja koristi od njegovih aktivnosti, nije neophodno da transakcija zakonski bude završena ili zaključena pre nego što sticalac stekne kontrolu. Sve važne činjenice i okolnosti poslovne kombinacije se razmatraju prilikom procenjivanja trenutka u kom je sticalac stekao kontrolu.
40 Pošto sticalac priznaje prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta, koji ispunjavaju kriterijume priznavanja iz paragrafa 37 po njihovim fer vrednostima na datum sticanja, svako manjinsko učešće u stečenom entitetu iskazuje se po udelu manjinskih vlasnika u neto fer vrednostima tih pozicija. Paragrafi B16 i B17 priloga B pružaju uputstva za utvrđivanje fer vrednosti prepoznatljive imovine obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta za svrhu alokacije troška poslovne kombinacije.
Prepoznatljiva imovina i obaveze stečenog entiteta
41 U skladu sa paragrafom 36, sticalac odvojeno priznaje kao deo alokacije troška kombinacije samo prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta koje su postojale na datum sticanja i ispunjavaju kriterijume priznavanja iz paragrafa 37. Stoga:
(a) sticalac priznaje obaveze prekida ili redukovanja aktivnosti stečenog entiteta kao deo alokacije troška kombinacije samo kada je stečeni entitet na datum sticanja imao postojeću obavezu za restrukturiranje priznatu u skladu sa MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina; i
(b) sticalac, prilikom alokacije troška kombinacije, ne priznaje obaveze za buduće gubitke ili druge troškove za koje se očekuje da će nastati na osnovu poslovne kombinacije.
42 Plaćanje koje za entitet predstavlja obavezu utvrđenu ugovorom, na primer, svojim zaposlenima ili dobavljačima ukoliko je stečen u poslovnoj kombinaciji predstavlja sadašnju obavezu entiteta koja se smatra potencijalnom obavezom dok ne postane verovatno da će doći do poslovne kombinacije. Taj entitet, u skladu sa MRS 37, priznaje ugovornu obavezu kao obavezu kada poslovna kombinacija postane verovatna i ta obaveza se može pouzdano odmeriti. Stoga, kada se ostvaruje poslovna kombinacija, tu obavezu stečenog entiteta sticalac priznaje kao deo alokacije troška kombinacije.
43 Međutim, plan restrukturiranja stečenog entiteta, čije izvršenje zavisi od njegovog sticanja u poslovnoj kombinaciji, ne predstavlja, neposredno pre poslovne kombinacije sadašnju obavezu stečenog entiteta. Takođe to nije potencijalna obaveza stečenog entiteta neposredno pre kombinacije, jer to nije verovatna obaveza nastala po osnovu prošlog događaja čije će se postojanje potvrditi samo nastupanjem ili nenastupanjem jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom stečenog entiteta. Stoga, sticalac ne priznaje obavezu za takve planove restrukturiranja kao deo alokacije troška kombinacije.
44 Prepoznatljiva imovina i obaveze priznate u skladu sa paragrafom 36 uključuju celokupnu imovinu i obaveze stečenog entiteta, koje sticalac kupuje ili preuzima, uključujući sva njegova finansijska sredstva i finansijske obaveze. Ona takođe mogu uključivati imovinu i obaveze koji ranije nisu bili priznati u finansijskim izveštajima stečenog entiteta, na primer, zbog toga što nisu zadovoljile uslove za priznavanje pre sticanja. Na primer, poreska olakšica po osnovu poreskih gubitaka stečenog entiteta koje stečeni entitet nije priznao pre poslovne kombinacije zadovoljava uslove za priznavanje kao prepoznatljiva imovina u skladu sa paragrafom 36 ako je verovatno da će sticalac imati buduću oporezivu dobit na koju se može primeniti poreska olakšica koja nije priznata.
Nematerijalna imovina stečenog entiteta
45 U skladu sa paragrafom 37 sticalac odvojeno priznaje nematerijalnu imovinu stečenog entiteta na datum sticanja samo ako zadovoljava definiciju nematerijalne imovine iz MRS 38 - Nematerijalna imovina i ako se njegova fer vrednost može pouzdano odmeriti. To znači da sticalac priznaje kao imovinu odvojenu od gudvila, projekat istraživanja i razvoja stečenog entiteta ako taj projekat zadovoljava definiciju nematerijalne imovine i ako se njena fer vrednost može pouzdano odmeriti. MRS 38 sadrži uputstva za utvrđivanje da li se fer vrednost nematerijalne imovine stečene u poslovnoj kombinaciji može pouzdano odmeriti.
46 Nemonetarna sredstva bez fizičke suštine moraju biti prepoznatljiva da bi zadovoljila definiciju nematerijalne imovine. U skladu sa MRS 38, imovina ispunjava kriterijum prepoznatljivosti iz definicije nematerijalne imovine samo ako:
(a) je odvojiva, odnosno može se odvojiti ili izdvojiti od entiteta i prodati, preneti, licencirati, iznajmiti ili razmeniti, bilo pojedinačno, ili zajedno sa povezanim ugovorom, imovinom ili obavezom; ili
(b) proističe iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, bez obzira na to da li se ta prava mogu preneti iz entiteta ili odvojiti od entiteta ili od drugih prava i obaveza.
Potencijalne obaveze stečenog entiteta
47 U paragrafu 37 navodi se da sticalac odvojeno priznaje potencijalnu obavezu stečenog entiteta kao deo alokacije troška poslovne kombinacije samo ako se njena fer vrednost može pouzdano odmeriti. Ako se njena fer vrednost ne može pouzdano odmeriti:
(a) rezultat je efekat na iznos priznat kao gudvil ili računovodstveno obuhvaćen u skladu sa paragrafom 56; i
(b) sticalac obelodanjuje informacije o toj potencijalnoj obavezi kao što se zahteva u skladu sa MRS 37.
Paragraf B16(i) priloga B pruža uputstva za utvrđivanje fer vrednosti potencijalne obaveze.
48 Posle njihovog početnog priznavanja, sticalac odmerava potencijalne obaveze koje su odvojeno priznate u skladu sa paragrafom 36 po većem od sledeća dva iznosa:
(a) iznosa koji bi se priznao u skladu sa MRS 37, i
(b) iznosa koji je početno priznat, umanjenog za, kada je primereno, kumulativnu amortizaciju priznatu u skladu sa MRS 18 Prihodi.
49 Zahtev u paragrafu 48 se ne primenjuje na ugovore računovodstveno obuhvaćene u skladu sa MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje. Međutim, obaveze po osnovu zajmova koje su isključene iz delokruga MRS 39, a koje nisu obaveze za davanje zajmova po kamatnim stopama nižim od tržišnih, računovodstveno se obuhvataju kao potencijalne obaveze stečenog entiteta ako, na datum sticanja, nije verovatno da će biti potreban odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi za izmirenje tih obaveza ili ako se iznos tih obaveza ne može dovoljno pouzdano odmeriti. Takva obaveza po osnovu zajmova se, u skladu sa paragrafom 37, priznaje odvojeno kao deo alokacije troška kombinacije samo ako se njena fer vrednost može pouzdano odmeriti.
50 Potencijalne obaveze priznate, odvojeno kao deo alokacije troška poslovne kombinacije, isključene su iz delokruga MRS 37. Međutim, sticalac obelodanjuje informacije o tim potencijalnim obavezama za svaku grupu rezervisanja, u skladu sa zahtevima MRS 37.
Gudvil
51 Sticalac, na datum sticanja:
(a) priznaje gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji kao imovinu i
(b) početno odmerava taj gudvil po njegovoj nabavnoj vrednosti, koja predstavlja iznos za koji trošak poslovne kombinacije premašuje učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza priznatih u skladu sa paragrafom 36.
52 Gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji predstavlja plaćanje koje je izvršio sticalac, očekujući buduće ekonomske koristi od sredstava koja se ne mogu pojedinačno prepoznati i odvojeno priznati.
53 U meri u kojoj prepoznatljiva imovina, obaveze ili potencijalne obaveze stečenog entiteta ne zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 37 za odvojeno priznavanje na datum sticanja, vrši se uticaj na iznos priznat kao gudvil (ili računovodstveno obuhvaćen u skladu sa paragrafom 56). To je zbog toga što se gudvil odmerava kao preostali trošak poslovne kombinacije nakon priznavanja prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta.
54 Posle početnog priznavanja, sticalac vrednuje gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, umanjenoj za sve akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.
55 Gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji se ne amortizuje. Umesto toga, sticalac ga testira radi utvrđivanja potencijalnog umanjenja vrednosti jednom godišnje, ili češće ukoliko događaji ili promene okolnosti ukazuju na to da moglo doći do umanjenja vrednosti, u skladu sa MRS 36 - Umanjenje vrednosti imovine.
Iznos za koji učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta premašuje trošak
56 Ako učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza priznatih u skladu sa paragrafom 36 prekoračuje trošak poslovne kombinacije, sticalac:
(a) ponovno procenjuje identifikovanje i odmeravanje prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta i odmeravanje troška kombinacije i
(b) odmah priznaje u bilansu uspeha svako prekoračenje koje ostaje i nakon tog ponovnog procenjivanja.
57 Dobitak priznat u skladu sa paragrafom 56 može sadržati jednu ili više sledećih komponenti:
(a) greške u odmeravanju fer vrednosti, bilo troška kombinacije, bilo prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta. Mogući budući troškovi koji nastaju u vezi sa stečenim entitetom, a koji nisu tačno odraženi u fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta predstavljaju mogući uzrok takvih grešaka;
(b) zahtev računovodstvenog standarda da se odmerava stečena prepoznatljiva neto aktiva po iznosu koji nije fer vrednost, ali se tretira kao da je fer vrednost za svrhu alokacije troška kombinacije. Na primer, uputstva u prilogu B za utvrđivanje fer vrednosti prepoznatljive imovine i obaveza stečenog entiteta zahteva da iznos dodeljen poreskim sredstvima i obavezama bude nediskontovan;
(c) kupoprodaje uz pogodbu.
Poslovna kombinacija ostvarena u fazama
58 Poslovna kombinacija može uključivati više transakcija razmene, na primer, kada se kupovina akcija vrši u sukcesivnim fazama. U tom slučaju, sticalac tretira svaku transakciju razmene odvojeno pri čemu koristi trošak transakcije i informacije o fer vrednosti na datum svake transakcije razmene za utvrđivanje iznosa svakog gudvila povezanog sa tom transakcijom. To uzrokuje fazno poređenje troška pojedinačnih investicija sa učešćem sticaoca u fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta u svakoj fazi.
59 Kada poslovna transakcija uključuje više transakcija razmene, fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta mogu biti različite na datum svake transakcije razmene, jer se:
(a) prepoznatljiva imovina, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta teoretski prepravljaju u svoje fer vrednosti na datum svake transakcije razmene, kako bi se utvrdio iznos svakog gudvila povezanog sa svakom transakcijom i
(b) prepoznatljiva imovina, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta se tada moraju priznati od sticaoca po njihovim fer vrednostima na datum sticanja,svako korigovanje tih fer vrednosti povezanih sa prethodnim učešćima sticaoca predstavlja revalorizaciju i računovodstveno se obuhvata kao takvo. Međutim, pošto se ova revalorizacija javlja pri sticaočevom početnom priznavanju imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta, ona ne ukazuje na to da je sticalac odlučio da primenjuje računovodstvenu politiku revalorizacije tih stavki nakon početnog priznavanja u skladu sa, na primer, MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema.
60 Pre nego što ispuni uslove da se prizna kao poslovna kombinacija, transakcija može ispunjavati uslove da se prizna kao investicija u pridruženi entitet i računovodstveno obuhvati u skladu sa MRS 28 - Investicije u pridružene entitete primenom metoda udela. U tom slučaju se fer vrednosti na datum svake ranije transakcije razmene, prepoznatljive neto aktive entiteta u koji se investiralo prethodno utvrđuju primenom metoda udela na datu investiciju.
Privremeno određeno početno računovodstveno obuhvatanje
61 Početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije podrazumeva identifikovanje i određivanje fer vrednosti koje treba pripisati prepoznatljivoj imovini, obavezama i potencijalnim obavezama stečenog entiteta i troškova kombinacije.
62 Ako se početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije može samo privremeno odrediti do kraja perioda u kom je kombinacija ostvarena zbog toga što se, ili fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta, ili trošak kombinacije, mogu odrediti samo privremeno, sticalac računovodstveno obuhvata kombinaciju koristeći te privremene vrednosti. Sticalac priznaje svako korigovanje tih privremenih vrednosti kao rezultat završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja:
(a) u roku od 12 meseci od datuma sticanja i
(b) od datuma sticanja. Stoga:
(i) knjigovodstvena vrednost prepoznatljive imovine, obaveze ili potencijalne obaveze koja je priznata ili korigovana kao rezultat završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja, izračunava se kao da je njegova fer vrednost na datum sticanja bila priznata od tog datuma;
(ii) gudvil ili svaki dobitak priznat u skladu sa paragrafom 56 se koriguje od datuma sticanja za iznos jednak korigovanju fer vrednosti na datum sticanja prepoznatljive imovine, obaveze ili potencijalne obaveze koja je priznata ili korigovana;
(iii) uporedne informacije prikazane za periode pre završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja kombinacije, prikazuju se kao da je početno računovodstveno obuhvatanje završeno od datuma sticanja. To podrazumeva svaku dodatnu depresijaciju, amortizaciju ili svaki drugi efekat dobiti ili gubitka, priznat kao rezultat završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja.
Korigovanje posle završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja
63 Osim slučajeva izloženih u paragrafima 33, 34 i 65, korigovanja početnog računovodstvenog obuhvatanja poslovne kombinacije posle završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja se priznaju samo u cilju ispravki grešaka u skladu sa MRS 8 - Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Korigovanje početnog računovodstvenog obuhvatanja poslovne kombinacije posle završetka tog računovodstvenog obuhvatanja se ne priznaje za efekat promena procena. U skladu sa MRS 8 efekat promene procena se priznaje u tekućem i budućim periodima.
64 MRS 8 se zahteva da entitet računovodstveno obuhvati ispravku greške retrospektivno i da prikaže finansijske izveštaje kao da se ta greška nikada nije dogodila prepravljanjem uporednih informacija za raniji(e) period(e) u kojima se greška dogodila. Dakle, knjigovodstvena vrednost prepoznatljive imovine, obaveze ili potencijalne obaveze stečenog entiteta koji je priznat ili usklađen kao rezultat korekcije grešaka izračunavaće se kao da je njegova fer vrednost, ili usklađena fer vrednost na datum sticanja, priznata od tog datuma. Gudvil ili svaki dobitak priznat u prethodnom periodu u skladu sa paragrafom 56 retrospektivno će se usklađivati za iznos jednak fer vrednosti na datum sticanja (ili iznosu usklađivanja fer vrednosti na datum sticanja) prepoznatljive imovine, obaveze ili potencijalne obaveze koja je priznata (ili korigovana).
Priznavanje odloženih poreskih sredstava posle završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja
65 Ako potencijalna korist od prenetog poreskog odbitka stečenog entiteta ili drugih odloženih poreskih sredstava nije zadovoljila kriterijume iz paragrafa 37 za odvojeno priznavanje u momentu početnog računovodstvenog obuhvatanja poslovne kombinacije, ali je kasnije ostvarena, sticalac priznaje tu korist kao prihod u skladu sa MRS 12 - Porez na dobitak. Pored toga, sticalac:
(a) umanjuje knjigovodstvenu vrednost gudvila do iznosa koji bi bio priznat da je odloženo poresko sredstvo bilo priznato kao prepoznatljiva imovina od datuma sticanja; i
(b) priznaje umanjenje knjigovodstvene vrednosti gudvila kao rashod.
Međutim, ova procedura neće dovesti do stvaranja prekoračenja, kao što je opisano u paragrafu 56, niti će uvećati iznos bilo kog dobitka koji je prethodno priznat u skladu sa paragrafom 56.
Obelodanjivanje
66 Sticalac obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene prirodu i finansijski efekat poslovnih kombinacija koje su ostvarene:
(a) tokom perioda;
(b) posle datuma bilansa stanja, ali pre nego što je odobreno objavljivanje finansijskih izveštaja.
67 Da bi princip iz paragrafa 66a imao efekta, sticalac obelodanjuje sledeće informacije za svaku poslovnu kombinaciju ostvarenu tokom određenog perioda:
(a) nazive i opise entiteta ili poslovanja koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji;
(b) datum sticanja;
(c) procenat stečenih instrumenata kapitala s pravom glasa;
(d) trošak kombinacije i opis komponenata tog troška, uključujući sve troškove koji su direktno pripisivi kombinaciji. Kada se instrumenti kapitala emituju ili se mogu emitovati kao deo troška, takođe se obelodanjuje i sledeće:
(i) broj instrumenata kapitala koji je emitovan ili se može emitovati;
(ii) fer vrednost tih instrumenata i osnov za utvrđivanje tih vrednosti. Ako na datum razmene ne postoji objavljena cena instrumenata, obelodanjuju se značajne pretpostavke korišćene za utvrđivanje fer vrednosti. Ako na datum razmene postoji objavljena cena, ali ona nije korišćena kao osnov za utvrđivanje troška kombinacije, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa: razlozima iz kojih objavljena cena nije korišćena; metodom i značajnim pretpostavkama korišćenim za dodeljivanje vrednosti instrumentima kapitala; i ukupnim iznosom razlike između vrednosti koja je dodeljena instrumentima kapitala i objavljene cene tih instrumenata kapitala;
(e) detalje o svakom poslovanju koje je, kao rezultat kombinacije, entitet odlučio da otuđi;
(f) iznose priznate na datum sticanja za svaku klasu sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta i, osim ukoliko takvo obelodanjivanje nije izvodljivo, knjigovodstvenu vrednost svake od tih grupa, utvrđene u skladu sa ovim MSFI, neposredno pre kombinacije. Ukoliko je takvo obelodanjivanje neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa objašnjenjem razloga;
(g) iznos svakog prekoračenja priznatog u bilansu uspeha, u skladu sa paragrafom 56 i linijsku stavku u bilansu uspeha u kojoj je taj višak priznat;
(h) opis činilaca koji su doprineli trošku koji rezultira priznavanjem gudvila - opis svake nematerijalne imovine koja nije priznata odvojeno od gudvila i objašnjenje razloga iz kog se ne može pouzdano odmeriti fer vrednost nematerijalne imovine - ili opis prirode svakog viška priznatog u bilansu uspeha u skladu sa paragrafom 56;
(i) iznos dobiti ili gubitka stečenog entiteta od datuma sticanja koji je uključen u dobit ili gubitak sticaoca za taj period, osim ukoliko takvo obelodanjivanje nije neizvodljivo. Kada je takvo obelodanjivanje neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa obrazloženjem razloga.
68 Informacije čije se obelodanjivanje zahtevane prema paragrafu 67 se obelodanjuju zbirno za poslovne kombinacije ostvarene tokom perioda izveštavanja, a koje su pojedinačno bez značaja.
69 Ukoliko je početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije ostvarene tokom perioda određeno samo kao privremeno, kao što je opisano u paragrafu 62, ta činjenica se takođe obelodanjuje zajedno sa obrazloženjem razloga.
70 Da bi princip iz paragrafa 66a imao efekta, sticalac obelodanjuje sledeće informacije, osim ako to obelodanjivanje nije neizvodljivo:
(a) prihod kombinovanog entiteta za period, pri čemu se datum sticanja za sve poslovne kombinacije ostvarene tokom perioda posmatra kao početak tog perioda.
(b) dobit ili gubitak kombinovanog entiteta za period, pri čemu se datum sticanja za sve poslovne kombinacije ostvarene tokom perioda posmatra kao početak tog perioda.
Kada je obelodanjivanje ovih informacija neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa objašnjenjem razloga.
71 Da bi princip iz paragrafa 66b imao efekta, sticalac obelodanjuje informacije koje se zahtevaju paragrafom 67 za svaku poslovnu kombinaciju ostvarenu posle datuma bilansa stanja, ali pre nego što je dozvoljeno objavljivanje finansijskih izveštaja, osim ako takvo obelodanjivanje nije neizvodljivo . Kada je obelodanjivanje bilo koje od tih informacija neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa objašnjenjem razloga.
72 Sticalac obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da ocene finansijske efekte dobitaka, gubitaka, ispravki grešaka i drugih korigovanja priznatih u tekućem periodu koji su povezani sa poslovnim kombinacijama ostvarenim u tekućem ili ranijim periodima.
73 Da princip iz paragrafa 72 imao efekta, sticalac obelodanjuje sledeće informacije:
(a) iznos i obrazloženje svakog dobitka ili gubitka priznatog u tekućem periodu koji je:
(i) povezan sa prepoznatljivom stečenom imovinom ili preuzetim obavezama ili potencijalnim obavezama u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u tekućem ili ranijem periodu; i
(ii) takve veličine, prirode ili učestalosti da je obelodanjivanje značajno za razumevanje finansijskih performansi kombinovanog entiteta;
(b) ako je početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije ostvarene u prethodnom periodu bilo određeno samo privremeno na kraju tog perioda, iznose i objašnjenja korigovanja privremenih vrednosti priznatih tokom tekućeg perioda;
(c) informacije o ispravkama grešaka, čije obelodanjivanje zahteva MRS 8, za svaku prepoznatljivu imovinu, obavezu ili potencijalnu obavezu stečenog entiteta, ili promene vrednosti dodeljene tim stavkama, koje sticalac priznaje tokom tekućeg perioda u skladu sa paragrafima 63 i 64.
74 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da sagledaju promene knjigovodstvene vrednosti gudvila tokom perioda.
75 Da bi princip iz paragrafa 74 imao efekta, entitet obelodanjuje usaglašavanje knjigovodstvene vrednosti gudvila na početku i kraju tog perioda, prikazujući odvojeno:
(a) bruto iznos i akumulirane gubitke usled umanjenja vrednosti na početku perioda;
(b) dodatni gudvil priznat tokom perioda, osim gudvila uključenog u grupu za otuđenje koji, po sticanju, zadovoljava kriterijume za klasifikovanje kao gudvil koji se drži za prodaju u skladu sa MSFI 5;
(c) korigovanja koja proističu iz naknadnog priznavanja odloženih poreskih sredstava tokom perioda u skladu sa paragrafom 65;
(d) gudvil uključen u grupu za otuđenje, klasifikovan kao gudvil koji se drži za prodaju u skladu sa MSFI 5 i gudvil koji je prestao da se priznaje tokom perioda pri čemu nije bio prethodno uključen u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju;
(e) gubitke usled umanjenja vrednosti priznate tokom perioda u skladu sa MRS 36;
(f) neto kursne razlike nastale tokom perioda u skladu sa MRS 21 Efekti promene deviznog kursa;
(g) sve ostale promene knjigovodstvene vrednosti tokom perioda; i
(h) bruto iznos i akumulirane gubitke usled umanjenja vrednosti na kraju perioda.
76 Entitet obelodanjuje informacije o nadoknadivom iznosu i umanjenju vrednosti gudvila u skladu sa MRS 36, pored informacija čije se obelodanjivanje zahteva paragrafom 75e.
77 Ako u bilo kojoj situaciji informacije čije se obelodanjivanje zahteva ovim MSFI ne zadovoljavaju ciljeve postavljene u paragrafima 66, 72 i 74, entitet obelodanjuje takve dodatne informacije koje su neophodne da bi se zadovoljili ti ciljevi.
Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu
78 Osim slučajeva predviđenih u paragrafu 85, ovaj MSFI se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje poslovnih kombinacija čiji je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije. Ovaj MSFI se takođe primenjuje na računovodstveno obuhvatanje:
(a) gudvila proisteklog iz poslovne kombinacije čiji je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije, ili
(b) svaki iznos za koji učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta premašuje trošak poslovne kombinacije čiji je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije.
Prethodno priznati gudvil
79 Entitet primenjuje ovaj MSFI prospektivno, od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, na gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji čiji je datum sporazuma pre 31. marta 2004. godine, kao i na gudvil koji proističe iz učešća u zajednički kontrolisanom entitetu stečenom pre 31. marta 2004. godine i računovodstveno obuhvaćenog primenom proporcionalne konsolidacije. Dakle, entitet:
(a) od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, prestaje da amortizuje takav gudvil;
(b) na početku prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije eliminiše knjigovodstvenu vrednost odgovarajuće akumulirane amortizacije zajedno sa odgovarajućim smanjenjem gudvila; i
(c) od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, testira gudvil radi utvrđivanja postojanja umanjenja vrednosti u skladu sa MRS 36 (revidiranim 2004. godine).
80 Ukoliko je entitet ranije priznao gudvil kao odbitak od sopstvenog kapitala, ne priznaje taj gudvil u bilansu uspeha kada otuđi celo poslovanje ili neki njegov deo sa kojim je taj gudvil povezan, ili kada dođe do umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu sa kojom je taj gudvil povezan.
Prethodno priznati negativni gudvil
81 Knjigovodstvena vrednost negativnog gudvila na početku prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, nastalog po osnovu:
(a) poslovne kombinacije za koju je datum sporazuma bio pre 31. marta 2004. godine ili
(b) učešća u zajednički kontrolisanom entitetu stečenom pre 31. marta 2004. godine i računovodstveno obuhvaćenog primenom porporcionalne konsolidacije,
prestaje da se priznaje na početku tog perioda, uz odgovarajuće korigovanje u početnom bilansu neraspoređene dobiti.
Prethodno priznata nematerijalna imovina
82 Knjigovodstvena vrednost stavke klasifikovane kao nematerijalna imovina koja je:
(a) stečena u poslovnoj kombinaciji čiji je datum sporazuma pre 31. marta 2004. godine, ili
(b) nastala po osnovu učešća u zajednički kontrolisanom entitetu, stečenom pre 31. marta 2004. godine i računovodstveno obuhvaćenom primenom proporcionalne konsolidacije,
ponovo se klasifikuje kao gudvil na početku prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, ako nematerijalna imovina na taj datum ne ispunjava kriterijum priznavanja iz MRS 8 (revidiranog 2004. godine).
Investicije računovodstveno obuhvaćene metodom udela
83 Za investicije koje su računovodstveno obuhvaćene primenom metoda udela i stečene 31. marta 2004. godine ili kasnije, entitet primenjuje ovaj MSFI za računovodstveno obuhvatanje:
(a) svakog stečenog gudvila uključenog u knjigovodstvenu vrednost te investicije. Dakle, amortizacija takvog pojmovnog gudvila se ne uključuje u određivanje učešća tog entiteta u dobicima ili gubicima entiteta u koji je investirano;
(b) svakog iznosa za koji učešće entiteta u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza premašuje trošak investicije, uključenog u knjigovodstvenu vrednost investicije po osnovu. Dakle, entitet uključuje to prekoračenje kao prihod u određivanje učešća entiteta u dobicima ili gubicima entiteta u koje je investirano, u periodu u kojem je investicija stečena.
84 Za investicije koje su računovodstveno obuhvaćene primenom metoda udela i stečene pre 31. marta 2004. godine:
(a) entitet primenjuje ovaj MSFI prospektivno, od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, na svaki stečeni gudvil uključen u knjigovodstvenu vrednost te investicije. Dakle, entitet od tog datuma prestaje da uključuje amortizaciju tog gudvila u određivanje učešća entiteta u dobicima ili gubicima entiteta u koji je investirano;
(b) entitet prestaje da priznaje negativni gudvil, uključen u knjigovodstvenu vrednost investicije na početku prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, uz odgovarajuće korigovanje u početnom bilansu neraspoređene dobiti.
Ograničena retrospektivna primena
85 Entitetu je dopušteno da primenjuje zahteve ovog MSFI na gudvil koji postoji, ili je stečen nakon, kao i na poslovne kombinacije nastale od bilo kog datuma pre datuma stupanja na snagu koji su navedeni u paragrafima 78-84, ukoliko:
(a) su procene i druge informacije potrebne za primenu ovog MSFI na ranije poslovne kombinacije pribavljene u periodu kada su te kombinacije početno računovodstveno obuhvaćene; i
(b) entitet takođe primenjuje MRS 36 (revidiran 2004. godine) i MRS 38 (revidiran 2004. godine) prospektivno od istog datuma, a procene i druge informacije potrebne za primenu ovih standarda od tog datuma je entitet ranije pribavio tako da nema potrebe za utvrđivanjem procena koje je trebalo da budu obavljene na neki raniji datum.
Ukidanje drugih saopštenja
86 Ovaj MSFI zamenjuje MRS 22 - Poslovne kombinacije (objavljen 1998. godine)
87 Ovaj MSFI zamenjuje sledeća tumačenja:
(a) (a) SIC-9 Poslovne kombinacije - Klasifikacija kao ili sticanja ili sjedinjavanje učešća
(b) SIC-22 Poslovne kombinacije - Naknadno korigovanje fer vrednosti i početno prijavljenog gudvila
(c) SIC-28 Poslovne kombinacije - "Datum razmene" i fer frednost instrumenata kapitala.
Prilog A
Definicije
Ovaj prilog predstavlja sastavni deo ovog MSFI.
Datum sticanja - Datum na koji sticalac efektivno stiče kontrolu nad stečenim entitetom
Datum sporazuma - Datum na koji je suštinski sporazum između učesnika u kombinaciji postignut i, u slučaju javno kotiranih entiteta, javno objavljen. U slučaju nevoljnog preuzimanja, najranijim datumom suštinskog sporazuma između učesnika u kombinaciji se smatra datum na koji je dovoljan broj vlasnika entiteta koji se stiče prihvatio ponudu kupca za preuzimanje kontrole nad entitetom koji se stiče.
Poslovanje - Integrisani skup aktivnosti i imovine (sredstava) koji se vode i kojima se upravlja u svrhu ostvarenja:
(a) prinosa investitorima; ili
(b) nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi direktno i srazmerno donosiocima politike ili učesnicima.
Poslovanje se obično sastoji od ulaznih elemenata (inputa), procesa primenjenih na ulazne elemente (inpute) i proisteklih izlaznih elemenata (autputa) koji se koriste ili će se koristiti za stvaranje prihoda. Ukoliko je gudvil prisutan u prenetom skupu aktivnosti ili imovine (sredstava) pretpostavlja se da preneti skup aktivnosti i imovine (sredstava) predstavlja poslovanje.
Poslovna kombinacija - Povezivanje zasebnih entiteta ili poslovanja u jedan izveštajni entitet.
Poslovna kombinacija sa entitetima ili poslovanjima pod zajedničkom kontrolom - Poslovna kombinacija u kojoj sve entitete ili poslovanja kombinacije, konačno kontroliše ista strana ili strane pre i posle kombinacije, pri čemu ta kontrola nije privremena.
Potencijalna obaveza - Potencijalna obaveza ima značenje koje joj je dato u MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, kao:
(a) moguća obaveza koja nastaje po osnovu proteklih događaja i čije postojanje će biti potvrđeno samo nastankom ili odsustvom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta ili (b)
(b) sadašnja obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja ali nije priznata jer:
(i) nije verovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti zahtevan za izmirenje obaveze ili
(ii) iznos obaveze ne može da bude dovoljno pouzdano odmeren.
Kontrola - Moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta ili poslovanja sa ciljem ostvarenja koristi od njegovih aktivnosti
Datum razmene - Kada se poslovna kombinacija ostvaruje u jednoj transakciji razmene, datum razmene je datum sticanja. Kada poslovna kombinacija uključuje više transakcija razmene, na primer kada se ostvaruje u fazama, sukcesivnom kupovinom akcija, datum razmene je datum na koji se svaka pojedinačna investicija priznaje u finansijskim izveštajima sticaoca.
Fer vrednost - Iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Gudvil - Buduće ekonomske koristi koje potiču od imovine koja se ne može pojedinačno identifikovati i odvojeno priznati.
Nematerijalna imovina - Nematerijalno imovina ima značenja koje mu je određeno u MRS 38 - Nematerijalna imovina, to jest to je nemonetarna imovina bez fizičke suštine koja se može identifikovati
Zajednički poduhvat - Zajednički poduhvat ima značenje koje mu je određeno u MRS 31 Učešća u zajedničkim poduhvatima, to jest to je ugovorni aranžman u okviru kog dve ili više strana preduzimaju ekonomsku aktivnost koja je predmet zajedničke kontrole.
Manjinsko učešće - Onaj deo dobiti ili gubitka i neto aktive zavisnog entiteta koji se može pripisati učešćima u kapitalu koje ne poseduje matični entitet, ni direktno niti indirektno preko zavisnih entiteta.
Zajednički entitet - Entitet, osim entiteta u vlasništvu investitora, kao što je zajedničko osiguravajuće društvo ili zajednički udruženi entitet koji omogućavaju niže troškove ili druge ekonomske koristi direktno i srazmerno svojim donosiocima politika ili učesnicima
Matični entitet - Entitet koji ima jedan ili više zavisnih entiteta
Verovatno - izvesnije da će se dogoditi nego da neće
Izveštajni entitet - Entitet za čije finansijske izveštaje opšte namene postoje korisnici kojima će informacije iz ovih izveštaja biti korisne za donošenja odluka o alokaciji resursa. Izveštajni entitet može biti jedan entitet ili grupa koja obuhvata matični entitet i sve njegove zavisne entitete.
Zavisni entitet - Entitet, uključujući i nekorporativne entitete kao što su ortačka društva, koje je pod kontrolom drugog entiteta (koje se naziva matičnim entitetom).
Prilog B
Dopuna primene
Ovaj prilog predstavlja sastavni deo MSFI
Obrnuta sticanja
B1 Kao što je napomenuto u paragrafu 21, u nekim poslovnim kombinacijama, koje se uobičajeno nazivaju obrnuta sticanja, sticalac je entitet čije je učešće u kapitalu stečeno, a entitet koji emituje je stečeni entitet. To se može desiti kada, na primer, entitet u privatnom vlasništvu organizuje sopstveno "sticanje" od strane manjeg entiteta koji se javno kotira, kao način ostvarivanja sopstvene kotacije na berzi. Iako se pravno posmatrano, javno kotirani entitet koji emituje smatra matičnim entitetom, a entitet u privatnom vlasništvu zavisnim entitetom, entitet koji je, pravno posmatrano, zavisan, je sticalac ukoliko ima ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama entiteta koji je pravno posmatrano matični, tako da stiče koristi iz njegovih aktivnosti.
B2 Entitet primenjuje uputstva iz paragrafa B3-B15 kada računovodstveno obuhvata obrnuto sticanje.
B3 Računovodstveno obuhvatanje obrnutog sticanja određuje alokaciju troška poslovne kombinacije na datum sticanja i ne primenjuje se na transakcije nakon kombinacije.
Trošak poslovne kombinacije
B4 Kada se instrumenti kapitala emituju kao deo troška poslovne kombinacije, paragrafom 24 se zahteva da se u trošak kombinacije uključe fer vrednosti tih instrumenata kapitala na datum razmene. U paragrafu 27 se napominje da se u odsustvu pouzdane objavljene cene, fer vrednost instrumenata kapitala može proceniti pozivanjem na fer vrednost sticaoca ili fer vrednost stečenog entiteta, u zavisnosti od toga koja od njih je očiglednija.
B5 Kod obrnutog sticanja se smatra da je trošak poslovne kombinacije napravio entitet koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet (to jest sticalac za računovodstvene svrhe) u formi instrumenata kapitala koji su emitovani vlasnicima entiteta koji je, pravno posmatrano, matični entitet (to jest, stečeni entitet za računovodstvene svrhe). Ako se objavljena cena instrumenata kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet koristi za određivanje troška kombinacije, vrši se izračunavanje kako bi se utvrdio broj instrumenata kapitala koje je, entitet koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet, morao emitovati da bi obezbedio isti procenat vlasničkog učešća u kombinovanom entitetu vlasnicima entiteta koji je, pravo posmatrano, matični entitet, koji oni imaju u kombinovanom entitetu kao rezultat obrnutog sticanja. Fer vrednost broja instrumenata kapitala izračunatih na ovaj način primenjuje se kao trošak kombinacije.
B6 Ako fer vrednost instrumenata kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet, nije na drugačije očigledna, ukupna fer vrednost svih emitovanih instrumenata kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, matični entitet, pre poslovne kombinacije koristiće se kao osnov za utvrđivanje troška kombinacije.
Priprema i prezentacija konsolidovanih finansijskih izveštaja
B7 Konsolidovani finansijski izveštaji pripremljeni posle obrnutog sticanja se objavljuju pod nazivom entiteta koji je, pravno posmatrano, matični, ali se u napomenama opisuju kao nastavak finansijskih izveštaja entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet (odnosno sticalac za računovodstvene svrhe). Pošto ovakvi konsolidovani finansijski izveštaji predstavljaju nastavak finansijskih izveštaja entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet:
(a) imovina i obaveze entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet priznaju se i odmeravaju u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima po njihovim knjigovodstvenim vrednostima iskazanim pre kombinacije;
(b) neraspoređena dobit i druga salda na računima kapitala priznata u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima predstavljaju neraspoređenu dobit i druga salda računa kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet, neposredno pre poslovne kombinacije;
(c) iznos priznat kao emitovani instrument kapitala u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima se određuje dodavanjem kapitalu entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet emitovanom neposredno pre poslovne kombinacije, troška kombinacije određenog na način opisan u paragrafima B4-B6. Međutim, struktura kapitala koja se pojavljuje u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima (odnosno broj i vrsta emitovanih instrumenata kapitala) odražava strukturu kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, matični entitet, uključujući instrumente kapitala koje je emitovao entitet koji je pravno posmatrano matični, kako bi ostvario kombinaciju;
(d) uporedne informacije prikazane u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima odnose se na entitet koje je pravno posmatrano zavisni entitet.
B8 Računovodstveno obuhvatanje obrnutog sticanja primenjuje se samo u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Dakle, u zasebnim finansijskim izveštajima entiteta koji je pravno posmatrano matični, ukoliko ih ima, investicije u pravno posmatrano zavisni entitet se računovodstveno obuhvataju u skladu sa zahtevima MRS 27 - Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji za svrhu računovodstvenog obuhvatanja investicija u zasebnim finansijskim izveštajima investitora.
B9 Konsolidovani finansijski izveštaji pripremljeni nakon obrnutog sticanja odražavaju fer vrednosti imovine, obaveza i potencijalnih obaveza entiteta koji je pravno posmatrano matični (odnosno, stečeni entitet za računovodstvene svrhe). Dakle, trošak poslovne kombinacije se alocira odmeravanjem prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza entiteta koji je pravno posmatrano matični, koje ispunjavaju kriterijume priznavanja iz paragrafa 37, po njihovim fer vrednostima na datum sticanja. Svaki višak troška kombinacije u odnosu na učešće sticaoca u neto fer vrednostima ovih stavki računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafima 51-55. Svaki iznos za koji učešće sticaoca u neto fer vrednostima ovih stavki premašuje trošak kombinacije računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafom 56.
Manjinsko učešće
B10 U određenim obrnutim sticanjima, neki od vlasnika entiteta koji je pravno posmatrano zavisni entitet, ne razmenjuju svoje instrumente kapitala za instrumente kapitala entiteta koji je pravno posmatrano matični. Iako je entitete u kome su ti vlasnici imali instrumente kapitala (pravno posmatrano zavisni entitet) stekao drugi entitet (pravno posmatrano matični entitet), ovi vlasnici se tretiraju kao manjinsko učešće u konsolidovanim finansijskim izveštajima pripremljenim nakon obrnutog sticanja. Ovo je zbog toga što vlasnici pravno posmatrano zavisnog entiteta, koji ne razmene svoje instrumente kapitala za instrumente kapitala pravno posmatrano matičnog entiteta, imaju učešće samo u rezultatima i neto imovini pravno posmatrano zavisnog entiteta, a ne i u rezultatima i neto imovini kombinovanog entiteta. Suprotno tome, svi vlasnici pravno posmatrano matičnog entiteta, bez obzira što se on smatra stečenim entitetom, imaju učešće u rezultatima i neto imovini kombinovanog entiteta.
B11 Pošto se imovina i obaveze pravno posmatrano zavisnog entiteta priznaju i mere u konsolidovanim finansijskim izveštajima po njihovim knjigovodstvenim vrednostima pre kombinacije, manjinsko učešće odražava srazmerno učešće manjinskih akcionara u knjigovodstvenoj vrednosti neto imovine pravno posmatrano zavisnog entiteta pre kombinacije.
Zarada po akciji
B12 Kao što je istaknuto u paragrafu B7(c), struktura kapitala, koja se pojavljuje u konsolidovanim finansijskim izveštajima pripremljenim nakon obrnutog sticanja, odražava strukturu kapitala pravno posmatrano matičnog entiteta, uključujući instrumente kapitala koje je emitovao taj entitet kako bi ostvario poslovnu kombinaciju.
B13 Za svrhu izračunavanja ponderisanog prosečnog broja emitovanih običnih akcija (imenioca) tokom perioda u kom je došlo do obrnutog sticanja:
(a) smatra se da je broj običnih akcija u opticaju od početka tog perioda do datuma sticanja, broj običnih akcija koje je pravno posmatrano matični entitet emitovao vlasnicima entiteta koji je pravno posmatrano zavisni entitet; i
(b) broj običnih akcija u opticaju od datuma sticanja do kraja tog perioda je stvarni broj običnih akcija pravno posmatrano zavisnog entiteta, koje su u opticaju tokom tog perioda.
B14 Osnovna zarada po akciji obelodanjena za svaki uporedivi period pre datuma sticanja koji je prikazan u konsolidovanim finansijskim izveštajima nakon obrnutog sticanja se izračunava deljenjem dobitka ili gubitka entiteta koji je pravno posmatrano zavisni entitet, koji se može pripisati vlasnicima običnih akcija u svakom od tih perioda sa brojem običnih akcija koje je entitet koji je pravno posmatrano matični, emitovao vlasnicima entiteta koji je pravno posmatrano zavisni entitet u obrnutom sticanju.
B15 Pretpostavka izračunavanja izloženih u paragrafima B13 i B14 je da nije došlo do promene broja običnih akcija koje je emitovao entitet koji je pravno posmatrano zavisni entitet tokom uporedivih perioda i tokom perioda od početka perioda u kom je obavljeno obrnuto sticanje do datuma sticanja. Izračunavanje zarade po akciji se primereno koriguje radi uzimanja u obzir efekta promene broja običnih akcija koje je emitovao entitet koji je pravno posmatrano zavisni entitet, tokom tih perioda.
Alokacija troška poslovne kombinacije
B16 Ovaj MSFI zahteva da sticalac prizna prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta koje ispunjavaju odgovarajuće kriterijume priznavanja po njihovim fer vrednostima na datum sticanja. Za svrhu alokacije troška poslovne kombinacije, sticalac tretira sledeće mere kao fer vrednosti:
(a) za finansijske instrumente kojima se trguje na aktivnom tržištu, sticalac koristi tekuće tržišne vrednosti;
(b) za finansijske instrumente kojima se ne trguje na aktivnom tržištu, sticalac koristi procenjene vrednosti kojima se uzimaju u obzir karakteristike kao što su odnos cena/zarada, prinos od dividendi i očekivane stope rasta uporedivih instrumenata entiteta sa sličnim karakteristikama;
(c) za potraživanja, povoljne ugovore i drugu prepoznatljivu imovinu, sticalac koristi sadašnje vrednosti iznosa koji će biti primljeni, i koji su utvrđeni primenom odgovarajućih tekućih kamatnih stopa, i umanjeni za odbitke po osnovu nenaplativosti i troškova naplate, ukoliko je potrebno. Međutim, ne zahteva se diskontovanje za kratkoročna potraživanja, povoljne ugovore i drugu prepoznatljivu imovinu kada razlika između nominalnih i diskontovanih iznosa nije značajna;
(d) za zalihe:
(i) gotovih proizvoda i robe, sticalac koristi prodajne cene umanjene za zbir (1) troškova otuđenja i (2) odgovarajućeg iznosa dobitka kao naknade za aktivnosti završavanja i prodaje proizvoda sticaoca koji se zasniva na dobiti od sličnih gotovih proizvoda i robe,
(ii) proizvodnje u toku, sticalac koristi prodajne cene gotovih proizvoda, umanjene za zbir (1) troškova završetka, (2) troškova otuđenja i (3) odgovarajućeg iznosa dobitka kao naknade za aktivnosti završavanja i prodaje proizvoda koji se zasniva na dobiti od sličnih gotovih proizvoda; i
(iii) sirovina, sticalac koristi tekuće troškove zamene;
(e) za zemljište i objekte, sticalac koristi tržišne vrednosti;
(f) za postrojenja i opremu, sticalac koristi tržišne vrednosti, koje se obično određuju procenom. Ako ne postoje tržišni dokazi o fer vrednosti zbog specifične prirode nekog postrojenja i opreme i oni se retko prodaju, osim kao deo kontinuiranog poslovanja, može biti potrebno da sticalac proceni fer vrednost koristeći pristup prihoda ili troška amortizovane zamene;
(g) za nematerijalnu imovinu, sticalac određuje fer vrednost:
(i) pozivanjem na aktivno tržište kao što je definisano u MRS 38; ili
(ii) ako ne postoji aktivno tržište, na osnovi koja odražava iznose koje bi sticalac platio za imovinu u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana na osnovu najboljih raspoloživih informacija (videti MRS 38 za dodatne uputstva za utvrđivanje fer vrednosti nematerijalne imovine stečene u poslovnim kombinacijama).
(h) za sredstva neto primanja zaposlenih ili obaveze za definisane planove primanja, sticalac koristi sadašnju vrednost definisane obaveze za primanja umanjenu za fer vrednost svakog sredstva plana. Međutim, sredstvo se priznaje samo u meri u kojoj je verovatno da će biti dostupno sticaocu u obliku refundacije iz plana ili smanjenja budućih doprinosa;
(i) za poreska sredstva i obaveze sticalac koristi iznos poreske olakšice koja je rezultat poreskih gubitaka ili dugovanja poreza po osnovu dobiti ili gubitka u skladu sa MRS 12, procenjenih iz perspektive kombinovanog entiteta. Poresko sredstvo ili obaveza se utvrđuju posle uzimanja u obzir poreskog efekta prepravljanja prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza na njihove fer vrednosti i ne diskontuju se;
(j) za obaveze iz poslovanja, plative menice, dugoročna dugovanja, obaveze, razgraničenja i druge plative obaveze, sticalac koristi sadašnje vrednosti iznosa koje treba platiti radi izmirenja obaveza određenih po odgovarajućim tekućim kamatnim stopama. Međutim, diskontovanje se ne zahteva za kratkoročne obaveze kada razlika između nominalnih i diskontovanih iznosa nije značajna;
(k) za štetne (onerozne) ugovore i druge prepoznatljive obaveze stečenog entiteta, sticalac koristi sadašnju vrednost iznosa koji treba platiti za izmirenje obaveza određenih po odgovarajućim tekućim kamatnim stopama;
(l) za potencijalne obaveze stečenog entiteta, sticalac koristi iznose koje bi naplatila treća strana za preuzimanje tih potencijalnih obaveza. Takav iznos odražava sva očekivanja mogućih tokova gotovine, a ne samo jedan najverovatniji ili očekivani maksimalni ili minimalni tok gotovine.
B17 U nekim od prethodnih uputstava se zahteva da se fer vrednosti procenjuju primenom tehnika sadašnje vrednosti. Ako se uputstva za određenu stavku ne odnose na primenu tehnika sadašnje vrednosti, ove tehnike se mogu koristiti za procenjivanje fer vrednosti te stavke.
MSFI 4 Ugovori o osiguranju
MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANjA 4
Ugovori o osiguranju
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2-12
Ugrađeni derivati 7-9
Odvajanje komponenti depozita 10-12
PRIZNAVANjE I ODMERAVANjE 13-35
Privremeno izuzimanje iz nekih ostalih MSFI 13-20
Test adekvatnosti obaveza 15-19
Umanjenje vrednosti sredstava reosiguranja 20
Promene računovodstvenih politika 21-30
Aktuelne tržišne kamatne stope 24
Nastavljanje postojećih praksi 25
Opreznost 26
Marže budućih investicija 27-29
Paralelno računovodstvo (shadonj accounting) 30
Ugovori o osiguranju stečeni u poslovnoj kombinaciji ili
transferu portfelja 31-33
Obeležja diskrecionog učešća 34-35
Obeležja diskrecionog učešća u ugovorima o osiguranju 34
Obeležje diskrecionog učešća u finansijskim instrumentima 35
OBELODANjIVANjE 36-39
Objašnjenje priznatih iznosa 36-37
Priroda i stepen rizika ugovora o osiguranju 38-39A
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe 40-45
Obelodanjivanje 42-44
Ponovno označavanje finansijskih sredstava 45
Cilj
1 Cilj ovog MSFI je da se definiše finansijsko izveštavanje za ugovore o osiguranju od strane nekog entiteta koji izdaje takve ugovore (koji se u ovom MSFI opisuje kao osiguratelj) dok Odbor ne završi drugu fazu ovog projekta o ugovorima o osiguranju. Konkretno, MSFI zahteva:
(a) delimično poboljšanje obračuna za ugovore o osiguranju od strane osiguratelja;
(b) obelodanjivanje koje identifikuje i objašnjava iznose u finansijskim izveštajima osiguratelja koji se javljaju u ugovorima o osiguranju i koji pomažu korisnicima tih finansijskih izveštaja da razumeju iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine od ugovora o osiguranju.
Delokrug
2 Entitet primenjuje ovaj MSFI na:
(a) ugovore o osiguranju (uključujući i ugovore o reosiguranju) koje izdaje i ugovore o reosiguranju koje ima;
(b) finansijske instrumente koje emituje sa obeležjem diskrecionog učešća (videti paragraf 35). MSFI 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje zahteva obelodanjivanje o finansijskim instrumentima, uključujući i finansijske instrumente koji sadrže takva obeležja.
3 Ovaj MSFI se ne bavi drugim aspektima obračunavanja osiguratelja, kao što je obračunavanje finansijskih sredstava koja drži osiguratelj i finansijskih obaveza koje emituju osiguratelji (videti MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija, MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje i MSFI 7), osim u prelaznim odredbama paragrafa 45.
4 Entitet ne primenjuje ovaj MSFI na:
(a) garancije za proizvode koje izdaje lično proizvođač, posrednik ili prodavac (videti MRS 18 Prihodi i MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina);
(b) imovina i obaveze poslodavca u okviru planova primanja zaposlenih (videti MRS 19 Primanja zaposlenih i MSFI 2 Plaćanje akcijama) i obaveze po osnovu penzijskih primanja o kojima se izveštava kao o planovima definisanih penzijskih primanja (videti MRS 26 Računovodstvo i izveštavanje o penzijskim planovima);
(c) ugovorna prava ili ugovorne obaveze koje zavise od buduće upotrebe, ili prava na upotrebu nefinansijske stavke (na primer, nekih nadoknada za licence, tantijema, potencijalnih plaćanja lizinga ili sličnih stavki), kao i od rezidualne vrednosti garancije korisnika lizinga ugrađene u finansijski lizing (videti MRS 17 Lizing, MRS 18 Prihodi i MRS 38 Nematerijalna imovina);
(d) ugovore o finansijskoj garanciji osim ako emitent nije prethodno eksplicitno potvrdio da takve ugovore smatra ugovorima o osiguranju i da nije koristio obračunavanje primenljivo za ugovore o osiguranju, i u tom slučaju emitent može da odabere da li da primenjuje ili MRS 39, MRS 32 i MSFI 7 ili ovaj standard na takve ugovore o finansijskim garancijama. Emitent može da bira standard koji će koristiti za svaki pojedinačni ugovor, ali odabir za svaki ugovor je neopoziv.
(e) potencijalnu nadoknadu koja se duguje ili potražuje u poslovnoj kombinaciji (videti MRS 3 Poslovne kombinacije);
(f) direktne ugovore o osiguranju koje neki entitet poseduje (odnosno direktne ugovore o osiguranju u kojima je entitet imalac polise). Međutim, cedent primenjuje ovaj MSFI na ugovore o reosiguranju koje poseduje.
5 Zbog lakše primene, ovaj MSFI opisuje svaki entitet koji izdaje ugovor o osiguranju kao osiguratelj, bez obzira na to da li se na emitenta gleda kao na osiguratelja u pravne ili nadzorne svrhe.
6 Ugovor o reosiguranju je vrsta ugovora o osiguranju. U skladu sa tim, sva pominjanja ugovore o osiguranju u ovom MSFI se takođe odnose i na ugovore o reosiguranju.
Ugrađeni derivati
7 MRS 39 zahteva da entitet odvoji neke ugrađene derivate od njihovog osnovnog ugovora, da ih odmerava po njihovoj fer vrednosti i da uključuje promene njihove fer vrednosti u bilans uspeha. MRS 39 se primenjuje na derivate ugrađene u ugovor o osiguranju osim ako ugrađeni derivat nije i sam ugovor o osiguranju.
8 Kao izuzetak od zahteva iz MRS 39, osiguratelj ne treba da odvaja i odmerava po fer vrednosti, mogućnost imaoca polise da ustupi ugovor o osiguranju za fiksni iznos (ili za iznos zasnovan na fiksnom iznosu ili kamatnoj stopi), čak i ako se izvršna cena razlikuje od knjigovodstvene vrednosti obaveze osiguranja iz osnovnog ugovora. Međutim, zahtev iz MRS 39 se ne primenjuje na prodajnu opciju ili na opciju ustupanja gotovine ugrađenu u ugovor o osiguranju ako vrednost ustupanja varira usled promene finansijske promenljive (kao što je kapital ili cena ili indeks robe), ili nefinansijske promenljive koja nije specifična za neku ugovornu stranu. Štaviše, ovaj zahtev se takođe primenjuje ako je imaočeva sposobnost da izvršava prodajnu opciju ili opciju ustupanja gotovine uslovljena promenom te promenljive (na primer, prodajna opcija koja se može izvršiti ako berzanski indeks dostigne određeni nivo).
9 Paragraf 8 se podjednako primenjuje na opcije ustupanja finansijskog instrumenta koje sadrže obeležje diskrecionog učešća.
Odvajanje komponenti depozita
10 Neki ugovori o osiguranju sadrže i komponentu osiguranja i komponentu depozita. U nekim slučajevima, od osiguratelja se zahteva ili mu je dozvoljeno da odvoji ove komponente.
(a) Odvajanje se zahteva ako su ispunjena oba sledeća uslova:
(i) osiguratelj može odmeravati komponentu depozita (uključujući i ugrađenu opciju ustupanja) odvojeno (to jest, bez uzimanja u obzir komponente osiguranja);
(ii) računovodstvene politike osiguratelja ne zahtevaju priznavanje svih obaveza i prava koja se javljaju iz komponente depozita.
(b) Odvajanje se dozvoljava, ali ne zahteva, ako osiguratelj može odmeravati komponentu depozita odvojeno kao u (a)(i), ali njegove računovodstvene politike zahtevaju da priznaje sve obaveze i prava koja se javljaju iz komponente depozita, bez obzira na osnov korišćen za odmeravanje tih prava i obaveza.
(c) Odvajanje se zabranjuje ako osiguratelj ne može da odmerava komponentu depozita odvojeno kao u (a)(i).
11 Sledi primer slučaja kada računovodstvene politike osiguratelja ne zahtevaju da on prizna sve obaveze koje se javljaju iz komponente depozita. Cedent dobija nadoknadu za gubitke od strane onog ko ponovo osigurava, ali ugovor obavezuje cedenta da otplaćuje nadoknadu u narednim periodima. Ova obaveza se javlja zbog komponente depozita. Ako računovodstvene politike na drugi način dozvoljavaju cedentu da priznaje nadoknadu kao prihod bez priznavanja obaveze koja je njen rezultat, zahteva se odvajanje.
12 Da bi odvojio ugovor, osiguratelj:
(a) primenjuje ovaj MSFI na komponentu osiguranja,
(b) primenjuje MRS 39 na komponentu depozita.
Priznavanje i odmeravanje
Privremeno izuzimanje iz nekih ostalih MSFI
13 Paragrafi 10-12 MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške određuju kriterijume koje neki entitet treba da koristi pri donošenju računovodstvenih politika, ako nijedan poseban MSFI ne važi za neku stavku. Međutim, ovim MSFI se osiguratelj oslobađa obaveze primene ovih kriterijuma na svoje računovodstvene politike za:
(a) ugovore o osiguranju koje zaključuje (uključujući i s njima povezane troškove sticanja i nematerijalnu imovinu, poput onih koji su opisani u paragrafima 31 i 32); i
(b) ugovore o reosiguranju koje poseduje.
14 Ipak, ovaj MSFI ne oslobađa osiguratelja nekih implikacija kriterijuma iz paragrafa 10-12 MRS 8. Konkretno, osiguratelj:
(a) ne priznaje kao obavezu nijedno rezervisanje za buduća potraživanja, ako se ta potraživanja jave u ugovorima o osiguranju koji ne postoje na datum izveštavanja (kao što su rezervisanja za nepogode ili izjednačenja).
(b) vrši test adekvatnosti obaveza opisan u paragrafima 15-19.
(c) uklanja obavezu osiguranja (ili deo obaveze osiguranja) iz svog bilansa stanja kada, i samo kada je ona ukinuta - odnosno kada je obaveza određena ugovorom izvršena, otkazana ili istekla.
(d) ne prebija:
(i) sredstva reosiguranja odgovarajućim obavezama po osnovu osiguranja; ili
(ii) prihod ili rashod od ugovora o reosiguranju rashodom ili prihodom od ugovora o osiguranju sa njima u vezi;
(e) razmatra da li je vrednost sredstava reosiguranja umanjena (videti paragraf 20).
Test adekvatnosti obaveza
15 Osiguratelj procenjuje na svaki datum izveštavanja da li su njegove obaveze po osnovu osiguravanja adekvatne, korišćenjem aktuelne procene budućih tokova gotovine po osnovu ugovora o osiguranju. Ako ta procena pokaže da knjigovodstvena vrednost njegovih obaveza po osnovu osiguranja (umanjena za odgovarajuće odložene troškove sticanja i odgovarajuću nematerijalnu imovinu, poput imovine koja se razmatra u paragrafima 31 i 32) nije adekvatna u svetlu procenjenih budućih tokova gotovine, svi nedostaci se priznaju u bilansu uspeha.
16 Ako osiguratelj primenjuje test adekvatnosti obaveza koji zadovoljava minimum zahteva, ovaj MSFI ne nameće dodatne zahteve. Minimum zahteva je sledeći:
(a) testom se razmatraju aktuelne procene svih ugovornih tokova gotovine, kao i povezanih tokova gotovine kao što su potraživanja za troškove manipulisanja kao i tokova gotovine koji su rezultat ugrađenih opcija i garancija;
(b) Ako test pokaže da je obaveza neadekvatna, svi nedostaci se priznaju u bilansu uspeha.
17 Ako računovodstvene politike osiguratelja ne zahtevaju test adekvatnosti obaveza koji zadovoljava minimum zahteva iz paragrafa 16, osiguratelj:
(a) određuje knjigovodstvenu vrednost relevantnih obaveza po osnovu osiguranja umanjenu za knjigovodstvenu vrednost:
(i) svakog odloženog troška sticanja sa njim u vezi; i
(ii) svake nematerijalne imovine sa njim u vezi, kao što je imovina stečena u poslovnoj kombinaciji ili transferu portfelja (videti paragrafe 31 i 32). Međutim, sredstva reosiguranja sa njim u vezi se ne uzimaju u obzir zato što ih osiguratelj posebno obračunava (videti paragraf 20);
(b) određuje da li je iznos opisan u (a) manji od knjigovodstvene vrednosti koja bi se zahtevala da su relevantne obaveze po osnovu osiguranja u delokrugu MRS 37. Ako je manji, osiguratelj priznaje celokupan iznos razlike u bilansu uspeha i smanjuje knjigovodstvenu vrednost odloženih troškova sticanja sa njim u vezi ili nematerijalne imovine sa njim u vezi ili povećava knjigovodstvenu vrednost obaveza po osnovu osiguranja, koje su sa njim u vezi.
18 Ako test adekvatnosti obaveza nekog osiguratelja ispuni minimum zahteva iz paragrafa 16, test se primenjuje na nivo agregiranja definisan testom. Ako test adekvatnosti obaveza ne zadovolji minimum zahteva, poređenje opisano u paragrafu 17 se vrši na nivou portfelja ugovora podložnih sličnim rizicima i kojim se upravlja kao da su jedan portfelj.
19 Iznos opisan u paragrafu 17(b) (to jest rezultat primene MRS 37) odražava marže budućih investicija (videti paragrafe 27-29) ako i samo ako iznos opisan u paragrafu 17(a) takođe odražava te marže.
Umanjenje vrednosti sredstava reosiguranja
20 Ako je vrednost sredstva reosiguranja cedenta umanjena, cedent smanjuje svoju knjigovodstvenu vrednost u skladu sa tim i priznaje gubitak od umanjenja vrednosti u bilansu uspeha. Vrednost sredstva reosiguranja je umanjena ako, i samo ako:
(a) postoje objektivni dokazi, kao rezultat događaja posle prvobitnog priznavanja sredstva reosiguranja, da cedent ne može primiti sve iznose koji mu sleduju prema uslovima ugovora; i
(b) taj događaj ima relativno merljiv uticaj na iznose koje će cedent primiti od reosiguratelja.
Promene računovodstvenih politika
21 Paragrafi 22-30 se primenjuju i na promene koje izvrši osiguratelj koji već primenjuje MSFI i na promene koje izvrši osiguratelj koji primenjuje MSFI po prvi put.
22 Osiguratelj može promeniti svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju ako, i samo ako, te promene čine finansijske izveštaje relevantnijim za potrebe donošenja ekonomskih odluka korisnika i ne manje pouzdanim, ili pouzdanijim i ne manje relevantnim za te potrebe. Osiguratelj procenjuje relevantnost i pouzdanost pomoću kriterijuma iz MRS 8.
23 Da bi opravdao promenu svojih računovodstvenih politika za ugovore o osiguranju, osiguratelj pokazuje da te promene približavaju njegove finansijske izveštaje ispunjavaju kriterijume iz MRS 8, ali promene ne treba da dovedu do potpunog podudaranja sa tim kriterijumima. U daljem tekstu se razmatraju sledeće konkretne teme:
(a) aktuelne kamatne stope (paragraf 24);
(b) nastavljanje postojećih praksi (paragraf 25);
(c) opreznost (paragraf 26);
(d) marže budućih investicija (paragrafi 27-29); i
(e) paralelno računovodstvo (paragraf 30).
Aktuelne tržišne kamatne stope
24 Osiguratelju se dozvoljava, ali se od njega ne zahteva, da promeni svoje računovodstvene politike tako da ponovo odmerava označene obaveze po osnovu osiguranja materijalnu imovinu s njima u vezi, poput onih koje se razmatraju u paragrafima 31 i 32.> kako bi one odražavale aktuelne tržišne kamatne stope i priznaje promene tih obaveza u bilansu uspeha. U to vreme, može takođe uvesti računovodstvene politike koje zahtevaju druge aktuelne procene i pretpostavke za označene obaveze. Izbor u ovom paragrafu dozvoljava osiguratelju da menja svoje računovodstvene politike za navedene obaveze, bez dosledne primene tih politika na sve slične obaveze kako MRS 8 inače zahteva. Ako neki osiguratelj označi obaveze za ovaj izbor, nastavlja da primenjuje aktuelne tržišne kamatne stope (i, ukoliko je moguće, druge aktuelne procene i pretpostavke) dosledno u svim periodima na sve te obaveze dok se ne ukinu.
Nastavljanje postojećih praksi
25 Osiguratelj može da nastavi sledeće prakse, ali uvođenje nijedne od njih ne zadovoljava paragraf 22:
(a) odmeravanje obaveza po osnovu osiguranja na nediskontovanoj osnovi;
(b) odmeravanje ugovornih prava na nadoknade za upravljanje budućim investicijama po iznosu koji prelazi fer vrednost kao što je nagovešteno poređenjem sa aktuelnim nadoknadama koje potražuju drugi učesnici na tržištu za slične usluge. Verovatno će fer vrednost u periodu kada počinju ta ugovorna prava biti jednaka plaćenim troškovima započinjanja, osim ako nadoknade za upravljanje budućim investicijama i troškovi sa njima u vezi nisu u skladu sa sa uporedivim tržišnim vrednostima;
(c) korišćenje računovodstvenih politika koji nisu jednoobrazne za ugovore o osiguranju (i odložene troškove sticanja sa njima u vezi i određene nematerijalne imovine sa njima u vezi, ako postoje) zavisnih entiteta, osim kako je to dozvoljeno paragrafom 24. Ako ove računovodstvene politike nisu jednoobrazne, osiguratelj ih može promeniti ako promena ne dovede do još veće razlike među računovodstvenim politikama i ako takođe zadovoljava druge zahteve iz ovog MSFI.
Opreznost
26 Osiguratelj ne treba da menja svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju, da bi eliminisao preteranu opreznost. Međutim, ako osiguratelj već odmerava svoje ugovore o osiguranju uz dovoljnu opreznost, ne uvodi dodatnu opreznost.
Marže budućih investicija
27 Osiguratelj ne treba da menja svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju da bi eliminisao marže budućih investicija. Međutim, postoji pretpostavka, koja se može opovrgnuti, da će finansijski izveštaji nekog osiguratelja postati manje relevantni i pouzdani ako on uvede računovodstvenu politiku koja odražava marže budućih investicija u odmeravanje ugovora o osiguranju, osim ako te marže ne utiču na ugovorna plaćanja. Dva primera računovodstvenih politika koje odražavaju ove marže su:
(a) korišćenje diskontne stope koja odražava procenjeni povraćaj na imovinu osiguratelja; ili
(b) projektovanje povraćaja na tu imovinu po procenjenoj stopi povraćaja, diskontovanje tih projektovanih povraćaja po različitoj stopi i uključivanje rezultata u odmeravanje obaveze.
28 Osiguratelj može da prevaziđe pretpostavku opisanu u paragrafu 27 koja se može opovrgnuti, ako, i samo ako druge komponente promene računovodstvenih politika povećaju relevantnost ili pouzdanost njegovih finansijskih izveštaja u dovoljnoj meri da nadjačaju smanjenje relevantnosti i pouzdanosti čiji je uzrok uvođenje marži budućih investicija. Na primer, možemo pretpostaviti da postojeće računovodstvene politike nekog osiguratelja za ugovore o osiguranju obuhvataju previše oprezne pretpostavke postavljene na početku i diskontnu stopu koju je propisalo regulatorno telo bez direktnog pozivanja na uslove tržišta i zanemaruju neke ugrađene opcije i garancije. Osiguratelj može učiniti svoje finansijske izveštaje relevantnijim i ne manje pouzdanim ako se prebaci na sveobuhvatnu računovodstvenu osnovu orijentisanu ka investitoru koja je u širokoj upotrebi i obuhvata:
(a) aktuelne procene i pretpostavke;
(b) opravdano (ali ne preterano oprezno) korigovanje da bi se prikazali rizik i neizvesnost;
(c) odmeravanja koja odražavaju i unutrašnju vrednost i vremensku vrednost ugrađenih opcija i garancija; i
(d) aktuelnu tržišnu diskontnu stopu, čak i ako diskontna stopa odražava procenjeni povraćaj na imovinu osiguratelja.
29 U nekim pristupima odmeravanju, diskontna stopa se koristi za određivanje sadašnje vrednosti buduće profitne marže. Profitna marža se zatim pripisuje različitim periodima korišćenjem formule. U ovim pristupima, diskontna stopa utiče na odmeravanje obaveze samo indirektno. Konkretno, korišćenje manje odgovarajuće diskontne stope ima ograničeni uticaj ili ne utiče na odmeravanje obaveze na početku. Međutim, u drugim pristupima, diskontna stopa određuje odmeravanje obaveza direktno. U ovom drugom slučaju, pošto uvođenje diskontne stope zasnovane na imovini ima važniji uticaj, malo je verovatno da će osiguratelj prevazići pretpostavku koja se može opovrgnuti, opisanu u paragrafu 27.
Paralelno računovodstvo
30 U nekim računovodstvenim modelima, ostvareni dobici i gubici od imovine osiguratelja direktno utiču na odmeravanje nekih ili svih (a) njegovih obaveza po osnovu osiguranja, (b) odložene troškove sticanja koji su sa njima u vezi i (c) nematerijalnu imovinu koja je sa njima u vezi, kao što je opisano u paragrafima 31 i 32. Osiguratelju je dozvoljeno, ali se od njega ne zahteva, da menja svoje računovodstvene politike tako da priznati, ali nerealizovani dobitak ili gubitak od imovine utiču na ta odmeravanja na isti način kao i realizovani dobitak ili gubitak. Korigovanje obaveza po osnovu osiguranja (ili odloženih troškova sticanja ili nematerijalne imovine) se priznaje u kapitalu ako, i samo ako se nerealizovani dobici i gubici priznaju direktno u kapitalu. Ova praksa se ponekad opisuje kao "paralelno računovodstvo".
Ugovori o osiguranju stečeni u poslovnoj kombinaciji ili u transferu portfelja
31 Da bi se pridržavao MSFI 3, osiguratelj, na datum sticanja, odmeravati po fer vrednosti preuzete obaveze po osnovu osiguranja i sredstva osiguranja stečena u poslovnoj kombinaciji. Međutim, osiguratelju je dozvoljeno, ali se od njega ne zahteva, da koristi proširenu prezentaciju koja deli fer vrednost stečenih ugovora o osiguranju na dve komponente:
(a) obavezu koja se odmerava u skladu sa računovodstvenim politikama osiguratelja za ugovore o osiguranju koje izdaje; i
(b) nematerijalnu imovinu, koja predstavlja razliku između (i) fer vrednosti stečenih prava po osnovu ugovora o osiguranju i (ii) iznosa opisanog u (a). Naknadno odmeravanje ove imovine se vrši u skladu sa odmeravanjem obaveza u vezi sa osiguranjem.
32 Osiguratelj koji stiče portfelj ugovora o osiguranju može koristiti proširenu prezentaciju opisanu u paragrafu 31.
33 Nematerijalna imovina opisana u paragrafima 31 i 32 se isključuje iz delokruga MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine i MRS 38. Međutim, MRS 36 i MRS 38 se primenjuju na listu kupaca i na odnose sa kupcima koji odražavaju očekivanja budućih ugovora koji ne čine deo prava po osnovu ugovora o osiguranju i obaveza po osnovu ugovora o osiguranju koje su postojale na datum poslovne kombinacije ili transfera portfelja.
Obeležja diskrecionog učešća
Obeležja diskrecionog učešća u ugovorima o osiguranju
34 Neki ugovori o osiguranju sadrže obeležje diskrecionog učešća kao i zagarantovani element. Emitent takvog ugovora:
(a) može, ali ne mora, da priznaje zagarantovani element odvojeno od obeležja diskrecionog učešća. Ako ih emitent ne priznaje odvojeno, klasifikovaće ceo ugovor kao obavezu. Ako ih emitent klasifikuje odvojeno, garantovani element će klasifikovati kao obavezu;
(b) ako priznaje obeležje diskrecionog učešća odvojeno od garantovanog elementa, klasifikuje to obeležje ili kao obavezu ili kao odvojenu komponentu kapitala. Ovaj MSFI ne precizira način na koji emitent određuje da li je obeležje obaveza ili kapital. Emitent može podeliti to obeležje na komponente obaveza ili kapitala i mora koristiti doslednu računovodstvenu politiku za tu podelu. Emitent ne klasifikuje to obeležje kao posrednu kategoriju koja nije ni obaveza ni kapital;
(c) može priznavati sve dobijene premije kao prihod bez odvajanja bilo kog dela koji se odnosi na komponentu kapitala. Promene zagarantovanog elementa koje su rezultat toga i promene onog dela obeležja diskrecionog učešća koji se klasifikuje kao obaveza, priznaje se u bilansu uspeha. Ako se deo ili celokupno obeležje diskrecionog učešća klasifikuju kao kapital, deo dobitka ili gubitka može biti pripisiv tom obeležju (na isti način na koji se taj deo može pripisati manjinskim učešćima). Emitent priznaje deo dobitka ili gubitka koji se može pripisati bilo kojoj obeležja diskrecionog učešća kao alokaciju dobiti ili gubitka, a ne kao rashod ili prihod (videti MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja).
(d) ako ugovor sadrži ugrađeni derivat u delokrugu MRS 39, primenjuje MRS 39 na taj umetnuti derivat;
(e) u svim slučajevima koji nisu opisani u paragrafima 14-20 i 34 (a)-(d), nastavlja da primenjuje postojeće računovodstvene politike za takve ugovore, osim ako ne promeni te računovodstvene politike na način koji je u skladu sa paragrafima 21-30.
Obeležje diskrecionog učešća u finansijskim instrumentima
35 Zahtevi iz paragrafa 34 se takođe primenjuju na finansijski instrument koji sadrži obeležje diskrecionog učešća. Pored toga:
(a) ako emitent klasifikuje čitavo obeležje diskrecionog učešća kao obavezu, on primenjuje test adekvatnosti obaveza saglasno paragrafima 15-19 na čitav ugovor (odnosno i na zagarantovani element i na obeležje diskrecionog učešća). Emitent ne određuje iznos koji će biti rezultat primene MRS 39 na zagarantovani element;
(b) ako emitent klasifikuje deo ili čitavo obeležje kao odvojenu komponentu kapitala, obaveza koja se priznaje za ceo dokument nije manja od iznosa koji bi bio rezultat primene MRS 39 na zagarantovani element. Ovaj iznos obuhvata unutrašnju vrednost opcije ustupanja ugovora, ali ne mora da obuhvata vremensku opciju ako paragraf 9 izuzima tu opciju iz odmeravanja po fer vrednosti. Emitent ne mora da obelodanjuje iznos koji bi bio rezultat primene MRS 39 na zagarantovani element, niti treba da odvojeno prezentuje taj iznos. Štaviše, emitent ne mora da određuje taj iznos ako je ukupna priznata obaveza znatno viša;
(c) mada su ovi ugovori finansijski instrumenti, emitent može da nastavi da priznaje premije za te ugovore kao prihod i da prizna kao rashod povećanje knjigovodstvene vrednosti obaveze koje proističe iz toga.
(d) mada su ovi ugovori finansijski instrumenti, emitent koji primenjuje paragraf 20(b) MSFI 7 na ugovore sa obeležjem diskrecionog učešća, obelodanjuje ukupne rashode kamate priznate u bilansu uspeha, ali ne mora da izračunava te rashode kamate korišćenjem metoda efektivne kamate.
Obelodanjivanje
Objašnjenje priznatih iznosa
36 Osiguratelj obelodanjuje informacije koje identifikuju i objašnjavaju iznose u finansijskim izveštajima koji su rezultat ugovora o osiguranju.
37 Da bi se pridržavao paragrafa 36, osiguratelj obelodanjuje:
(a) svoje računovodstvene politike za ugovore o osiguranju i povezanu imovinu, obaveze, prihode i rashode;
(b) priznatu imovinu, obavezu, prihodu i rashodu (i, ukoliko prezentuje svoj izveštaj o tokovima gotovine koristeći direktan metod, tokovi gotovinu) koji su rezultat ugovora o osiguranju. Štaviše, ako je osiguratelj i cedent, obelodanjuje:
(i) dobitke i gubitke priznate u bilansu uspeha posle kupovine reosiguranja; i
(ii) ako cedent odlaže ili otpisuje dobitke i gubitke koji nastaju posle kupovine reosiguranja, otpis za taj period i iznose koji ostaju neamortizovani na početku i kraju tog perioda.
(c) proces koji se koristi da bi se odredile pretpostavke koje imaju najveći uticaj na odmeravanje priznatih iznosa opisanih pod (b). Kada je to izvodljivo, osiguratelj takođe kvantifikovano obelodanjuje ove pretpostavke;
(d) uticaj promena u pretpostavkama korišćenim za odmeravanje sredstava osiguranja i obaveza po osnovu osiguranja, prikazujući odvojeno uticaj svake promene koja ima materijalan uticaj na finansijske izveštaje;
(e) usklađivanje promena obaveza po osnovu osiguranja, sredstava reosiguranja i, ako ih ima, odložene troškove sticanja sa njima u vezi.
Priroda i stepen rizika ugovora o osiguranju
38 Osiguratelj obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene prirodu i stepen rizika koji nastaju od ugovora o osiguranju.
39 U skladu sa paragrafom 38, osiguratelj obelodanjuje:
(a) svoje ciljeve, politike i procese upravljanja rizicima ugovora o osiguranju i metoda koje koristi za upravljanje tim rizicima osiguranja;
(b) (izbrisan);
(c) informacije o riziku osiguranja (i pre i posle ublažavanja rizika reosiguranjem), uključujući i informacije o:
(i) osetljivosti rizika osiguranja;
(ii) koncentracijama rizika osiguranja, uključujući i opis načina na koji rukovodstvo određuje koncentracije i opis zajedničke karakteristike koja identifikuje svaku koncentraciju (na primer, vrsta osiguranog događaja, geografska oblast ili valuta);
(iii) stvarnim potraživanjima u poređenju sa prethodnim procenama (to jest, kretanje potraživanja). Obelodanjivanje u vezi sa kretanjem potraživanja ide unazad u period kada se javilo najranije materijalno potraživanje za koje još uvek postoji neizvesnost u vezi sa iznosom i vremenom plaćanja, ali ne treba ići više od deset godina unazad. Osiguratelj ne mora da obelodanjuje ove informacije za potraživanja za koja se neizvesnost u vezi sa iznosom i vremenom obično rešava u roku od jedne godine;
(d) informacije o kreditnom riziku, riziku likvidnosti i tržišnom riziku koje bi se zahtevale prema paragrafima 31-42 MSFI 7 da su ugovori o osiguranju pod delokrugom MSFI 7. Međutim:
(i) osiguratelj ne mora da obezbeđuje analizu dospeća koja se zahteva prema paragrafu 39(a) MSFI 7 ako umesto toga obelodanjuje informacije o procenjenom vremenu neto odliva gotovine koji su rezultat priznatih obaveza po osnovu osiguranja. Ovo može da ima oblik analize, prema procenjenom vremenu, iznosa priznatih u bilansu stanja.
(ii) ako osiguratelj koristi alternativni metod za upravljanje osetljivošću tržišnih uslova, kao što je analiza ugrađene vrednosti, on može da koristi tu analizu osetljivosti za zadovoljavanje zahteva iz paragrafa 40(a) MSFI 7. Takav osiguratelj takođe obezbeđuje obelodanjivanja koje se zahtevaju prema paragrafu 41 MSFI 7;
(e) informacije o izloženostima tržišnom riziku koji se javlja usled ugrađenih derivata sadržanim u osnovnom ugovoru o osiguranju ako se od osiguratelja ne zahteva da, ili ako on ne, odmerava ugrađeni derivat po fer vrednosti.
39A Da bi se pridržavao paragrafa 39(c)(i), osiguratelj obelodanjuje ili (a) ili (b) na sledeći način:
(a) analizu osetljivosti koja pokazuje kakav bi bio uticaj na dobit ili gubitak i kapital da je došlo do promena relevantne promenljive rizika koje su bile moguće na datum bilansa stanja; metode i pretpostavke korišćene prilikom pripreme analize osetljivosti; i sve promene korišćenih metoda i pretpostavki u odnosu na prethodni period. Međutim, ako osiguratelj koristi alternativni metod za upravljanje osetljivošću na tržišne uslove, kao što je analiza ugrađene vrednosti, on može da zadovolji ovaj zahtev obelodanjivanjem te alternativne analize osetljivosti i obelodanjivanja koja se zahtevaju prema paragrafu 41 MSFI 7.
(b) kvalitativne informacije o osetljivosti i informacije o uslovima ugovora o osiguranju koji imaju materijalni efekat na iznos, vreme i neizvesnost budućih tokova gotovine osiguratelja.
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe
40 Prelazne odredbe u paragrafima 41-45 se primenjuju se i na entitet, koji već primenjuje MSFI onda kada po prvi put primeni ovaj MSFI, i na entitet koji po prvi put primenjuje MSFI.
41 Entitet primenjuje ovaj MSFI za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine. Podstiče se i ranija primena. Ako neki entitet primenjuje ovaj MSFI za raniji period, tu činjenicu obelodanjuje.
41A Ugovori o finansijskoj garanciji (Izmene MRS 39 i MSFI 4), objavljeni u avgustu 2005. godine, izmenjeni paragrafi 4(d), B18(g) i B19(f). Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Podstiče se ranija primena. Ako entitet primenjuje te izmene za raniji period, tu činjenicu obelodanjuje i primenjuje odgovarajuće izmene na MRS 39 i MRS 32 u isto vreme. Kada entitet primenjuje MSFI 7 , pozivanje na MRS 32 se zamenjuje pozivanjem na MSFI 7.
Obelodanjivanje
42 Entitet ne mora da primenjuje zahteve za obelodanjivanjem iz ovog MSFI na uporedive informacije koje se odnose na godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2005. godine, osim za obelodanjivanja koja se zahtevaju paragrafom 37(a) i (b) u vezi sa računovodstvenim politikama, priznatom imovinom, obavezama, prihodima i rashodima (kao i tokovima gotovine, ako se koristi direktan metod).
43 Ako nije izvodljiva primena određenih zahteva iz ovog MSFI iz paragrafa 10-35 na uporedne informacije koje se odnose na godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine, entitet obelodanjuje tu činjenicu. Primena testa adekvatnosti obaveza (paragrafi 15-19) na takve uporedne informacije može nekada da bude neizvodljiva, ali je malo verovatno da će biti neizvodljiva primena drugih zahteva paragrafa 10-35 na takve uporedne informacije. U MRS 8 se objašnjava termin "neizvodljiv".
44 Prilikom primene paragrafa 39(c)(iii), entitet ne mora da obelodanjuje informacije o kretanju potraživanja koje je nastalo više od 5 godina pre kraja prve finansijske godine u kojoj on primenjuje ovaj MSFI. Štaviše, ako to nije izvodljivo, kada entitet po prvi put primenjuje ovaj MSFI, za pripremu informacija o kretanju potraživanja koja su nastala pre početka najranijeg perioda za koji taj entitet prezentuje potpune uporedne informacije koje su u skladu sa ovim MSFI, onda entitet treba da obelodani tu činjenicu.
Ponovno označavanje finansijskih sredstava
45 Kada osiguratelj menja svoje računovodstvene politike koje se odnose na obaveze po osnovu osiguranja, dozvoljeno mu je, ali se ne zahteva, da ponovo klasifikuje neka ili sva finansijska sredstva po "fer vrednosti kroz bilans uspeha". Ponovno klasifikovanje je dozvoljeno ako osiguratelj menja računovodstvene politike kada po prvi put primenjuje ovaj MSFI i ako posle pravi dodatne izmene politike, koje se dozvoljavaju paragrafom 22. Ponovna klasifikacija predstavlja promenu računovodstvene politike i za to se primenjuje MRS 8.
Prilog A
Definicije
Ovaj prilog je sastavni deo ovog MSFI.
Cedent - Imalac polise po osnovu ugovora o reosiguranju
Komponenta depozita - Ugovorna komponenta koja se ne obračunava kao derivat po MRS 39 i koja bi spadala u delokrug MRS 39 da je odvojeni instrument.
Direktan ugovor o osiguranju - Ugovor o osiguranju koji nije ugovor o reosiguranju.
Obeležje diskrecionog učešća - Ugovorno pravo da se kao prilog zagarantovanim primanjima dobijaju i dodatna primanja:
(a) koja bi verovatno bila značajan deo ukupnih ugovornih primanja;
(b) čiji iznos ili vreme prema ugovoru određuje emitent; i
(c) da su po ugovoru zasnovani na:
(i) izvršenju određenog skupa ugovora ili određene vrste ugovora;
(ii) realizovanim i/ili nerealizovanim prihodima od investicija za određeni skup sredstava koja emitent drži; ili
(iii) dobitku ili gubitku kompanije, fonda ili drugog entiteta koji emituje ugovor.
Fer vrednost - Iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Ugovor o finansijskoj garanciji - Ugovor kojim se od izdavaoca zahtevaju specifična plaćanja kojima se nadoknađuje gubitak držaoca nastao usled neizvršenja plaćanja određenog dužnika koje je dospelo u skladu sa originalnim ili modifikovanim uslovima dužničkog instrumenta.
Finansijski rizik - Rizik mogućih budućih promena jedne ili više varijabli poput određene kamatne stope, cene finansijskog instrumenta, cene robe, deviznog kursa, indeksa ili stopa cena, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa ili drugih varijabli, pod uslovom da u slučaju nefinansijske varijable ta varijabla nije specifična za ugovornu stranu.
Zagarantovana primanja - Plaćanja ili druga primanja na koja imalac polise ili investitor ima bezuslovno pravo i koja nisu predmet ugovornog diskrecionog prava emitenta.
Zagarantovani element - Obaveza da se plate zagarantovana primanja, uključena u ugovor koji sadrži obeležje diskrecionog učešća.
Sredstvo osiguranja - Neto ugovorna prava osiguratelja prema ugovoru o osiguranju
Ugovor o osiguranju - Ugovor po kojem jedna strana (osiguratelj) prihvata značajan rizik osiguranja druge strane (imaoca polise) time što prihvati da obezbedi nadoknadu imaocu polise ako određeni nepredviđeni budući događaj (osigurani događaj) ima negativan efekat po imaoca polise (Videti MSFI 4 Prilog B za smernice u vezi ove definicije).
Obaveza po osnovu osiguranja - Osigurateljeva neto ugovorna obaveza prema ugovoru o osiguranju.
Rizik osiguranja - Rizik koji nije finansijski rizik, a prenet je sa imaoca polise na osiguratelja.
Osigurani događaj - Neizvesni budući događaj koji je pokriven ugovorom o osiguranju i koji stvara rizik osiguranja.
Osiguratelj - Strana koja prema ugovoru o osiguranju ima obavezu davanja nadoknade imaocu polise ako nastane osigurani događaj.
Test adekvatnosti obaveze - Procena da li knjigovodstvena vrednost obaveze po osnovu osiguranja treba da se uveća (ili knjigovodstvena vrednost odloženih troškova sticanja ili povezanih nematerijalnih sredstava treba da se smanji) na osnovu pregleda budućih tokova gotovine.
Imalac polise - Strana koja ima pravo na naknadu po ugovoru o osiguranju ako nastupi osigurani događaj.
Sredstva reosiguranja - Neto ugovorna prava cedenta prema ugovoru o reosiguranju.
Ugovor o reosiguranju - Ugovor o osiguranju koji izda jedan osiguratelj (reosiguratelj) radi kompenzacije gubitka drugog osiguratelja (cedenta) nastalog po osnovu jednog ili više ugovora koje je cedent izdao.
Reosiguratelj - Strana koja ima obavezu po ugovoru o reosiguranju da vrši nadoknadu cedentu ako nastupi osigurani događaj.
Odvojiti - Obračunati komponente ugovora kao da su zasebni ugovori.
Prilog B
Definicija ugovora o osiguranju
Ovaj prilog je sastavni deo MSFI.
B1 U ovom prilogu se daju uputstva za definiciju ugovora o osiguranju iz priloga A. Obrađuju se sledeća pitanja:
(a) termin "neizvestan budući događaj" (paragrafi B2-B4);
(b) plaćanja u naturi (paragrafi B5-B7);
(c) rizik osiguranja i drugi rizici (paragrafi B8-B17);
(d) primeri ugovora o osiguranju (paragrafi B18-B21);
(e) značajni rizik osiguranja (paragrafi B22-B28); i
(f) promene nivoa rizika osiguranja (paragrafi B29 i B30).
Neizvestan budući događaj
B2 Neizvesnost (ili rizik) prestavlja suštinu ugovora o osiguranju. U skladu sa tim, barem jedna od sledećih stavki je neizvesna na početku ugovora o osiguranju:
(a) da li će nastupiti osigurani događaj;
(b) kada će nastupiti; ili
(c) koliko će osiguratelj morati da plati ako taj događaj nastane.
B3 U nekim ugovorima o osiguranju, osigurani događaj predstavlja otkriće gubitka tokom perioda važenja ugovora, čak i ako se gubitak javi zbog događaja koji je nastupio pre početka ugovora. U drugim ugovorima o osiguranju, osigurani događaj je događaj koji se odigrava tokom perioda važenja ugovora, čak i ako gubitak koji je rezultat toga otkriven posle isteka perioda važenja ugovora.
B4 Neki ugovori o osiguranju pokrivaju događaje koji su već nastali, ali čiji je finansijski uticaj još uvek neizvestan. Jedan primer je ugovor o reosiguranju koji pokriva direktnog osiguratelja u slučaju nepovoljnog kretanja potraživanja o kojima već postoji izveštaj imaoca polise. U takvim ugovorima, osigurani događaj otkriva krajnje troškove tih potraživanja.
Plaćanja u naturi
B5 Neki ugovori o osiguranju zahtevaju ili dozvoljavaju isplate u naturi. Jedan primer je kada osiguratelj direktno zameni ukradeni artikal, umesto da izvrši refundiranje imaocu polise. Drugi primer je kada osiguratelj koristi sopstvene bolnice i medicinsko osoblje za pružanje medicinskih usluga pokrivene ugovorom.
B6 Neki ugovori sa fiksnim plaćanjem usluga u kojima nivo usluga zavisi od neizvesnog događaja zadovoljavaju definiciju ugovora o osiguranju iz ovog MSFI, ali u nekim zemljama nisu regulisani kao ugovori o osiguranju. Jedan primer je ugovor o održavanju u kom se strana koja pruža usluge složila da će popraviti određenu opremu posle kvara. Fiksno plaćanje usluga se zasniva na očekivanom broju kvarova, ali nije izvesno da li će se određena mašina pokvariti. Loše funkcionisanje opreme šteti vlasniku a ugovor obeštećuje vlasnika (u naturi, a ne u gotovini). Drugi primer je ugovor o pružanju usluga u slučaju kvara automobila u kojima se strana koja pruža usluge slaže da, za fiksnu godišnju naknadu, obezbeđuje pomoć na putu ili odšlepati vozilo do najbliže garaže. U drugom slučaju ugovor bi zadovoljio definiciju ugovora o osiguranju čak i ako se strana koja pruža usluge ne slaže da vrši popravke ili zamenjuje delove.
B7 Primena MSFI na ugovore opisane u paragrafu B6 verovatno neće predstavljati veću teškoću od primene MSFI, koji bi bili primenljivi ako bi ti ugovori bili izvan delokruga ovog MSFI:
(a) malo je verovatno da će biti materijalnih obaveza za loše funkcionisanje ili kvarove koji su već nastali;
(b) kada bi se primenjivao MRS 18 Prihodi, onda bi entitet koji pruža usluge priznavao prihod pozivajući se do faze do koje se stiglo do završetka (i prema drugim određenim kriterijumima). Taj pristup je takođe prihvatljiv prema ovom MSFI, kojim se dozvoljava da entitet koji pruža usluge (i) nastavi sa postojećim računovodstvenim politikama za ove ugovore osim ako oni ne obuhvataju prakse koje se zabranjuju paragrafom 14 i (ii) da unapređuje svoje računovodstvene politike ako se to dozvoljava paragrafima 22-30;
(c) entitet koji pruža usluge razmatra da li troškovi zadovoljavanja ugovorne obaveze pružanja usluga prelaze prihod koji je on unapred primio. Da bi ovo uradio, entitet primenjuje test adekvatnosti obaveza, opisan u paragrafima 15-19 ovog MSFI. Da se ovaj MSFI nije primenjivao na ove ugovore, entitet koji pruža usluge bi primenjivao MRS 37 da bi odredio da li su ugovori štetni (onerozni);
(d) mala je verovatnoća da će ovi za ove ugovore zahtevi za obelodanjivanjem u ovom MSFI u značajnoj meri doprinositi zahtevima za obelodanjivanjem iz drugih MSFI.
Razlika između rizika osiguranja i drugih rizika
B8 Definicija ugovora o osiguranju se odnosi na rizik osiguranja, koji ovaj MSFI definiše kao rizik koji nije finansijski rizik, prenet sa imaoca ugovora na osiguratelja. Ugovor koji izlaže osiguratelja finansijskom riziku bez značajnog rizika osiguranja nije ugovor o osiguranju.
B9 Definicija finansijskog rizika iz priloga A obuhvata listu finansijskih i nefinansijskih promenljivih. Ta lista obuhvata nefinansijske promenljive koje nisu karakteristične za neku ugovornu stranu, kao što je indeks gubitaka od zemljotresa u određenom regionu ili indeks temperatura vazduha u određenom gradu. On obuhvata nefinansijske promenljive koje su karakteristične za neku ugovornu stranu, kao što je izbijanje ili neizbijanje požara koji oštećuje ili uništava imovinu te strane. Štaviše, rizik od promena fer vrednosti nefinansijskog sredstva nije finansijski rizik ako fer vrednost odražava ne samo promene tržišnih cena za takva sredstva (finansijska promenljiva) već i uslov određenog nefinansijkog sredstva koje drži ugovorna strana (nefinansijska promenljiva). Na primer, ako garancija rezidualne vrednosti određenog automobila izlaže garanta riziku od promene fizičkog stanja automobila, taj rizik je rizik osiguranja, a ne finansijski rizik.
B10 Neki ugovori izlažu osiguratelja i finansijskom riziku, pored značajnog rizika osiguranja. Na primer, mnogi ugovori o životnom osiguranju garantuju i minimalnu stopu povraćaja imaocima polise (što stvara finansijski rizik) i garantuju dobitke u slučaju smrti. koji ponekad u značajnoj meri prevazilaze bilans na računu imaoca polise (što stvara rizik osiguranja u obliku smrtnog rizika). Takvi ugovori su ugovori o osiguranju.
B11 Po nekim ugovorima, osigurani događaj pokreće isplatu iznosa povezanog sa indeksom cena. Takvi ugovori su ugovori o osiguranju, pod uslovom da isplata koja zavisi od osiguranog događaja može biti značajna. Na primer, životna uslovna renta povezana sa indeksom troškova života prenosi rizik osiguranja jer plaćanje započinje kada se dogodi neizvestan događaj - kada osiguranik preživi. Veza sa indeksom cena je ugrađeni derivat, ali ona takođe prenosi i rizik osiguranja. Ako je prenos rizika osiguranja koji usledi kao rezultat značajan, ugrađeni derivat zadovoljava definiciju ugovora o osiguranju, i u tom slučaju on ne treba da se odvaja i odmerava po fer vrednosti (videti paragraf 7 ovog MSFI).
B12 Definicija rizika osiguranja se odnosi na rizik koji osiguratelj prihvati od imaoca polise. Drugim rečima, rizik osiguranja je prethodno postojeći rizik koji je prenet sa imaoca polise na osiguratelja. Na ovaj način, novi rizik stvoren ugovorom nije rizik osiguranja.
B13 Definicija ugovora o osiguranju se odnosi na štetni uticaj na imaoca polise. Definicija ne ograničava isplatu osiguratelja na iznos jednak finansijskom uticaju štetnog događaja. Na primer, definicija ne isključuje princip zamene "novo za staro" po kom se imaocu polise isplaćuje dovoljno da oštećeno staro sredstvo zameni novim sredstvom. Slično tome, definicija ne ograničava isplatu po osnovu oročenog ugovora o životnom osiguranju na finansijski gubitak koji pretrpe izdržavana lica preminulog, niti sprečava isplatu unapred određenih iznosa da bi se izračunao gubitak uzrokovan smrću ili nesrećom.
B14 Neki ugovori zahtevaju isplatu ako nastupi određeni neizvesni događaj, ali ne zahtevaju štetne uticaje na imaoca polise kao preduslov za isplatu. Takav ugovor nije ugovor o osiguranju, čak i ako imalac koristi ugovor da ublaži izloženost datom riziku. Na primer, ako imalac koristi derivat za zaštitu date nefinansijske promenljive koja je u korelaciji sa tokovima gotovine od sredstva nekog entiteta, taj derivat nije ugovor o osiguranju zato što isplata nije uslovljena time da li na imaoca negativno utiče smanjenje toka gotovine od tog sredstva. I obratno, definicija ugovora o osiguranju se odnosi na neizvesni događaj za koji je štetni uticaj na imaoca polise ugovorni preduslov za isplatu. Ovaj ugovorni preduslov ne zahteva od osiguratelja da istražuje da li je taj događaj zaista prouzrokovao štetni uticaj, ali dozvoljava osiguratelju da odbije da izvrši isplatu ukoliko nije ubeđen da je taj događaj izazvao štetan uticaj.
B15 Prestajanje ili stalni rizik od prevremenog ili zakasnelog raskida ugovora (odnosno rizik da će druga strana otkazati ugovor ranije ili kasnije od datuma koji je osiguratelj očekivao prilikom određivanja cene ugovora) nije rizik osiguranja zato što isplata drugoj strani ne zavisi od neizvesnog budućeg događaja koji negativno utiče na drugu stranu. Slično tome, rizik od troškova (odnosno rizik od neočekivanog povećanja administrativnih troškova povezanih sa izvršenjem ugovora, a ne troškova povezanih sa osiguranim događajima) nije rizik osiguranja zato što neočekivano povećanje troškova ne utiče negativno na drugu stranu.
B16 Stoga, ugovor koji osiguratelja izlaže riziku od prevremenog ili zakasnelog raskida ugovora ili troškova nije ugovor o osiguranju, osim ako on takođe ne izlaže osiguratelja riziku osiguranja. Međutim, ako entitet koji izdaje ugovor ublaži taj rizik korišćenjem drugog ugovora za prenos dela tog rizika na drugu stranu, taj drugi ugovor izlaže drugu stranu riziku osiguranja.
B17 Osiguratelj može prihvatiti značajan rizik osiguranja od imaoca polise samo ako je osiguratelj entitet koji je odvojen od imaoca polise. U slučaju zajedničkog osiguratelja, zajednički osiguratelj prihvata rizik od svakog imaoca polise i udružuje se zbog zajedničkog snošenja rizika. Mada imaoci polisa snose zajedno taj rizik u svojstvu vlasnika, zajednički osiguratelj je ipak prihvatio rizik koji čini suštinu ugovora o osiguranju.
Primeri ugovora o osiguranju
B18 Slede primeri ugovora o osiguranju, u slučaju kada je prenos rizika osiguranja značajan:
(a) osiguranje od krađe ili oštećenja imovine;
(b) osiguranje od odgovornosti za proizvod, osiguranje od odgovornosti iz delatnosti, građanske odgovornosti ili pravnih troškova;
(c) životno osiguranje i unapred plaćeni troškovi sahrane (mada je smrt izvesna, neizvesno je kada će smrt nastupiti ili, za neke vrste životnog osiguranja, da li će smrt nastupiti tokom perioda pokrivenog osiguranjem);
(d) životne uslovne rente i penzije (odnosno ugovori koji obezbeđuju nadoknadu za neizvestan budući događaj - preživljavanje osiguranika ili penzionera - u cilju pomaganja osiguraniku ili penzioneru da održava određeni životni standard, na koji bi inače negativno uticalo njihovo nadživljavanje);
(e) invaliditet ili medicinska zaštita;
(f) obezbeđene obveznice, jemstva, činidbene garancije i licitacione garancije (to jest ugovori koji obezbeđuju nadoknadu ako druga strana ne ispuni ugovornu obavezu, na primer obavezu izgradnje objekta);
(g) osiguranje kredita kojim se obezbeđuje vršenje definisanih plaćanja da bi se imaocu refundirao gubitak nastao zato što određeni dužnik nije izvršio blagovremenu isplatu u skladu sa prvobitnim ili izmenjenim uslovima dužničkog instrumenta. Ovi ugovori mogu da imaju različite pravne oblike, kao što su finansijska garancija, neke vrste akreditiva, kreditni derivat u vezi sa neizvršavanjem ugovora ili ugovor o osiguranju. Međutim, iako ovi ugovori zadovoljavaju definiciju ugovora o osiguranju, oni takođe zadovoljavaju definiciju ugovora o finansijskoj garanciji iz MRS 39 i u delokrugu su MRS 32 i MRS 39, a ne ovog MSFI (videti paragraf 4(d)). Ipak, ako je entitet koji je izdao ugovor o finansijskoj garanciji prethodno eksplicitno izjavio da takve ugovore smatra ugovorima o osiguranju, taj entitet se može opredeliti za primenu ili MRS 39 i MRS 32, ili ovog standarda na takve ugovore o finansijskoj garanciji. Kada entitet primenjuje MSFI 7, pozivanje na MRS 32 se zamenjuje pozivanjem na MSFI 7.>
(h) garancije za proizvod. Garancije za proizvod koje izda druga strana za robu koju proda proizvođač, posrednik ili prodavac se nalaze u delokrugu MSFI. Međutim, garancije za proizvod koje izda direktno proizvođač, posrednik ili prodavac nalaze se van njegovog delokruga, zato što su one pod delokrugom MRS 18 i MRS 37;
(i) osiguranje prava vlasništva (odnosno osiguranje od otkrića nedostataka u pravu vlasništvu nad zemljištem koji nisu bili očigledni kada je zaključen ugovor o osiguranju). U ovom slučaju, osigurani događaj je otkriće nedostatka u pravu vlasništvu, a ne sam nedostatak;
(j) putno osiguranje (odnosno nadoknada u gotovini ili naturi imaocima polisa, za gubitke pretrpljene tokom putovanja). U paragrafima B6 i B7 razmatraju se neki ugovori ove vrste;
(k) obveznice za slučaj nepogode koje obezbeđuju umanjene isplate glavnice, kamate ili i jednog i drugog, ako određeni događaj štetno utiče na emitenta obveznice (osim ako određeni događaj ne stvara značajan rizik osiguranja, na primer ako je događaj promena kamatne stope ili deviznog kursa);
(l) zamena osiguranja i drugi ugovori kojima se zahteva isplata na osnovu promena klimatskih, geoloških ili drugih fizičkih promenljivih svojstvenih jednoj ugovornoj strani;
(m) ugovori o reosiguranju.
B19 Slede primeri stavki koje ne spadaju u ugovore o osiguranju:
(a) investicioni ugovori koji imaju pravni oblik ugovora o osiguranju, ali koji ne izlažu osiguratelja značajnom riziku osiguranja, na primer ugovori životnog osiguranja u kojima osiguratelj ne snosi značajan rizik od smrti (takvi ugovori su finansijski instrumenti ili ugovori o uslugama nevezani za osiguranje, videti paragrafe B20 i B21);
(b) ugovori koji imaju pravni oblik osiguranja, ali prenose sve značajne rizike osiguranja na imaoca polise kroz mehanizme koji se ne mogu otkazati sprovodivi su, i koji koriguju buduće isplate imaoca polise kao direktni rezultat osiguranih gubitaka, na primer neki finansijski ugovori o reosiguranju ili neki grupni ugovori (takvi ugovori su obično finansijski instrumenti ili ugovori o uslugama koji nisu ugovori o osiguranju, videti paragrafe B20 i B21);
(c) samoosiguranje, drugim rečima, zadržavanje rizika koji je mogao da se pokrije osiguranjem (ne postoji ugovor o osiguranju zato što nema dogovora sa drugom stranom);
(d) ugovori (kao što su kockarski ugovori) kojima se zahteva isplata ako nastane određeni neizvesni budući događaj, ali se ne zahteva, kao ugovorni preduslov za isplatu, da događaj štetno utiče na imaoca polise. Međutim, ovo ne sprečava da specifikacija unapred određene isplate kvantifikuje gubitak prouzrokovan određenim događajem kao što je smrt ili nesreća (videti takođe paragraf B13);
(e) derivati koji izlažu jednu stranu finansijskom riziku, ali ne riziku osiguranja, zato što zahtevaju da jedna strana izvrši isplatu samo na osnovu promena jedne ili više određenih kamatnih stopa, cene finansijskog instrumenta, cene robe, deviznog kursa, indeksa cena ili stopa, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa ili drugih promenljivih, pod uslovom da, u slučaju nefinansijske promenljive, ta promenljiva nije svojstvena ugovornoj strani (videti MRS 39).
(f) garancija vezana za kredit (ili akreditiv, kreditni derivat u vezi sa neizvršavanjem ugovora ili ugovor o osiguranju kredita) kojom se zahtevaju isplate čak i ako imalac nije pretrpeo gubitak zbog toga što dužnik nije izvršio blagovremeno plaćanje (videti MRS 39);
(g) ugovori kojima se zahteva isplata na osnovu klimatske, geološke ili drugih fizičke promenljive koja nije svojstvena ugovornoj strani (koja se obično opisuju kao klimatski derivati);
(h) obveznice u slučaju nepogode koje obezbeđuju smanjene isplate glavnice, kamate ili i jednog i drugog, na osnovu klimatske, geološke ili druge fizičke promenljive koja nije svojstvena ugovornoj strani.
B20 Ako ugovori opisani u paragrafu B19 stvaraju finansijska sredstva ili finansijske obaveze, oni se nalaze u delokrugu MRS 39. Između ostalog, ovo znači da ugovorne strane koriste ono što se ponekad naziva "vezanim obračunom", koje podrazumeva sledeće:
(a) jedna strana priznaje primljenu nadoknadu kao finansijsku obavezu, a ne kao prihod;
(b) druga strana priznaje isplaćenu nadoknadu kao finansijsko sredstvo, a ne kao rashod.
B21 Ako ugovori opisani u paragrafu B19 ne stvaraju finansijska sredstva ili finansijske obaveze, primenjuje se MRS 18. Po MRS 18, prihod u vezi sa transakcijom koja uključuje i pružanje usluga se priznaje u skladu sa fazom izvršenja transakcije, ako se ishod transakcije može pouzdano proceniti.
Značajni rizik osiguranja
B22 Neki ugovor je ugovor o osiguranju samo ako prenosi značajan rizik osiguranja. U paragrafima B8-B21 se razmatra rizik osiguranja. U paragrafima koji slede se razmatra procenjivanje da li je rizik osiguranja značajan.
B23 Rizik osiguranja je značajan ako, i samo ako, osigurani događaj može dovesti do toga da osiguratelj plaća značajne druge beneficije u bilo kom slučaju, osim u slučaju nedostatka komercijalne suštine (odnosno nema primetnog uticaja na ekonomiku transakcije). Ako bi značajne dodatne beneficije bile plative u slučajevima sa komercijalnom suštinom, uslov iz prethodne rečenice se može ispuniti i ako je jako mala verovatnoća pojave osiguranog događaja ili čak i ako očekivana (to jest, ponderisana verovatnoćom) sadašnja vrednost potencijalnih tokova gotovine čini mali deo očekivane sadašnje vrednosti svih preostalih tokova gotovine po ugovoru.
B24 Dodatne beneficije opisane u paragrafu B23 se odnose na iznose koji prelaze one koji bi bili plativi da se nije dogodio osigurani događaj (izuzimajući slučajeve u kojima nedostaje komercijalna suština). Ti dodatni iznosi obuhvataju postupak sa potraživanjima ili procenu troškova potraživanja, ali isključuju:
(a) gubitak sposobnosti da se imaocu polise naplate buduće usluge. Na primer, u ugovoru o životnom osiguranju povezanom sa investicijom, smrt imaoca polise znači da osiguratelj više ne može da vrši usluge upravljanja investicijama i da to naplaćuje. Međutim, ovaj ekonomski gubitak osiguratelja ne odražava rizik osiguranja, kao što ni rukovodilac zajedničkog fonda ne preuzima rizik osiguranja u odnosu na moguću smrt klijenta. Stoga, potencijalni gubitak naknada za upravljanje budućim investicijama nije relevantan za procenjivanje stepena rizika osiguranja koja se prenosi ugovorom;
(b) odustajanje posle smrti od potraživanja koja bi se izvršila posle otkazivanja ili ustupanja. Pošto je ugovor doveo do ovih potraživanja, odustajanje od ovih potraživanja ne kompenzuje imaoca polise za rizik koji je prethodno postojao. Stoga, ona nisu relevantna za procenjivanje stepena rizika osiguranja koji se prenosi ugovorom;
(c) plaćanje koje zavisi od događaja koji ne uzrokuje izaziva gubitak imaocu ugovora. Na primer, uzmimo u obzir ugovor kojim se od emitenta zahteva da plati milion novčanih jedinica ako sredstvo pretrpi fizičko oštećenje koje izaziva beznačajan ekonomski gubitak jedne novčane jedinice imaoca. U ovom ugovoru, imalac prenosi na osiguratelja beznačajan rizik od gubitka jedne novčane jedinice. U isto vreme, ugovor stvara rizik koji nije u vezi sa osiguranjem da će emitent morati da plati 999,999 novčanih jedinica ako nastane određeni događaj. Pošto emitent ne prihvata značajan rizik osiguranja od imaoca, ovaj ugovor nije ugovor o osiguranju;
(d) moguće povraćaje reosiguranja. Osiguratelj njih posebno obračunava.
B25 Osiguratelj procenjuje značaj rizika osiguranja za svaki pojedinačni ugovor, a ne u odnosu na materijalnost finansijskih izveštaja. Na ovaj način, rizik osiguranja može biti značajan čak i ako postoji minimalna verovatnoća materijalnih gubitaka za celu knjigu ugovora. Ova procena za svaki pojedinačni ugovor olakšava klasifikaciju ugovora kao ugovora o osiguranju. Međutim, ako je poznato da se relativno homogena knjiga manjih ugovora sastoji od ugovora od kojih svi prenose rizik osiguranja, osiguratelj ne treba da pregleda svaki ugovor u okviru te knjige da bi se identifikovao nekoliko nederivatnih ugovora koji prenose beznačajan rizik osiguranja.
B26 Iz paragrafa B23 - B25 proističe da ako se ugovorom isplaćuje nadoknada u slučaju smrti koja prelazi iznos plativ u slučaju da ne nastupi smrt, taj ugovor je ugovor o osiguranju osim ako novčana naknada za slučaj smrti nije beznačajna (procenjeno u odnosu na ugovor, a ne na celu knjigu ugovora). Kao što je primećeno u paragrafu B24(b), odustajanje posle smrti, ili otkazivanje i ustupanje potraživanja nisu uključeni u ovu procenu ako ovo odustajanje ne kompenzuje imaoca polise za rizik koji je ranije postojao. Slično, ugovor o anuitetu prema kom se isplaćuju redovni iznosi do kraja života imaoca polise jeste ugovor o osiguranju, osim ako ukupna životna uslovna plaćanja nisu beznačajna.
B27 Paragraf B23 se odnosi na novčane naknade. Ove novčane naknade mogu da obuhvataju zahtev za ranijom isplatom naknade ako se osigurani događaj ranije dogodi i isplata se ne koriguje za vremensku vrednost novca. Primer je osiguranje tokom života na fiksni iznos (drugim rečima, osiguranje koje obezbeđuje fiksnu novčanu naknadu za slučaj smrti kada god premine neki imalac polise, bez datuma isteka pokrića). Izvesno je da će imalac polise umreti, ali je neizvestan datum smrti. Osiguratelj će pretrpeti gubitak od ovih pojedinačnih ugovora ako imalac polise umre ranije, čak i ako ne postoji sveukupni gubitak na celu knjigu ugovora.
B28 Ako se ugovor o osiguranju odvoji na komponentu depozita i komponentu osiguranja, značaj prenosa rizika osiguranja se procenjuje pozivanjem na komponentu osiguranja. Značaj rizika osiguranja prenetog ugrađenim derivatom se procenjuje pozivanjem na ugrađeni derivat.
Promene stepena rizika osiguranja
B29 Neki ugovori ne prenose nikakav rizik osiguranja osiguratelju na početku, mada kasnije prenose rizik osiguranja. Na primer, uzmimo u obzir ugovor koji obezbeđuje određeni prinos na investiciju i obuhvata opciju da imalac polise koristi prihod od investicije po dospeću za kupio životnu uslovnu rentu po tekućim cenama koje osiguratelj potražuje drugim novim osiguranicima kada imalac polise izvrši opciju. Ugovor ne prenosi nikakav rizik osiguranja osiguratelju dok se opcija ne izvrši, zato što je osiguratelj slobodan da odredi visinu životnog anuiteta po osnovi koja odražava rizik osiguranja prenet na osiguratelja u to vreme. Međutim, ako ugovor određuje anuitetni iznos (ili osnovu za postavljanje anuitetnog iznosa), ugovor prenosi rizik osiguranja osiguratelju na početku.
B30 Ugovor koji ispunjava uslove da se prizna kao ugovor o osiguranju ostaje ugovor o osiguranju dok se sva prava i obaveze ne ukinu ili ne isteknu.
MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja
MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANjA 5
Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2-5
KLASIFIKACIJA STALNE IMOVINE (ILI GRUPA ZA OTUĐENjE) KOJA SE
DRŽI ZA PRODAJU 6-14
STALNA IMOVINA KOJU TREBA NAPUSTITI 13-14
ODMERAVANjE STALNE IMOVINE (ILI GRUPE ZA OTUĐENjE) KOJA JE
KLASIFIKOVANA KAO IMOVINA KOJA SE DRŽI ZA PRODAJU 15-29
Odmeravanje stalne imovine (ili grupe za otuđenje) 15-19
Priznavanje gubitka od umanjenja vrednosti i storniranja gubitka
po osnovu umanjenja vrednosti 20-25
Promene plana prodaje 26-29
PREZENTACIJA I OBELODANjIVANjE 30-42
Prezentovanje prestanka poslovanja 31-36
Dobici ili gubici koji se odnose na poslovanja koja
su nastavljena 37
Prezentacija stalne imovine ili grupe za otuđenje koje su
klasifikovane kao ona koja se drži za prodaju 38-40
Dodatna obelodanjivanja 41-42
PRELAZNE ODREDBE 43
DATUM STUPANjA NA SNAGU 44
POVLAČENjE MRS 35 45
Cilj
1 Cilj ovog MSFI je da odredi obračunavanje za imovinu koja se drži za prodaju, kao i prezentaciju i obelodanjivanje prestanka poslovanja. Naročito, ovaj MSFI zahteva:
(a) Da se sredstva koja zadovoljavaju kriterijume priznavanja kao sredstva za prodaju odmeravaju po nižoj vrednosti od osnovnog iznosa i fer vrednosti manje troškovi za prodaju, i da prestane snižavanje cena takvih sredstava; i
(b) Da se sredstva koja zadovoljavaju kriterijume klasifikovanja kao sredstva za prodaju prezentuju odvojeno na prvoj strani bilansa stanja i da se rezultati prestanka poslovanja prezentuju odvojeno u bilansu uspeha.
Delokrug
2 Zahtevi za klasifikacijom i prezentacijom u ovom MSFI se primenjuju na svu priznatu stalnu imovinu i na sve grupe za otuđenje jednog entiteta. Zahtevi za odmeravanjem u ovom MSFI se odnose na svu priznatu stalnu imovinu i grupe za otuđenje (kao sto je izloženo u paragrafu 4), osim na imovinu nabrojanu u paragrafu 5, čije odmeravanje će se nastaviti u skladu sa određenim standardom.
3 Imovina priznata kao stalna u skladu sa MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiranim 2003. godine) se ne klasifikuje ponovo kao obrtna imovina dok ne zadovolje kriterijume da se klasifikuju kao imovina koja se drži za prodaju u skladu sa ovim MSFI. Imovina grupe koju bi entitet uobičajeno smatrao stalnom koja se stiču isključivo zbog ponovne prodaje se ne klasifikuje kao tekuća osim ako ne zadovoljava kriterijume za priznavanje kao imovina koja se drži za prodaju u skladu sa ovim MSFI.
4 Ponekad entitet otuđuje grupu sredstava, moguće sa nekim direktno povezanim obavezama, zajedno u jednoj transakciji. Takva grupa za otuđenje može biti grupa jedinica koje generišu gotovinu, pojedinačna jedinica za generisanje gotovine, ili deo jedinice za generisanje gotovine. Grupa može da obuhvata sva sredstva i sve obaveze tog entiteta, uključujući obrtna sredstva, kratkoročne obaveze i sredstva koja paragraf 5 isključuje iz zahteva za odmeravanjem ovog MSFI. Ako je stalna imovina u okviru zahteva za odmeravanjem ovog MSFI deo grupe za otuđenje, zahtevi za odmeravanjem ovog MSFI se primenjuju na grupu u celini, tako da se grupa odmerava po knjigovodstvenoj ili po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u zavisnosti od toga koja od ove dve vrednosti je niža (vrednovanje se vrši po nižoj od ove dve vrednosti). Zahtevi za odmeravanjem pojedinačnih sredstava i obaveza u okviru grupe za otuđenje su izneti u paragrafima 18, 19 i 23.
5 Odredbe za odmeravanje u ovom MSFIMSFI.> se ne primenjuju na sledeću imovinu, kojom se bave navedeni standardi, bilo kao pojedinačnom imovinom, bilo kao delom grupe za otuđenje:
(a) Odložena poreska sredstva (MRS 12 Porez na dobitak).
(b) Sredstva koje se javljaju od primanja zaposlenih (MRS 19 Prihodi zaposlenih).
(c) Finansijska sredstva pod delokrugom MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.
(d) Stalna sredstva koja se obračunavaju u skladu sa modelom fer vrednosti iz MRS 40 Investicione nekretnine.
(e) Stalna sredstva koja se odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove u momentu prodaje u skladu sa MRS 41 Poljoprivreda.
(f) Ugovorna prava prema ugovorima o osiguranju kako su definisana MSFI 4 Ugovori o osiguranju.
Klasifikacija stalne imovine (ili grupa za otuđenje) koja se drži za prodaju
6 Entitet klasifikuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju ako se njena knjigovodstvena vrednost može povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim korišćenjem.
7 Da bi se ovo desilo, imovina (ili grupa za otuđenje) moraju da budu dostupni za momentalnu prodaju u svom trenutnom stanju isključivo pod uslovima koji su uobičajeni za prodaje takve imovine (ili grupa za otuđenje) i njena prodaja mora biti vrlo verovatna.
8 Da bi prodaja bila vrlo verovatna, odgovarajući nivo uprave mora da se posveti planu za prodaju te imovine (ili grupe za otuđenje) i aktivni program za pronalaženje kupca i izvršenje plana mora da je već počeo. Dalje, imovina (ili grupa za otuđenje) mora da bude aktivno prisutna na tržištu po ceni koja je razumna u odnosu na njegovu sadašnju fer vrednost. Pored toga, trebalo bi da se očekuje da prodaja ispunjava uslove da se klasifikuje kao završena prodaja u roku od jedne godine od datuma priznavanja, osim u slučaju situacija na koje upućuje paragraf 9, a aktivnosti potrebne za izvršenje plana treba da ukažu da je malo verovatno da će doći do značajnih promena plana ili da će se odustati od plana.
9 Događaji ili okolnosti mogu produžiti period završetka prodaje i na više od godinu dana. Produžetak perioda potrebnog za završetak prodaje ne sprečava da se imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju ako je odlaganje posledica događaja ili okolnosti koje su van kontrole entiteta i ako postoji dovoljno dokaza da je entitet i dalje posvećen planu da proda imovinu (ili grupu za otuđenje). Ovo će biti slučaj kada su zadovoljeni kriterijumi iz priloga B.
10 Transakcije prodaje obuhvataju razmene stalne imovine za drugu stalnu imovinu kada razmena ima komercijalnu suštinu u skladu sa MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema.
11 Kada entitet stekne stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) isključivo u cilju naknadnog otuđenja, on treba da klasifikuje tu stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju na datum sticanja samo ako je ispunjen jednogodišnji zahtev iz paragrafa 8 (osim ako je to dozvoljeno paragrafom 9) i ako je vrlo verovatno da će svi drugi kriterijumi iz paragrafa 7 i 8 koji nisu zadovoljeni na taj datum biti zadovoljeni u kratkom vremenskom periodu posle sticanja (obično u roku od tri meseca).
12 Ako se kriterijumi iz paragrafa 7 i 8 zadovolje posle datuma bilansa stanja, entitet ne klasifikuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao sredstvo koja se drži za prodaju u finansijskim izveštajima u momentu njihovog objavljivanja. Međutim, kada se ti kriterijumi zadovolje posle datuma bilansa stanja, ali pre odobrenja za objavljivanje finansijskih izveštaja, entitet obelodanjuje informacije definisane u paragrafu 41 (a), (b) i (d) u napomenama.
Stalna imovina koju treba napustiti
13 Entitet stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) ne klasifikuje kao imovinu koja se drži za prodaju, ukoliko je treba napustiti. Ovo je zbog toga što će njena knjigovodstvena vrednost biti povraćena prvenstveno daljim korišćenjem. Međutim, ako grupa za otuđenje koju treba napustiti zadovoljava kriterijume iz paragrafa 32(a)-(c), entitet prezentuje rezultate i tokove gotovine u vezi sa grupom za otuđenje kao prestanak poslovanja u skladu sa paragrafima 33 i 34 na datum na koji ona prestane da se koristi. Stalna imovina (ili grupe za otuđenje) koju treba napustiti obuhvata stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja treba da se koristi do kraja ekonomskog veka i stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja treba da se zatvori, a ne da se proda.
14 Entitet ne obračunava stalnu imovinu koja se privremeno nije koristila ako je bila već napuštena.
Odmeravanje stalne imovine (ili grupe za otuđenje) koja je klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju
Odmeravanje stalne imovine (ili grupe za otuđenje)
15 Entitet odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koje se drži za prodaju, po nižem od sledeća dva iznosa: po knjigovodstvenoj vrednosti ili fer vrednost umanjenoj za troškove prodaje.
16 Ako novostečena imovina (ili grupa za otuđenje) zadovoljava kriterijume za klasifikovanje kao imovina koja se drži za prodaju (videti paragraf 11), primena paragrafa 15 će imati za posledicu da se imovina (ili grupa za otuđenje) odmerava pri početnom priznavanju po nižem od sledeća dva iznosa: po knjigovodstvenoj vrednosti da nije bila tako klasifikovana (na primer, nabavna vrednost) i fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Stoga, ako je imovina (ili grupa za otuđenje) stečena kao deo poslovne kombinacije, ona se odmerava po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje.
17 Kada se očekuje da se prodaja dogodi posle jedne godine, entitet odmerava troškove prodaje po njihovoj sadašnjoj vrednosti. Svako povećanje sadašnje vrednosti troškova prodaje koje se javlja zbog protoka vremena se prezentuje u bilansu uspeha kao trošak finansiranja.
18 Neposredno pre početne klasifikacije imovine (ili grupe za otuđenje) koja se drži za prodaju, knjigovodstvene vrednosti imovine (ili sve imovine i obaveza u grupi) se odmerava u skladu sa primenljivim MSFI.
19 Posle naknadnog ponovnog odmeravanja grupe za otuđenje knjigovodstvene vrednosti sve imovine i obaveza koji nisu pod delokrugom zahteva za obelodanjivanjem ovog MSFI, ali su uključeni u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju, ponovo se odmeravaju u skladu sa primenljivim MSFI pre nego što se ponovo odmeri fer vrednost umanjena za troškove otuđenja grupe.
Priznavanje gubitaka od umanjenja vrednosti i storniranje
20 Entitet priznaje gubitak od umanjenja vrednosti za svako početno ili naknadno smanjenje vrednosti imovine (ili grupe za otuđenje) na fer vrednosti umanjenu za troškove prodaje, u meri u kojoj nije priznata u skladu sa paragrafom 19.
21 Entitet priznaje dobitak za svako naknadno povećanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje imovine, ali ne u obliku prekoračenja kumulativnih troškova od umanjenja vrednosti koji je priznavan ili u skladu sa ovim MSFI ili prethodno u skladu sa MRS 36 Umanjene vrednosti imovine.
22 Entitet priznaje dobitak za svako naknadno povećanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje grupe za otuđenje:
(a) u meri u kojoj nije bio priznat u skladu sa paragrafom 19; ali
(b) ne u obliku prekoračenja kumulativnog gubitka od umanjenja vrednosti koji je priznat, ili u skladu sa ovim MSFI ili prethodno u skladu sa MRS 36, za stalnu imovinu koja se odmerava u skladu sa zahtevima ovog MSFI.
23 Gubitak od umanjenja vrednosti (ili svaki naknadni dobitak) priznat za grupu za otuđenje smanjuje (ili povećava) knjigovodstvenu vrednost stalne imovine u grupi koja se odmerava u skladu sa zahtevima ovog MSFI, prema redosledu alokacije iznetom u paragrafima 104(a) i (b) i 122 MRS 36 (koji je revidiran 2004. godine).
24 Dobitak ili gubitak koji nisu prethodno priznati do datuma prodaje stalne imovine (ili grupe za otuđenje) se priznaje na datum prestanka priznavanja. Zahtevi koji se odnose na prestanak priznavanja su izneti u:
(a) paragrafima 67-72 MRS 16 (koji je revidiran 2003. godine) za nekretnine, postrojenja i opremu, i
(b) paragrafima 112-117 MRS 38 Nematerijalna imovina (koji je revidiran 2004. godine) za nematerijalnu imovinu.
25 Entitet ne amortizuje stalnu imovinu dok je ona klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju ili dok je deo grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa koja se drži za prodaju. Kamata i drugi rashodi koji se mogu pripisati obavezama grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa koja se drži za prodaju, priznaju se i dalje.
Promene plana prodaje
26 Ako entitet klasifikuje imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju, ali više nisu zadovoljeni kriterijumi iz paragrafa 7-9, entitet prestaje da klasifikuje tu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju.
27 Entitet odmerava stalnu imovinu koja prestaje da se klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju (ili prestaje da bude uključena u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju) po nižoj od sledeće dve vrednosti:
(a) knjigovodstvene vrednosti pre nego što se imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikovala kao imovina koje se drži za prodaju, korigovane za amortizaciju ili revalorizaciju koja bi se priznala da imovina (ili grupa za otuđenje) nije klasifikovala kao imovina koje se drži za prodaju, i
(b) njenog nadoknadivog iznosa na datum naknadne odluke da se ona ne proda.. Ako je stalna imovina deo jedinice koja generiše gotovinu, njen nadoknadivi iznos je knjigovodstvena vrednost koja bi bila priznata posle alokacije gubitka od umanjenja vrednosti koji su se javili od jedinice koja generiše gotovinu u skladu sa MRS 36.
28 Entitet obuhvata svako zahtevano korigovanje knjigovodstvene vrednosti stalne imovine koja prestaje da se klasifikuje kao imovina koje se drži za prodaju u bilansu uspeha iz poslovanja koje se nastavlja u periodu u kom se više ne zadovoljavaju kriterijumi iz paragrafa 7-9. Entitet prezentuje to korigovanje u istom delu bilansa uspeha koji se koristi za prezentaciju dobitka ili gubitka, ako ih ima, priznatih u skladu sa paragrafom 37. MRS 16 i MRS 38 pre klasifikacije kao imovina koja se drži za prodaju, i u tom slučaju korigovanje se tretira kao revalorizaciono povećanje ili smanjenje.
29 Ako entitet ukloni pojedinačnu imovinu ili obavezu iz grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa koja se drži za prodaju, preostala imovina i obaveze grupe za otuđenje koja treba da se proda se i dalje odmerava kao grupa samo ako ta grupa zadovoljava kriterijume iz paragrafa 7-9. U suprotnom, preostala stalna imovina grupe koja pojedinačno zadovoljava kriterijume da se klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju, odmerava se pojedinačno po nižem od sledeća dva iznosa: knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti umanjene za troškove prodaje na taj datum. Svako stalna imovina koja ne zadovoljava kriterijume prestaje da se klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju u skladu sa paragrafom 26.
Prezentacija i obelodanjivanje
30 Entitet prezentuje i obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procenjuju finansijske uticaje prestanka poslovanja i otuđenja stalne imovine (ili grupa za otuđenje).
Prezentovanje prestanka poslovanja
31 Neki deo entiteta se sastoji od poslovanja i tokova gotovine koji se mogu jasno razlikovati, poslovno i za svrhe finansijskog izveštavanja, od ostatka entiteta. Drugim rečima, deo entiteta će biti jedinica koja generiše gotovinu ili grupa jedinica koja generiše gotovinu dok se drži za korišćenje.
32 Prestanak poslovanja predstavlja deo entiteta koja je ili otuđena, ili je klasifikovana kao deo koji se drži za prodaju, i
(a) predstavlja odvojenu značajnu liniju poslovanja ili geografsku oblast poslovanja;
(b) deo je jednog koordiniranog plana za otuđenje odvojene značajne linije poslovanja ili geografske oblasti poslovanja ili
(c) je zavisni entitet stečen isključivo u cilju ponovne prodaje.
33 Entitet obelodanjuje:
(a) jedan iznos u samom bilansu uspeha koji se sastoji od ukupnog iznosa:
(i) dobitka ili gubitka od prestanka poslovanja posle oporezivanja i
(ii) dobitka ili gubitka posle oporezivanja priznatog posle odmeravanja fer vrednosti umanjene za troškove prodaje ili posle otuđenja imovine ili grupe(a) za otuđenje koji sačinjavaju prestanak poslovanja.
(b) analizu jednog iznosa iz (a) u:
(i) prihode, rashode i dobitak i gubitak pre oporezivanja prestanka poslovanja;
(ii) odgovarajući rashod poreza na dobitak kako zahteva paragraf 81(h) MRS 12;
(iii) dobitak ili gubitak priznat posle odmeravanja na fer vrednost umanjenu za troškove prodaje ili posle otuđenja imovine ili grupe(a) za otuđenje koje sačinjavaju prestanak poslovanja; i
(iv) odgovarajući rashod poreza na dobitak kako zahteva paragraf 81(h) MRS 12;
Analiza može biti prezentovana u napomenama ili u samom bilansu uspeha. Ako je prezentovana u samom bilansu uspeha, ona se prezentuje u delu identifikovanom kao deo koji se odnosi na prestanak poslovanja, to jest odvojeno od poslovanja koja se nastavljaju. Analiza se ne zahteva za grupe za otuđenje koje su novostečeni zavisni entiteti koji zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao grupe koje se drže za prodaju posle sticanja (videti paragraf 11).
(c) neto tokove gotovine koji se mogu pripisati poslovnim, investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja prestanka poslovanja. Ova obelodanjivanja mogu biti prezentovana ili u napomenama ili na prvoj strani finansijskih izveštaja. Ova obelodanjivanja se ne zahtevaju za grupe za otuđenje koje su novostečeni zavisni entiteti koji zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao grupe koje se drže za prodaju posle sticanja (videti paragraf 11).
34 Entitet ponovo prezentuje obelodanjivanja iz paragrafa 33 za prethodne periode prezentovane u finansijskim izveštajima tako da se obelodanjivanja odnose na sve prestanke poslovanja do datuma bilansa stanja za poslednji prezentovani period.
35 Korigovanje iznosa koji su prethodno prezentovani u prestanku poslovanja koji se direktno odnose na otuđenje prestanka poslovanja u prethodnom periodu, u tekućem periodu, klasifikuju se odvojeno u prestanku poslovanja. Priroda i iznos takvih korigovanja se obelodanjuju. Primeri okolnosti u kojima se mogu javiti ova korigovanja uključuju sledeće:
(a) otklanjenje neizvesnosti koje potiču od uslova transakcije otuđenja, kao što su razrešenje korigovanja kupovne cene i pitanja obeštećenja kupca.
(b) otklanjanje neizvesnosti koje potiču od dela poslovanja pre njenog otuđenja i direktno su povezane sa otuđenjem, kao što su obaveze garancija za životnu okolinu i za proizvod koje kao jemstvo zadržava prodavac.
(c) izmirenje obaveza po osnovu plana primanja zaposlenih, pod uslovom da se izmirenje direktno odnosi na transakciju otuđenja.
36 Ako entitet prestane da klasifikuje deo entiteta kao deo koji se drži za prodaju, rezultati poslovanja tog dela prethodno prezentovani u prestanku poslovanja skladu sa paragrafima 33-35 se ponovo klasifikuju i uključuju u prihod od poslovanja koje je nastavljeno u svim prezentovanim periodima. Iznosi za prethodne periode se opisuju kao da su ponovo prezentovani.
Dobici ili gubici koji se odnose na poslovanja koja su nastavljena
37 Svaki dobitak ili gubitak od ponovnog odmeravanja stalne imovine (ili grupe za otuđenje) klasifikovane kao imovina koja se drži za prodaju a ne zadovoljava definiciju prestanka poslovanja, uključuje se u dobit ili gubitak od poslovanja koja se nastavljaju.
Prezentacija stalne imovine ili grupe za otuđenje koje su klasifikovane kao ona koja se drži za prodaju
38 Entitet prezentuje stalnu imovinu klasifikovanu kao imovinu koja se drži za prodaju i imovinu grupe za otuđenje koja se drži za prodaju odvojeno od druge imovine u bilansu stanja. Obaveze grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa koja se drži za prodaju, prezentuju se odvojeno od drugih obaveza u bilansu stanja. Ta imovina i obaveze se ne prebijaju i prezentuju kao jedan iznos. Značajnije klase imovine i obaveza klasifikovane kao one koje se drže za prodaju, obelodanjuju se odvojeno ili na prvoj strani bilansa stanja ili u napomenama, osim u slučaju koji zahteva paragraf 39. Entitet odvojeno prezentuje svaki kumulativni prihod ili rashod priznat direktno u kapitalu koji se odnosi na stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovinu koja se drži za prodaju.
39 Ako je grupa za otuđenje novostečeni zavisni entitet koji zadovoljava kriterijume da se klasifikuje kao grupa koja se drži za prodaju posle sticanja (videti paragraf 11) ne zahteva se obelodanjivanje najznačajnijih grupa imovine i obaveza.
40 Entitet ne klasifikuje ponovo niti ponovo prezentuje iznose prezentovane kao stalna imovina ili kao imovina i obaveze grupa za otuđenje klasifikovanih kao grupe koja se drže za prodaju u bilansima stanja za prethodne periode da bi prikazao klasifikaciju u bilansu stanja za poslednji prezentovani period.
Dodatna obelodanjivanja
41 Entitet obelodanjuje sledeće informacije u napomenama u periodu u kom se stalna imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikuje kao imovina koje se drži za prodaju ili je prodata:
(a) opis stalne imovine (ili grupe za otuđenje);
(b) opis činjenica i okolnosti prodaje, ili okolnosti koji vode do očekivanog otuđenja, kao i očekivani način i vreme tog otuđenja;
(c) gubitak ili dobitak koji se priznaju u skladu sa paragrafima 20-22 i ako nisu odvojeno prezentovani na prvoj strani bilansa uspeha, odeljak bilansa uspeha koji obuhvata taj gubitak ili dobitak;
(d) ako je primenljivo, segment o kome se izveštava u kom se stalna imovina (ili grupa za otuđenje) prezentuje u skladu sa MSFI 8 Segmenti poslovanja.
42 Ako se primenjuju ili paragraf 26 ili paragraf 29, entitet obelodanjuje, u periodu odluke da se promeni plan za prodaju stalne imovine (ili grupe za otuđenje), opis činjenica i okolnosti koji su doveli do te odluke i uticaj te odluke na rezultate poslovanja za taj period i za svaki prethodno prezentovani period.
Prelazne odredbe
43 Ovaj MSFI se primenjuje prospektivno na stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja zadovoljava kriterijume za klasifikovanje kao imovina koja se drži za prodaju i za poslovanja koja zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao prestanak poslovanja posle datuma stupanja na snagu ovog MSFI. Entitet može da primenjuje zahteve ovog MSFI na svu stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja zadovoljavaju kriterijume za klasifikovanje kao ona koja se drže za prodaju i na poslovanja koja zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao prestanak poslovanja posle datuma stupanja na snagu ovog MSFI, pod uslovom da su procene i druge informacije potrebne za primenu ovog MSFI pribavljene u vreme kada su ovi kriterijumi prvobitno biti zadovoljeni.
Datum stupanja na snagu
44 Entitet primenjuje ovaj MSFI za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Podstiče se i ranija primena. Ako entitet primenjuje ovaj MSFI za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.
Povlačenje MRS 35
45 Ovaj MSFI zamenjuje MRS 35 Prestanak poslovanja.
Prilog A
Definicije
Ovaj prilog je sastavni deo ovog MSFI.
Jedinica koja generiše gotovinu - Najmanja prepoznatljiva grupa sredstava koja generiše prilive gotovine koji su u najvećoj meri nezavisni od priliva gotovine drugih sredstava ili grupa sredstava
Deo entiteta - Poslovanje i gotovinski tokovi koji se mogu jasno izdvojiti za svrhe poslovanja i finansijskog izveštavanja od ostatka entiteta
Troškovi prodaje - Dodatni troškovi koji se mogu direktno pripisati otuđenju sredstva (ili grupe) osim troškova finansiranja i poreza na dobitak.
Obrtno sredstvo - Sredstvo koje ispunjava bilo koji od sledećih kriterijuma:
(a) očekuje se da će biti realizovano, ili se drži radi prodaje ili upotrebe, u toku normalnog poslovnog ciklusa entiteta;
(b) drži se prvenstveno radi prodaje;
(c) očekuje se da će biti realizovano u roku od dvanaest meseci od datuma bilansa stanja; ili
(d) radi se o gotovini ili o gotovinskom ekvivalentu osim ako nije ograničena mogućnost razmene ili korišćenje za izmirenje obaveze za period od najmanje dvanaest meseci od dana bilansa stanja.
Prestanak poslovanja - Deo entiteta koji je otuđen ili klasifikovan kao onaj koji se drži radi prodaje i:
(a) predstavlja odvojenu glavnu liniju poslovanja ili geografsku oblast poslovanja
(b) deo je jedinstvenog koordinisanog plana za prodaju odvojene linije poslovanja ili geografske oblasti poslovanja ili
(c) je zavisni entitet stečen samo da bi bio ponovo prodat
Grupa za otuđenje - Grupa sredstava koja treba da se otuđi, prodajom ili na drugi način, zajedno kao grupa u jednoj transakciji, i obaveze direktno povezane sa tim sredstvima koje će biti prenete u toj transakciji. Grupa obuhvata gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji ako je grupa jedinica koja generiše gotovinu na koju je gudvil raspoređen u skladu sa zahtevima paragrafa 80-87 MRS 36 ili je poslovanje unutar takve jedinice koja generiše gotovinu.
Fer vrednost - Iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije
Utvrđena obaveza kupovine - Sporazum sa nezavisnom stranom koji obavezuje obe strane i koji se obično može pravno sprovesti koji (a) određuje sve značajne uslove uključujući i cenu i vreme transakcije i (b) obuhvata destimulaciju za neizvršenje koje je dovoljno krupna da učini izvršenje veoma verovatnim
Vrlo verovatno - Značajno više verovatno od verovatnog.
Stalna imovina - Imovina koje ne zadovoljava definiciju obrtne imovine.
Verovatno - Izvesnije da će se dogoditi nego da neće
Nadoknadivi iznos - Fer vrednost sredstva (ili jedinice koja generiše gotovinu) umanjena za troškove prodaje ili upotrebna vrednost u zavisnosti koja je od ovih vrednosti veća.
Upotrebna vrednost - Sadašnja vrednost procenjenih tokova gotovine koji se očekuju od nastavka upotrebe sredstva i od njegovog otuđenja po isteku korisnog veka.
Prilog B
Prilog za primenu
Ovaj prilog je sastavni deo ovog MSFI.
Produžetak perioda potrebnog za završetak prodaje
B1 Kao što je primećeno u paragrafu 9, produžetak perioda potrebnog da se završi prodaja ne sprečava klasifikovanje imovine (ili grupe za otuđenje) kao imovine koja se drži za prodaju ako je odlaganje uzrokovano događajima ili okolnostima koji su izvan kontrole entiteta i ako postoji dovoljno dokaza da entitet ostaje posvećen planu za prodaju imovine (ili grupe za otuđenje). Izuzetak od jednogodišnjeg zahtevu u paragrafu 8 se stoga primenjuje u sledećim situacijama u kojima se takvi događaji ili okolnosti javljaju:
(a) na datum na koji se entitet obaveže na plan za prodaju stalne imovine (ili grupe za otuđenje) on opravdano očekuje da će drugi (ne kupac) nametnuti uslove za prenos tog sredstva (ili grupe za otuđenje) koji će produžiti period potreban da se završi prodaja, i:
(i) akcije neophodne da se odgovori na te uslove ne mogu da započnu dok se ne dobije utvrđena obaveza kupovine, i
(ii) utvrđena obaveza kupovine je vrlo verovatna u roku od jedne godine.
(b) entitet dobija utvrđena obaveza kupovine i, kao rezultat, kupac ili drugi neočekivano nameću uslove prenosa stalne imovine (ili grupe za otuđenje) prethodno klasifikovane kao imovina koja se drži za prodaju kojima će se produžiti period potreban da se završi prodaja, i:
(i) pravovremene akcije neophodne da se odgovori na date uslove su preduzete, i
(ii) očekuje se povoljan ishod faktora odlaganja.
(c) tokom početnog jednogodišnjeg perioda, javljaju se okolnosti koje su ranije smatrane malo verovatnim i, kao rezultat toga, stalna imovina (ili grupa za otuđenje) prethodno klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju, se ne prodaje do kraja tog perioda, i:
(i) tokom početnog jednogodišnjeg perioda entitet je preduzeo akcije neophodne da se odgovori na promenu okolnosti,
(ii) stalna imovina (ili grupa za otuđenje) se aktivno prodaje na tržištu po ceni koja je razumna, imajući u vidu promenu okolnosti, i
(iii) kriterijumi u paragrafima 7 i 8 su zadovoljeni.
MSFI 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa
MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANjA 6
Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa
Sadržaj Paragrafi
CILj 1-2
DELOKRUG 3-5
PRIZNAVANjE SREDSTAVA ZA ISTRAŽIVANjE I PROCENjIVANjE 6-7
Privremeno izuzeće od zahteva paragrafa 11 i 12 iz MRS 8 6-7
ODMERAVANjE SREDSTAVA ZA ISTRAŽIVANjE I PROCENjIVANjE 8-14
Odmeravanje prilikom priznavanja 8
Elementi nabavne vrednosti sredstava za istraživanje i
procenjivanje 9-11
Odmeravanje posle priznavanja 12
Promene računovodstvenih politika 13-14
PREZENTACIJA 15-17
Klasifikacija sredstava za istraživanje i procenjivanje 15-16
Reklasifikacija sredstava za istraživanje i procenjivanje 17
UMANjENjE VREDNOSTI 18-22
Priznavanje i odmeravanje 18-20
Određivanje nivoa na kome se procenjuje umanjenje vrednosti
sredstva za istraživanje i procenjivanje 21-22
OBELODANjIVANjE 23-25
DATUM STUPANjA NA SNAGU 26
PRELAZNE ODREDBE 27
Cilj
1 Cilj ovog MSFI je da odredi finansijsko izveštavanje za istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa.
2 Naročito, ovaj MSFI zahteva:
(a) ograničena poboljšanja postojeće računovodstvene prakse za izdatke istraživanja i procenjivanja.
(b) od entiteta koji priznaju sredstva za istraživanje i procenjivanje da izvrše procenu tih sredstava zbog umanjenja vrednosti u skladu sa ovim MSFI i da odmeravaju svako umanjenje vrednosti u skladu sa MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine.
(c) obelodanjivanja kojima se identifikuju i objašnjavaju iznosi u finansijskim izveštajima entiteta, a koji su nastali usled istraživanja i procenjivanja mineralnih resursa i kojim se pomaže korisnicima tih finansijskih izveštaja da razumeju iznos, vreme i izvesnost budućih tokova gotovine u vezi sa svakim priznatim sredstvom za istraživanje i procenjivanje.
Delokrug
3 Entitet primenjuje ovaj MSFI na izdatke nastale u vezi sa istraživanjem i procenjivanjem.
4 Ovaj MSFI se ne odnosi na druge aspekte računovodstvene evidencije entiteta koji se bave istraživanjem i procenjivanjem mineralnih resursa.
5 Entitet ne primenjuje ovaj MSFI na izdatke nastale:
(a) pre započinjanja istraživanja i procenjivanja mineralnih resursa, kao na primer izdatke nastale pre nego što je entitet stekao zakonsko pravo na istraživanje određenog područja.
(b) nakon dokazivanja tehničke izvodljivosti i ekonomske opravdanosti ekstrakcije mineralnih resursa.
Priznavanje sredstava za istraživanje i procenjivanje
Privremeno izuzeće od zahteva paragrafa 11 i 12 iz MRS 8
6 Prilikom kreiranja računovodstvenih politika, entitet koji priznaje sredstva za istraživanje i procenjivanje treba da primenjuje paragraf 10 iz MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.
7 U paragrafima 11 i 12 MRS 8 navedeni su izvori odgovarajućih zahteva i uputstava koje rukovodstvo treba da razmatra prilikom kreiranja računovodstvene politike za neku stavku ukoliko se nijedan MSFI ne odnosi posebno na tu stavku. Kao što je navedeno u paragrafima 9 i 10 u daljem tekstu, ovaj MSFI omogućuje izuzeće od primene ovih paragrafa na računovodstvene politike u vezi sa priznavanjem i odmeravanjem sredstava za istraživanje i procenjivanje.
Odmeravanje sredstava za istraživanje i procenjivanje
Odmeravanje prilikom priznavanja
8 Sredstva za istraživanje i procenjivanje se odmeravaju po nabavnoj vrednosti.
Elementi nabavne vrednosti sredstava za istraživanje i procenjivanje
9 Entitet utvrđuje politiku kojom određuje koji izdaci se priznaju kao sredstva za istraživanje i procenjivanje i tu politiku dosledno primenjuje. Prilikom utvrđivanja, entitet uzima u obzir stepen u kom se taj izdatak može povezati sa pronalaženjem određenih mineralnih resursa. Navedeni su primeri izdataka koji se mogu uključiti u početno odmeravanje sredstava za istraživanje i procenjivanje (ova lista nije konačna):
(a) sticanje prava na istraživanje;
(b) topografska, geološka, geohemijska i geofizička istraživanja;
(c) istraživačko bušenje;
(d) iskopavanje;
(e) uzimanje uzoraka; i
(f) aktivnosti povezane sa procenjivanjem tehničke izvodljivosti i ekonomske opravdanosti ekstrakcije mineralnih resursa.
10 Izdaci koji se odnose na razvoj mineralnih resursa se ne priznaju kao sredstva za istraživanje i procenjivanje. Okvir i MRS 38 Nematerijalna imovina sadrže uputstva za priznavanje sredstava nastalih putem razvoja.
11 U skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina entitet priznaje sve obaveze za uklanjanje i obnavljanje nastale tokom određenog perioda kao posledica sprovođenja aktivnosti istraživanja i procenjivanja mineralnih resursa.
Odmeravanje posle priznavanja
12 Posle priznavanja, entitet primenjuje ili model nabavne vrednosti ili model reavalorizacije na sredstva za istraživanje i procenjivanje. Ako se primenjuje model revalorizacije (bilo model iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili model iz MRS 38), on treba da bude u skladu sa klasifikacijom tih sredstava (videti paragraf 15).
Promene računovodstvenih politika
13 Entitet može da menja računovodstvene politike u vezi sa izdacima istraživanja i procenjivanja ako te promene doprinose da finansijski izveštaji budu relevantniji za potrebe donošenja ekonomskih odluka od strane korisnika i ne manje pouzdani, ili ukoliko doprinose većoj pouzdanosti i podjednako su relevantne za te potrebe. Entitet procenjuje relevantnost i pouzdanost koristeći kriterijume navedene u MRS 8.
14 Da bi se opravdala promena računovodstvenih politika u vezi sa izdacima istraživanja i procenjivanja, entitet prikazuje da promena doprinosi da finansijski izveštaji u većoj meri zadovoljavanju kriterijume MRS 8, pri čemu promenom ne mora da se postigne potpuna usklađenost sa tim kriterijumima.
Prezentacija
Klasifikacija sredstava za istraživanje i procenjivanje
15 Entitet klasifikuje sredstva za istraživanje i procenjivanje kao materijalna ili nematerijalna sredstva u skladu sa prirodom stečenih sredstava i dosledno primenjuje tu klasifikaciju.
16 Neka sredstva za istraživanje i procenjivanje se tretiraju kao nematerijalna (na primer, prava na bušenje), dok se druga tretiraju kao materijalna (na primer, vozila i platforme za bušenje). Zavisno od stepena u kom se materijalno sredstvo troši pri razvoju nematerijalnog sredstva, iznos kojim se odražava potrošnja je deo nabavne vrednosti nematerijalnog sredstva. Međutim, korišćenje materijalnog sredstva za razvoj nematerijalnog ne klasifikuje materijalno sredstvo kao nematerijalno.
Reklasifikacija sredstava za istraživanje i procenjivanje
17 Sredstvo za istraživanje i procenjivanje se više ne klasifikuje kao takvo kada se može prikazati tehnička izvodljivost i ekonomska opravdanosti ekstrakcije mineralnih resursa. Sredstva za istraživanje i procenjivanje se procenjuju za svrhe utvrđivanja umanjenja vrednosti i gubitak zbog umanjenja vrednosti se priznaje pre reklasifikacije.
Umanjenje vrednosti
Priznavanje i odmeravanje
18 Sredstva za istraživanje i procenjivanje se procenjuju u svrhe utvrđivanja umanjenja vrednosti kada činjenice i okolnosti nagoveštavaju da je knjigovodstvena vrednost sredstva za istraživanje i procenjivanje veća od njegovog nadoknadivog iznosa. Kada činjenice i okolnosti nagoveštavaju da je knjigovodstvena vrednost viša od nadoknadivog iznosa, entitet odmerava, prezentuje i obelodanjuje svaki gubitak zbog umanjenja vrednosti u skladu sa MRS 36, osim u slučajevima koji su navedeni u paragrafu 21 u daljem tekstu.
19 Isključivo za sredstva za istraživanje i procenjivanje, primenjuje se paragraf 20 ovog MSFI, a ne paragrafi 8-17 MRS 36 prilikom identifikovanja da li je došlo do umanjenja vrednosti sredstva za istraživanje i procenjivanje. U paragrafu 20 koristi se termin "sredstva", ali se podjednako primenjuje za razdvajanje sredstava za istraživanje i procenjivanje ili jedinice koje generišu gotovinu.
20 Jedna ili više sledećih činjenica i okolnosti ukazuju da entitet treba da testira postojanje umanjenja vrednosti sredstva za istraživanje i procenjivanje (ova lista nije konačna):
(a) period u kom entitet ima pravo istraživanja u određenoj oblasti je istekao ili ističe u bliskoj budućnosti i ne očekuje se da bude obnovljen.
(b) Značajni izdaci daljeg istraživanja i procenjivanje mineralnih resursa u određenoj oblasti nisu predviđeni budžetom niti su planirani.
(c) Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa u određenoj oblasti nisu doveli do otkrića ekonomski opravdane količine mineralnih resursa i entitet je odlučio da obustavi takve aktivnosti u određenoj oblasti.
(d) iako će se verovatno nastaviti razvoj u određenoj oblasti, postoji dovoljno podataka koji ukazuju da je malo verovatno da će se knjigovodstvena vrednost sredstva za istraživanje i procenjivanje nadoknaditi u potpunosti daljim uspešnim razvojem ili prodajom.
U ovakvim, ili u sličnim slučajevima, entitet vrši test postojanja umanjenja vrednosti u skladu sa MRS 36. Gubitak zbog umanjenja vrednosti se priznaje kao rashod u skladu sa MRS 36.
Određivanje nivoa na kome se procenjuje umanjenje vrednosti sredstva za istraživanje i procenjivanje
21 Entitet određuje računovodstvenu politiku za alociranje sredstava za istraživanje i procenjivanje na jedinice koje generišu gotovinu ili grupe jedinica koje generišu gotovinu za svrhe procene umanjenja vrednosti takvih sredstava. Svaka jedinica koja generiše gotovinu ili grupa jedinica koje generišu gotovinu kojoj je alocirano sredstvo nije veća od segmenta poslovanja određenog u skladu sa MSFI 8 Segmenti poslovanja.
22 Nivo koji je entitet utvrdio za svrhe testiranja postojanja umanjenja vrednosti sredstava za istraživanje i procenjivanje se može sastojati od jedne ili više jedinica koje generišu gotovinu.
Obelodanjivanje
23 Entitet obelodanjuje informacije kojima identifikuje i objašnjava iznose priznate u svojim finansijskim izveštajima nastale u vezi sa istraživanjem i procenjivanjem mineralnih resursa.
24 U skladu sa paragrafom 23, entitet obelodanjuje:
(a) svoje računovodstvene politike za izdatke istraživanja i procenjivanja uključujući i priznavanje sredstava za istraživanje i procenjivanje.
(b) iznose imovine, obaveza, prihoda i rashoda, poslovne i investicione tokove gotovine nastale u vezi sa istraživanjem i procenjivanjem mineralnih resursa.
25 Entitet tretira sredstva za istraživanje i procenjivanje kao zasebnu grupu sredstava i vrši obelodanjivanja u skladu sa zahtevima MRS 16 ili MRS 38 dosledno načinu na koji su klasifikovana sredstva.
Datum stupanja na snagu
26 Entitet primenjuje ovaj MSFI za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ukoliko entitet primenjuje ovaj MSFI za period koji počinje pre 1. januara 2006. godine, tu činjenicu treba da obelodani.
Prelazne odredbe
27 Ako je neizvodljiva primena određenog zahteva iz paragrafa 18 na uporedne informacije koje se odnose na godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2006. godine, entitet obelodanjuje tu činjenicu. U MRS 8 se objašnjava termin "neizvodljivo".
Prilog A
Definicije
Ovaj Prilog je sastavni deo ovog MSFI.
Sredstva za istraživanje i procenjivanje - Izdaci za istraživanje i procenjivanje priznati kao sredstva u skladu sa računovodstvenom politikom entiteta.
Izdaci istraživanja i procenjivanja - Izdaci koje entitet napravi u vezi sa istraživanjem i procenom mineralnih resursa pre nego što se može prikazati tehnička izvodljivost i ekonomska održivost ekstrakcije mineralnih resursa.
Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa - Traženje mineralnih resursa, uključujući minerale, naftu, prirodni gas i slične neobnovljive resurse, nakon što je entitet stekao zakonska prava istraživanja u određenoj oblasti, kao i utvrđivanje tehničke izvodljivosti i ekonomske održivosti ekstrakcije mineralnih resursa.
MSFI 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja
MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANjA 7
Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja
Sadržaj Paragrafi
CILj 1-2
DELOKRUG 3-5
GRUPE FINANSIJSKIH INSTRUMENATA I STEPEN OBELODANjIVANjA 6
ZNAČAJ FINANSIJSKIH INSTRUMENATA ZA FINANSIJSKU POZICIJU
I PERFORMANSE 7-30
Bilans stanja 8-19
Kategorije finansijskih sredstava i finansijskih obaveza 8
Finansijska sredstva ili finansijske obaveze po fer vrednosti
kroz bilans uspeha 9-11
Reklasifikacija 12
Prestanak priznavanja 13
Kolateral 14-15
Račun rezervisanja za gubitke povezane sa kreditima 16
Složeni finansijski instrumenti sa višestrukim ugrađenim
derivatima 17
Neispunjenje i kršenje obaveza 18-19
Bilans uspeha i kapital 20
Stavke prihoda, rashoda, dobitaka ili gubitaka 20
Druga obelodanjivanja 21-26
Računovodstvene politike 21
Računovodstvo hedžinga 22-24
Fer vrednost 25-30
PRIRODA I STEPEN RIZIKA KOJI POTIČU OD
FINANSIJSKIH INSTRUMENATA 31-42
Kvalitativna obelodanjivanja 33
Kvantitativna obelodanjivanja 34-42
Kreditni rizik 36-38
Finansijska sredstva kojima je ili prekoračen rok dospeća
ili im je umanjena vrednost 37
Kolateral i druga pribavljena povećanja kreditnog boniteta 38
Rizik likvidnosti 39
Tržišni rizik 40-42
Analiza osetljivosti 40
Druga obelodanjivanja tržišnog rizika 42
DATUM STUPANjA NA SNAGU I PRELAZNI PERIOD 43-44
POVLAČENjE MRS 30 45
Cilj
1 Cilj ovog MSFI je da zahteva od entiteta da u svojim finansijskim izveštajima obezbede obelodanjivanja koja omogućavaju korisnicima da procene:
(a) Značaj finansijskih instrumenata za finansijsku poziciju i performanse entiteta; i
(b) Prirodu i stepen rizika koji potiču od finansijskih instrumenata kojima je entitet izložen tokom perioda i na datum izveštavanja, kao i to kako entitet upravlja tim rizicima.
2 Principi u ovom MSFI dopunjuju principe za priznavanje, odmeravanje i prezentaciju finansijskih sredstava i finansijskih obaveza u MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija i MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.
Delokrug
3 Ovaj MSFI treba da primenjuju svi entiteti na sve vrste finansijskih instrumenata, osim na:
(a) Ona učešća u zavisnim entitetima, pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima koja se obračunavaju u skladu sa MRS 27 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji, MRS 28 Ulaganja u pridružene entitete ili MRS 31 Učešća u zajedničkim poduhvatima. Međutim, u nekim slučajevima, MRS 27, MRS 28 ili MRS 31 dozvoljavaju entitetu da obračunava učešće u zavisnom entitetu, pridruženom entitetu ili zajedničkom ulaganju korišćenjem MRS 39; u tim slučajevima, entiteti treba da primenjuju zahteve u pogledu obelodanjivanja iz MRS 27, MRS 28 ili MRS 31 pored zahteva iz ovog MSFI. Entiteti takođe treba da primenjuju ovaj MSFI na sve derivate povezane sa učešćima u zavisnim entitetima, pridruženim entitetima ili zajedničkim poduhvatima osim ako ti derivati ne zadovoljavaju definiciju instrumenta kapitala iz MRS 32.
(b) Prava i obaveze poslodavaca koje potiču od planova o primanjima zaposlenih, na koje se primenjuje MRS 19 Primanja zaposlenih.
(c) Ugovore o uslovljenoj naknadi u poslovnoj kombinaciji (videti MSFI 3 Poslovne kombinacije). Ovo izuzimanje se primenjuje samo na sticaoca.
(d) Ugovore o osiguranju kako su definisani u MSFI 4 Ugovori o osiguranju. Međutim, ovaj MSFI se primenjuje na derivate koji su ugrađeni u ugovore o osiguranju ako MRS 39 zahteva da ih entitet odvojeno obračunava. Šta više, emitent treba da primenjuje ovaj MSFI na ugovore o finansijskoj garanciji ako primenjuje MRS 39 prilikom priznavanja i odmeravanja ugovora, ali treba da primenjuje MSFI 4 ako izabere, u skladu sa paragrafom 4(d) MSFI 4, da primenjuje MSFI 4 prilikom njihovog priznavanja i odmeravanja.
(e) Finansijske instrumente, ugovore i obaveze po osnovu transakcija plaćanja koje se zasnivaju na akcijama na koje se primenjuje MSFI 2 Plaćanje akcijama, s tim što se ovaj MSFI primenjuje na ugovore pod delokrugom paragrafa 5-7 MRS 39.
4 Ovaj MSFI se primenjuje na priznate i nepriznate finansijske instrumente. Priznati finansijski instrumenti obuhvataju finansijska sredstva i finansijske obaveze koji su pod delokrugom MRS 39. Nepriznati finansijski instrumenti obuhvataju neke finansijske instrumente koji su, mada van delokruga MRS 39, pod delokrugom ovog MSFI (kao što su neke saglasnosti poverioca da odobri kredit po navedenoj stopi tokom određenog perioda).
5 Ovaj MSFI se primenjuje na ugovore za kupovinu ili prodaju nefinansijskih stavki koje su pod delokrugom MRS 39 (videti paragrafe 5-7 MRS 39).
Grupe finansijskih instrumenata i stepen obelodanjivanja
6 Kada ovaj MSFI zahteva obelodanjivanja prema klasi finansijskog instrumenta, entitet grupiše finansijske instrumente u grupe koje odgovaraju prirodi informacija koje se obelodanjuju i uzimajući u obzir karakteristike tih finansijskih instrumenata. Entitet treba da obezbedi dovoljno informacija da bi omogućio usaglašavanje pojedinačnih stavki prezentovanih u bilansu stanja.
Značaj finansijskih instrumenata za finansijsku poziciju i performanse
7 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene značaj finansijskih instrumenata za njihovu finansijsku poziciju i performanse.
Bilans stanja
Kategorije finansijskih sredstava i finansijskih obaveza
8 Knjigovodstvene vrednosti svake od sledećih kategorija, kako su definisane u MRS 39, se obelodanjuju ili kao pozicija u bilansu stanja ili u napomenama:
(a) Finansijska sredstva koja se iskazuju po fer vrednosti kroz bilans uspeha, pokazujući posebno (i) ona označena kao takva odmah posle početnog priznavanja i (ii) ona koja su klasifikovana kao ona koja se drže radi trgovanja u skladu sa MRS 39;
(b) Investicije koje se drže do dospeća;
(c) Krediti i potraživanja;
(d) Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju;
(e) Finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha, pokazujući posebno (i) one koje su označene kao takve odmah posle početnog priznavanja i (ii) one koje su klasifikovane kao one koja se drže radi trgovanja u skladu sa MRS 39;
(f) Finansijske obaveze koje se odmeravaju po amortizovanoj vrednosti.
Finansijska sredstva ili finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha
9 Ako je entitet označio kredit ili potraživanje (ili grupu kredita ili potraživanja) kao one po fer vrednosti kroz bilans uspeha, on obelodanjuje:
(a) Maksimalnu izloženost kreditnom riziku (videti paragraf 36(a)) kredita ili potraživanja (ili grupe kredita ili potraživanja) na dan izveštavanja.
(b) Iznos za koji svaki odgovarajući kreditni derivat ili sličan instrument ublažava maksimalnu izloženost kreditnom riziku.
(c) Iznos promene, tokom perioda i ukupno, fer vrednosti kredita ili potraživanja (ili grupe kredita ili potraživanja) koja se može pripisati promenama kreditnog rizika finansijskog sredstva utvrđen kao:
(i) Iznos promene fer vrednosti koji se ne može pripisati promenama tržišnih uslova koje daju povoda za tržišni rizik; ili
(ii) Koristeći alternativni metod za koji entitet veruje da vernije predstavlja iznos promene fer vrednosti koja se može pripisati promenama kreditnog rizika po osnovu sredstva.
Promene tržišnih uslova koje izazivaju tržišni rizik obuhvataju promene referentne kamatne stope, cene robe, deviznog kursa ili indeksa cena ili stopa.
(d) iznos promene fer vrednosti odgovarajućeg kreditnog derivata ili sličnog instrumenta koja se dogodila tokom perioda i uopšte od kada je naznačen kredit ili potraživanje.
10 Ako je entitet označio da finansijsku obavezu evidentira po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa paragrafom 9 MRS 39, on obelodanjuje:
(a) Iznos promene, tokom perioda i ukupno, fer vrednosti finansijske obaveze koja se može pripisati promenama kreditnog rizika te obaveze određen kao:
(i) Iznos promene fer vrednosti koji se ne može pripisati promenama tržišnih uslova koji su doveli do tržišnog rizika (videti Prilog B, paragraf B4); ili
(ii) Korišćenjem alternativnog metoda za koji entitet veruje da vernije predstavlja iznos promene fer vrednosti koja se može pripisati promenama kreditnog rizika po osnovu obaveze.
Promene tržišnih uslova koje izazivaju tržišni rizik obuhvataju promene referentne kamatne stope, cene finansijskog instrumenta drugog entiteta, cene robe, deviznog kursa ili indekse cena ili stopa. Za ugovore koji imaju obeležje koje ih vezuje za jedinicu, promene tržišnih uslova obuhvataju promene u učinku internog ili eksternog investicionog fonda u vezi sa njima.
(b) Razlika između knjigovodstvene vrednosti finansijske obaveze i iznosa koji bi entitet prema ugovoru morao da plati prilikom dospeća imaocu obaveze.
11 Entitet obelodanjuje:
(a) Metode korišćene za usaglašavanje sa zahtevima iz paragrafa 9(c) i 10(a).
(b) Ako entitet smatra da obelodanjivanje koje je dao radi usaglašavanja sa zahtevima iz paragrafa 9(c) ili 10(a) ne predstavljaju verno promenu fer vrednosti finansijskog sredstva ili finansijske obaveze koja se može pripisati promenama kreditnog rizika, razloge za takav zaključak i faktore koje smatra relevantnim.
Reklasifikacija
12 Ako je entitet reklasifikovao finansijsko sredstvo kao ono koje je odmereno:
(a) Prema nabavnoj ceni ili amortizovanoj vrednosti, a ne po fer vrednosti; ili
(b) Prema fer vrednosti, a ne po nabavnoj ceni ili amortizovanoj vrednosti, on obelodanjuje iznos reklasifikovan u i van svake kategorije i razlog za tu reklasifikaciju (videti paragrafe 51-54 MRS 39).
Prestanak priznavanja
13 Entitet može da izvrši transfer finansijskih sredstava na takav način da se deo ili sva finansijska sredstva ne kvalifikuju za prestanak priznavanja (videti paragrafe 15-37 MRS 39). Entitet obelodanjuje za svaku grupu takvih finansijskih sredstava:
(a) Prirodu tih sredstava;
(b) Prirodu rizika i nagrada vlasništva kojima entitet ostaje izložen;
(c) Kada entitet nastavlja da priznaje sva sredstva, knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza koje su u vezi sa njima; i
(d) Kada entitet nastavlja da priznaje sredstva do nivoa njihovog kontinuiranog angažovanja, ukupnu knjigovodstvenu vrednost prvobitnih sredstava, iznos sredstava koje entitet nastavlja da priznaje i knjigovodstvenu vrednost obaveza koje su u vezi sa njima.
Kolateral
14 Entitet obelodanjuje:
(a) Knjigovodstvenu vrednost finansijskih sredstava koje jemči kao kolateral za obaveze ili potencijalne obaveze, uključujući i iznose koje je reklasifikovao u skladu sa paragrafom 37(a) MRS 39; i
(b) Uslove koji se odnose na to jemstvo.
15 Kada entitet drži kolateral (po osnovu finansijskih ili nefinansijskih sredstava) i kada mu je dozvoljeno da ga proda ili ponovo založi kolateral kao jemstvo kada nema neizvršenja obaveze od strane vlasnika kolaterala, on obelodanjuje:
(a) Fer vrednost kolaterala koji drži;
(b) Fer vrednost svih takvih kolaterala koji su prodati ili ponovo dati kao jemstvo, kao i to da li entitet ima obavezu da ih vrati; i
(c) Uslove koji se odnose na korišćenje kolaterala.
Račun rezervisanja za gubitke povezane sa kreditima
16 Kada je finansijskim sredstvima umanjena vrednost kreditnim gubicima i kada entitet knjiži to umanjenje vrednosti na posebnom računu (na primer, račun rezervisanja koji se koristi za evidentiranje pojedinačnih umanjenja ili sličan račun koji se koristi za evidentiranje ukupnih umanjenja sredstava) umesto direktnog smanjenja knjigovodstvene vrednosti sredstva, on obelodanjuje usklađivanje promena na tom računu tokom perioda za svaku grupu finansijskih sredstava.
Složeni finansijski instrumenti sa višestrukim ugrađenim derivatima
17 Ako je entitet emitovao instrument koji sadrži i komponentu obaveze i komponentu kapitala (videti paragraf 28 MRS 32) i ako taj instrument ima višestruke ugrađene derivate čije su vrednosti međusobno zavisne (kao što je iskupivi konvertibilni dužnički instrument), on obelodanjuje postojanje tih obeležja.
Neispunjenje i kršenje obaveza
18 Za obaveze po osnovu kredita koja se priznaju na dan izveštavanja, entitet obelodanjuje:
(a) Detalje svih neispunjenja obaveza tokom perioda po osnovu glavnice, kamate, otplatnog fonda, ili uslova obaveza koje se evidentiraju po osnovu kredita;
(b) Knjigovodstvenu vrednost obaveza koje se evidentiraju po osnovu kredita koje nisu izvršene na dan izveštavanja; i
(c) Da li je neispunjena obaveza ispunjena, ili da li su ponovo dogovoreni uslovi otplate kredita, pre nego što je odobreno izdavanje finansijskih izveštaja.
19 Ako je, tokom perioda, bilo kršenja uslova ugovora o kreditu osim onih opisanih u paragrafu 18, entitet obelodanjuje iste informacije kao i one koje se zahtevaju u paragrafu 18 ako su ta kršenje dozvolila davaocu kredita da zahteva ubrzanu otplatu (osim ako su kršenja otklonjena, ili su ponovo dogovoreni uslovi otplate kredita, na dan ili pre datuma izveštavanja).
Bilans uspeha i kapital
Stavke prihoda, rashoda, dobitaka ili gubitaka
20 Entitet obelodanjuje sledeće stavke prihoda, rashoda, dobitaka ili gubitaka bilo kao stavke u finansijskim izveštajima bilo u napomenama:
(a) Neto dobitke ili neto gubitke po osnovu:
(i) Finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koje se evidentiraju po fer vrednosti kroz bilans uspeha, prikazujući odvojeno one neto dobitke ili neto gubitke od finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza označenih kao takvih posle početnog priznavanje, kao i one neto dobitke ili neto gubitke od finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koje su klasifikovane kao one koje se drže radi trgovanja u skladu sa MRS 39.
(ii) Finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, prikazujući odvojeno iznos dobitka ili gubitka koji se priznaje direktno u kapital tokom perioda i iznos uklonjen iz kapitala i priznat u prihod ili rashod za taj period;
(iii) Investicija koje se drže do dospeća;
(iv) Datih kredita i potraživanja; i
(v) Finansijskih obaveza odmerenih prema amortizovanoj vrednosti;
(b) Ukupni prihod od kamate i ukupne troškove od kamate (izračunate korišćenjem metoda efektivne kamate) za finansijska sredstva ili finansijske obaveze koje se ne evidentiraju po fer vrednosti kroz bilans uspeha;
(c) Prihode i troškove od naknada (osim iznosa obuhvaćenih u obračunu efektivne kamatne stope) koji potiču od:
(i) Finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koje se ne evidentiraju po fer vrednosti kroz bilans uspeha; i
(ii) Povereništava i drugih fiducijarnih aktivnosti koje imaju za rezultat držanje ili investiranje sredstava u ime pojedinaca, povereništava, penzionih planova i drugih institucija;
(d) Prihod od kamate na finansijska sredstva kojima je umanjena vrednost obračunata u skladu sa paragrafom AG93 MRS 39; i
(e) Iznos svakog gubitka po osnovu umanjenja vrednosti za svaku grupu finansijskih sredstava.
Druga obelodanjivanja
Računovodstvene politike
21 U skladu sa paragrafom 108 MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja, u okviru pregleda značajnih računovodstvenih politika, entitet obelodanjuje, osnovu (ili osnove) za odmeravanje korišćenu prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja i ostale računovodstvene politike koje su relevantne za razumevanje finansijskih izveštaja.
Računovodstvo hedžinga
22 Entitet obelodanjuje zasebno sledeće za svaku vrstu hedžinga opisanu u MRS 39 (to jest, hedžing fer vrednosti, hedžing tokova gotovine i hedžing neto investicija u inostrana poslovanja):
(a) Opis svake vrste hedžinga;
(b) Opis finansijskih instrumenata označenih kao hedžing instrumenata i njihove fer vrednosti na datum izveštavanja; i
(c) Prirodu rizika na koji se hedžing odnosi.
23 Za hedžinge tokova gotovine, entitet obelodanjuje:
(a) Periode kada se očekuje da nastanu tokovi gotovine i kada se očekuje da oni utiču na dobitak ili gubitak;
(b) Opis svake predviđene transakcije za koju je ranije korišćeno hedžing računovodstvo, ali za koju se ne očekuje da će se više dešavati;
(c) Iznos koji je priznat u kapital tokom tog perioda;
(d) Iznos koji je prenet iz kapitala i uključen u dobitak ili gubitak za taj period, prikazujući iznos uključen u svaku pojedinačnu stavku u bilansu uspeha; i
(e) Iznos koji je uklonjen iz kapitala tokom perioda i uključen u početnu nabavnu vrednost ili drugu knjigovodstvenu vrednost nefinansijskog sredstva ili nefinansijske obaveze čije je sticanje ili nastanak bila veoma verovatna predviđena transakcija zaštićena hedžingom.
24 Entitet obelodanjuje zasebno:
(a) U hedžingu fer vrednosti, dobitke ili gubitke:
(i) Od instrumenta hedžinga; i
(ii) Od stavke hedžinga koja se može pripisati riziku koji je zaštićen hedžingom.
(b) Neefektivnost priznatu u dobitku ili gubitku koja se javlja od hedžinga fer vrednosti; i
(c) Neefektivnost koja se priznaje u dobitku ili gubitku koja se javlja od hedžinga neto investicija u inostrana poslovanja.
Fer vrednost
25 Osim kako je izneto u paragrafu 29, za svaku grupu finansijskih sredstava i finansijskih obaveza (videti paragraf 6), entitet obelodanjuje fer vrednost te grupe sredstava i obaveza na način koji omogućava poređenje sa knjigovodstvenom vrednošću.
26 Prilikom obelodanjivanja fer vrednosti, entitet grupiše finansijska sredstva i finansijske obaveze u klase, ali treba da ih prebija samo u meri u kojoj su njihove knjigovodstvene vrednosti prebijene u bilansu stanja.
27 Entitet obelodanjuje:
(a) Metode i, kada se koristi tehnika procene, pretpostavke koje se primenjuju u određivanju fer vrednosti za svaku grupu finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza. Na primer, ako je to primenljivo, entitet obelodanjuje informacije o pretpostavkama koje se odnose na stope otplate, stope procenjenih kreditnih gubitaka, kao i kamatne stope ili diskontne stope.
(b) Da li se fer vrednosti određuju, u celini ili delimično, direktno na osnovu objavljenih kotacija cena na aktivnom tržištu ili se procenjuju korišćenjem tehnike procene (videti paragrafe AG71-AG79 MRS 39).
(c) Da li se fer vrednosti priznate ili obelodanjene u finansijskim izveštajima određuju u celini ili delimično korišćenjem tehnike procene na osnovu pretpostavki koje nisu potkrepljene cenama aktuelnih tržišnih transakcija sa istim instrumentom (to jest bez modifikacija ili prepakivanja) koje se mogu posmatrati i koje se ne zasnivaju na dostupnim tržišnim podacima. Za fer vrednosti koje se priznaju u finansijskim izveštajima, ako bi promena jedne ili više tih pretpostavki na razumno moguće alternativne pretpostavke značajno promenila fer vrednost, entitet navodi ovu činjenicu i obelodanjuje efekat tih promena. U svrhu ovoga, značaj se ocenjuje u pogledu dobitka ili gubitka, i ukupnih sredstava ili ukupnih obaveza, ili, kada se promene fer vrednosti priznaju u kapitalu, ukupnog kapitala.
(d) Ako se primenjuje (c), ukupni iznos promena u fer vrednosti procenjen korišćenjem takve tehnike procene koji je priznat u dobitke ili gubitke tokom tog perioda.
28 Ako tržište za finansijske instrumente nije aktivno, entitet ustanovljava fer vrednost korišćenjem tehnike procene (videti paragrafe AG74-AG79 MRS 39). Ipak, najbolji dokaz fer vrednosti prilikom početnog priznavanja je vrednost transakcije (to jest, fer vrednost date ili primljene naknade), osim ako nisu zadovoljeni uslovi opisani u paragrafu AG76 MRS 39. Iz ovog proizilazi da može postojati razlika između fer vrednosti prilikom početnog priznavanja i iznosa koji bi se odredio na taj datum korišćenjem tehnike procene. Ako postoji takva razlika, entitet obelodanjuje, prema klasi finansijskog instrumenta:
(a) Svoju računovodstvenu politiku za priznavanje te razlike u dobitke ili gubitke da bi se odrazila promena u faktorima (uključujući i vremenski) koje bi učesnici na tržištu razmatrali prilikom određivanja cene (videti paragraf AG76A MRS 39); i
(b) Ukupnu razliku koja tek treba da se prizna u dobitke ili gubitke na početku i na kraju perioda i usklađivanje promena u bilansu ove razlike.
29 Obelodanjivanja fer vrednosti se ne zahtevaju:
(a) Kada je knjigovodstvena vrednost razumna aproksimacija fer vrednosti, na primer, za finansijske instrumente kao što su kratkoročna potraživanja od kupaca i obaveze prema dobavljačima;
(b) Za investicije u instrumente kapitala koji nemaju kotiranu tržišnu cenu na aktivnom tržištu, ili derivate povezane sa takvim instrumentima kapitala, koji se odmeravaju po nabavnoj vrednosti u skladu sa MRS 39 zato što njihova fer vrednost ne može pouzdano da se odmeri; ili
(c) Za ugovor koji sadrži obeležje diskrecionog učešća (kao što je opisano u MSFI 4) ako se fer vrednost tog obeležja ne može pouzdano odmeriti.
30 U slučajevima opisanim u paragrafu 29(b) i (c), entitet obelodanjuje informacije koje pomažu korisnicima finansijskih izveštaja da naprave sopstvene procene o obimu mogućih razlika između knjigovodstvene vrednosti tih finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza i njihovih fer vrednosti, uključujući:
(a) Činjenicu da informacija o fer vrednosti nije obelodanjena za ove instrumente zato što se njihova fer vrednost ne može pouzdano odmeriti;
(b) Opis finansijskih instrumenata, njihovu knjigovodstvenu vrednost i objašnjenje zašto se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti;
(c) Informacije o tržištu za te instrumente;
(d) Informacije o tome da li i kako entitet namerava da otuđi finansijske instrumente; i
(e) Ako se finansijski instrumenti čija se fer vrednost nije mogla prethodno pouzdano odmeriti ne priznaju, tu činjenicu, njihovu knjigovodstvenu vrednost u vreme prestanka priznavanja i iznos dobitka ili gubitka koji je priznat.
Priroda i stepen rizika koji potiču od finansijskih instrumenata
31 Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da procene prirodu i stepen rizika koji potiču od finansijskih instrumenata kojima je entitet izložen na datum izveštavanja.
32 Obelodanjivanja koja se zahtevaju u paragrafima 33-42 se fokusiraju na rizike koji potiču od finansijskih instrumenata i na to kako se njima upravlja. Ovi rizici obično obuhvataju, ali nisu ograničeni na, kreditni rizik, rizik likvidnosti i tržišni rizik.
Kvalitativna obelodanjivanja
33 Za svaku vrstu rizika koji potiče od finansijskih instrumenata, entitet obelodanjuje:
(a) Izloženost riziku i kako on nastaje;
(b) Svoje ciljeve, politike i procese za upravljanje rizikom i metode korišćene za odmeravanje tog rizika; i
(c) Sve promene u (a) i (b) iz prethodnog perioda.
Kvantitativna obelodanjivanja
34 Za svaku vrstu rizika koji potiče od finansijskih instrumenata, entitet obelodanjuje:
(a) Kratki pregled kvantitativnih podataka o izloženosti riziku na datum izveštavanja. Ovo obelodanjivanje se zasniva na informacijama koje su date interno ključnom rukovodstvu entiteta (kako je definisano u MRS 24 Obelodanjivanja povezanih strana), na primer upravnom odboru entiteta ili generalnom direktoru.
(b) Obelodanjivanja koja zahtevaju paragrafi 36-42, u meri u kojoj ona nisu data pod (a), osim ako je rizik materijalno značajan (videti paragrafe 29-31 MRS 1 koji se odnose na razmatranje materijalnog značaja).
(c) Koncentracije rizika koje nisu očigledne iz (a) i (b).
35 Ako kvantitativni podaci obelodanjeni na datum izveštavanja ne predstavljaju verno izloženost entiteta riziku tokom perioda, entitet pruža više informacija koje su reprezentativne.
Kreditni rizik
36 Entitet obelodanjuje prema vrsti finansijskog instrumenta:
(a) Iznos koji najbolje predstavlja njegovu maksimalnu izloženost kreditnom riziku na datum izveštavanja bez uzimanja u obzir bilo kog kolaterala koji se poseduje ili drugog povećanja kreditnog boniteta (na primer, sporazumi o netingu koji se ne kvalifikuju za prebijanje u skladu sa MRS 32);
(b) Imajući u vidu iznos obelodanjen pod (a), opis kolaterala koji se poseduje kao obezbeđenje i drugih povećanja kreditnog boniteta;
(c) Informacije o kreditnom kvalitetu finansijskih sredstava kojima niti je prekoračen rok dospeća niti im je umanjena vrednost; i
(d) Knjigovodstvenu vrednost finansijskih sredstava kojima bi inače bio prekoračen rok dospeća ili bi im bila umanjena vrednost, a čiji su uslovi ponovo dogovoreni.
Finansijska sredstva kojima je ili prekoračen rok dospeća ili im je umanjena vrednost
37 Entitet obelodanjuje prema klasi finansijskog sredstva:
(a) Analizu starosti finansijskih sredstava kojima je prekoračen rok dospeća na datum izveštavanja, ali kojima nije umanjena vrednost;
(b) Analizu finansijskih sredstava za koja je pojedinačno utvrđeno da im je umanjena vrednost na datum izveštavanja, uključujući i faktore koje je entitet razmatrao prilikom određivanja da je njima umanjena vrednost; i
(c) Za iznose obelodanjene pod (a) i (b), opis kolaterala koju entitet drži kao obezbeđenje i drugih povećanja kreditnog boniteta i, osim ako je neprimenljivo, procenu njihove fer vrednosti.
Kolateral i druga pribavljena povećanja kreditnog boniteta
38 Kada entitet pribavi finansijska ili nefinansijska sredstva tokom perioda uzimajući kolateral koji drži kao obezbeđenje ili kupovinom drugih povećanja kreditnog boniteta (na primer, garancije), a takva sredstva zadovoljavaju kriterijume priznavanja iz drugih standarda, entitet obelodanjuje:
(a) Prirodu i knjigovodstvenu vrednost pribavljenih sredstava; i
(b) Kada se sredstva ne mogu odmah konvertovati u gotovinu, svoje politike za otuđenje takvih sredstava ili za njihovo korišćenje u svojim poslovanjima.
Rizik likvidnosti
39 Entitet obelodanjuje:
(a) Analizu dospeća za finansijske obaveze koja prikazuje preostala ugovorna dospeća; i
(b) Opis kako upravlja rizikom likvidnosti svojstvenim za (a).
Tržišni rizik
Analiza osetljivosti
40 Osim ako entitet nije usklađen sa paragrafom 41, on obelodanjuje:
(a) Analizu osetljivosti za svaku vrstu tržišnog rizika kome je entitet izložen na datum izveštavanja, prikazujući kako bi na dobitke ili gubitke uticale promene relevantne varijable rizika koje su moguće na taj datum;
(b) Metode i pretpostavke korišćene prilikom pripreme analize osetljivosti; i
(c) Promene iz prethodnog perioda u korišćenim metodima i pretpostavkama, kao i razloge takvih promena.
41 Ako entitet priprema analizu osetljivosti, kao što je određivanje maksimalnog potencijalnog rizika, koja odražava međusobnu zavisnost između promenljivih rizika (na primer, kamatnih stopa i deviznih kurseva) i ako je koristi za upravljanje finansijskim rizicima, on može da koristi tu analizu osetljivosti umesto analize navedene u paragrafu 40. Entitet takođe obelodanjuje:
(a) Objašnjenje metoda korišćenog u pripremi takve analize osetljivosti, kao i glavne parametre i pretpostavke koje leže u osnovi obezbeđenih podataka; i
(b) Objašnjenje cilja korišćenog metoda i ograničenja koja mogu imati za rezultat da informacije ne odražavaju u potpunosti fer vrednost sredstava i obaveza o kojima je reč.
Druga obelodanjivanja tržišnog rizika
42 Kada analize osetljivosti obelodanjene u skladu sa paragrafom 40 ili 41 ne predstavljaju verno rizik svojstven finansijskom instrumentu (na primer, zato što izloženost na kraju godine ne odražava izloženost tokom godine), entitet obelodanjuje tu činjenicu i razlog zbog kog smatra da analize osetljivosti nisu reprezentativne.
Datum stupanja na snagu i prelazni period
43 Entitet primenjuje ovaj MSFI za godišnje periode koji počinju 1. januara 2007. godine ili kasnije. Podstiče se i ranija primena. Ako entitet primenjuje ovaj MSFI za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.
44 Ako entitet primenjuje ovaj MSFI za godišnje periode koji počinju pre 1. januara 2006. godine, on ne mora da prezentuje uporedne informacije za obelodanjivanja koja zahtevaju paragrafi 31-42 o prirodi i stepenu rizika koji potiču od finansijskih instrumenata.
Povlačenje MRS 30
45 Ovaj MSFI zamenjuje MRS 30 Obelodanjivanja u finansijskim izveštajima banaka i sličnih finansijskih institucija.
Prilog A
Definicije
Ovaj Prilog je sastavni deo ovog MSFI.
Kreditni rizik - Rizik da će jedna strana u finansijskom instrumentu neispunjenjem svoje obaveze prouzrokovati finansijski gubitak druge strane.
Valutni rizik - Rizik od fluktuiranja fer vrednosti ili budućih tokova gotovine finansijskog instrumenta usled promene deviznog kursa.
Rizik od kamatne stope - Rizik da će fer vrednost ili budući tokovi gotovine finansijskog instrumenta fluktuirati usled promena tržišnih kamatnih stopa.
Rizik likvidnosti - Rizik da će entitet imati poteškoća u izmirenju obaveza povezanih sa finansijskim obavezama.
Obaveze po osnovu kredita - Obaveze po kreditima su finansijske obaveze, osim kratkoročnih obaveza prema dobavljačima, koje imaju uobičajene kreditne uslove.
Tržišni rizik - Rizik da će fer vrednost ili budući tokovi gotovine finansijskog instrumenta fluktuirati usled promena tržišnih cena. Tržišni rizik se sastoji od tri vrste rizika: valutnog rizika, rizika kamatne stope i drugih rizika od promene cene.
Drugi rizik od promene cene - Rizik da će fer vrednost ili budući tokovi gotovine finansijskog instrumenta fluktuirati zbog promena tržišnih cena (koje nisu one koje nastaju od rizika kamatne stope ili valutnog rizika), bilo da su te promene prouzrokovane faktorima specifičnim za pojedinačni finansijski instrument ili njegovog emitenta, ili da faktori utiču na sve slične finansijske instrumente kojima se trguje na tržištu
Kome je isteklo dospeće - Finansijskom sredstvu je isteklo dospeće kada suprotna strana ne izvrši plaćanje kada je ono dospelo prema ugovoru
Sledeći termini su definisani u paragrafu 11 MRS 32 ili paragrafu 9 MRS 39 i koriste se u ovom MSFI sa značenjem određenim u MRS 32 i MRS 39.
- Amortizovana vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze
- Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju
- Prestanak priznavanja
- Derivat
- Metod efektivne kamate
- Instrument kapitala
- Fer vrednost
- Finansijsko sredstvo
- Finansijski instrument
- Finansijska obaveza
- Finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza po fer vrednosti kroz bilans uspeha
- Ugovor o finansijskoj garanciji
- Finansijsko sredstvo ili finansijska obaveza koji se drže radi trgovanja
- Predviđena transakcija
- Instrument hedžinga
- Investicije koji se drže do dospeća
- Krediti i potraživanja
- kupovina ili prodaja na regularan način
Prilog B
Uputstvo za primenu
Ovaj Prilog je sastavni deo ovog MSFI.
Grupe finansijskih sredstava i stepen obelodanjivanja (paragraf 6)
B1 Paragraf 6 zahteva od entiteta da grupiše finansijske instrumente u grupe koje odgovaraju prirodi informacija koje se obelodanjuju uzimajući u obzir karakteristike tih finansijskih instrumenata. Grupe opisane u paragrafu 6 određuje entitet i one se, na taj način, razlikuju od kategorija finansijskih instrumenata navedenih u MRS 39 (koji određuje kako se finansijski instrumenti odmeravaju i koje promene fer vrednosti se priznaju).
B2 Prilikom određivanja klasa finansijskog instrumenta, entitet, kao minimum:
a) Pravi razliku između instrumenata koji se odmeravaju prema amortizovanoj vrednosti i onih koji se odmeravaju po fer vrednosti.
b) Tretira kao posebnu grupu ili grupe one finansijske instrumente koji su van delokruga ovog MSFI.
B3 Entitet odlučuje, u svetlu pravih okolnosti, koliko detalja obezbeđuje da bi zadovoljio zahteve ovog MSFI, u kojoj meri ističe različite aspekte zahteva i kako zbirno prikazuje informacije da bi predstavio celokupnu sliku bez spajanja informacija sa različitim karakteristikama. Neophodno je pronaći ravnotežu između toga da se finansijski izveštaji opterete sa previše detalja koji neće pomoći korisnicima finansijskih izveštaja i koji će sakriti važne informacije (kao posledica previše sakupljenih detalja). Na primer, entitet ne treba da prikrije važnu informaciju time što će je uključiti među veliki broj beznačajnih detalja. Slično, entitet ne obelodanjuje informacije čiji je stepen agregiranja takav da prikriva važne razlike između pojedinačnih transakcija i rizika u vezi sa njima.
Značaj finansijskih instrumenata za finansijsku poziciju i performanse
Finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha (paragrafi 10 i 11)
B4 Ako entitet označi finansijsku obavezu po fer vrednosti kroz bilans uspeha, paragraf 10(a) zahteva da entitet obelodani iznos promene fer vrednosti finansijske obaveze koja se može pripisati promenama kreditnog rizika obaveze. Paragraf 10(a)(i) dozvoljava entitetu da utvrđuje ovaj iznos kao iznos promene fer vrednosti obaveze koji se ne može pripisati promenama tržišnih uslova koji uslovljavaju tržišni rizik. Ako su jedine relevantne promene u tržišnim uslovima za obavezu promene posmatrane referentne kamatne stope, ovaj iznos se može procenjivati na sledeći način:
a) Prvo, entitet izračunava internu stopu povraćaja obaveze na početku perioda koristeći referentnu tržišnu cenu obaveze i ugovorne tokove gotovine obaveze na početku perioda. Od ove stope povraćaja oduzima se referentna (osnovna) kamatna stopa na početku perioda, da bi se dobila komponenta interne stope povraćaja specifična za instrument.
b) Sledeće, entitet izračunava sadašnju vrednost tokova gotovine u vezi sa obavezom koristeći ugovorne tokove gotovine obaveze na kraju perioda i diskontnu stopu jednaku zbiru (i) referentne osnovne kamatne stope na kraju perioda i (ii) komponente interne stope povraćaja specifične za instrument utvrđene pod (a).
c) Razlika između referentne tržišne cene obaveze na kraju perioda i iznosa utvrđenog pod (b) je promena fer vrednosti koja se ne može pripisati promenama referentne osnovne kamatne stope. Ovo je iznos koji treba da se obelodani.
U ovom primeru se pretpostavlja da promene fer vrednosti koje nastaju usled faktora koji nisu promene kreditnog rizika instrumenta ili da promene kamatnih stopa nisu značajne. Ako instrument iz primera sadrži ugrađeni derivat, promena fer vrednosti ugrađenog derivata se isključuje iz utvrđivanja iznosa koji treba da se obelodani u skladu sa paragrafom 10(a).
Druga obelodanjivanja - računovodstvene politike (paragraf 21)
B5 U paragrafu 21 se zahteva obelodanjivanje osnove (ili osnova) za odmeravanje korišćene prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja i drugih računovodstvenih politika koje su korišćene i koje su relevantne za razumevanje finansijskih izveštaja. Za finansijske instrumente, takvo obelodanjivanje može da obuhvati:
(a) Za finansijska sredstva ili finansijske obaveze označene po fer vrednosti kroz bilans uspeha;
(i) prirodu finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza koje je entitet označio po fer vrednosti kroz bilans uspeha;
(ii) kriterijume za takvo označavanje finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza posle početnog priznavanja; i
(iii) kako je entitet zadovoljio uslove iz paragrafa 9, 11A ili 12 MRS 39 za takvo označavanje. Za instrumente označene u skladu sa paragrafom (b)(i) definicije finansijskog sredstva ili finansijske obaveze kao po fer vrednosti kroz bilans uspeha u MRS 39, da obelodanjivanje obuhvata narativni opis okolnosti koje leže u osnovi nedoslednosti u pogledu odmeravanja ili priznavanja koja bi se inače javila. Za instrumente označene u skladu sa paragrafom (b)(ii) definicije finansijskog sredstva ili finansijske obaveze po fer vrednosti kroz bilans uspeha u MRS 39, to obelodanjivanje obuhvata narativni opis kako je označavanje po fer vrednosti kroz bilans uspeha dosledna dokumentovanom upravljanju rizikom ili investicionom strategijom entiteta.
(b) Kriterijume za označavanje finansijskih sredstava kao onih koja su raspoloživa za prodaju.
(c) Da li se redovne kupovine i prodaje finansijskih sredstava obračunavaju na datum transakcije ili na datum izmirenja (videti paragraf 38 MRS 39).
(d) Kada se račun rezervisanja koristi za smanjenje knjigovodstvene vrednosti finansijskih sredstava povodom umanjenja vrednosti po osnovu gubitaka povezanih sa kreditima:
(i) kriterijume za određivanje kada se knjigovodstvena vrednost po osnovu umanjenja vrednosti finansijskih sredstava direktno smanjuje (ili, u slučaju poništenja otpisa, direktno povećava) i kada se koristi račun rezervisanja i
(ii) kriterijume za otpisivanje iznosa kojima se tereti račun rezervisanja i prema knjigovodstvenoj vrednosti finansijskih sredstava umanjene vrednosti (videti paragraf 16).
(e) kako se određuju neto dobici ili gubici od svake kategorije finansijskih instrumenata (videti paragraf 20(a)), na primer, da li neto dobici ili neto gubici od stavki po fer vrednosti kroz bilans uspeha obuhvataju prihode od kamata ili dividendi.
(f) Kriterijume koje entitet koristi za utvrđivanje postojanja objektivnih dokaza da se dogodio gubitak zbog umanjenja vrednosti (videti paragraf 20(e)).
(g) Kada su ponovo utvrđeni uslovi finansijskih sredstava kojima bi inače bio prekoračen rok dospeća ili bi im bila umanjena vrednost, računovodstvenu politiku za finansijska sredstva koja su predmet ponovnog utvrđivanja uslova (videti paragraf 36(d)).
Paragraf 113 MRS 1 takođe zahteva od entiteta da obelodani, u kratkom prikazu značajnih računovodstvenih politika ili u drugim napomenama, objašnjenja, osim onih koja obuhvataju procene, rukovodstva tokom procesa primene računovodstvenih politika entiteta, kao i onih rasuđivanja koja su imala najznačajniji uticaj na iznose priznate u finansijskim izveštajima.
Priroda i stepen rizika koji potiče od finansijskih instrumenata (paragrafi od 31 do 42)
B6 Obelodanjivanja koja se zahtevaju u paragrafima 31-42 se daju ili u finansijskim izveštajima ili su sadržana u upućivanjima finansijskih izveštaja na druge pojmove u drugom izveštaju, kao što je izveštaj rukovodstva ili izveštaj o riziku, koji je dostupan korisnicima finansijksih izveštaja pod istim uslovima i u isto vreme kao i finansijski izveštaji. Bez informacija sadržanih u upućivanju na drugi izveštaj, finansijski izveštaji bi bili nepotpuni.
Kvantitativna obelodanjivanja (paragraf 34)
B7 U paragrafu 34(a) se zahteva obelodanjivanje kratkog prikaza kvantitativnih podataka o izloženosti rizicima određenog entiteta na osnovu informacija koje su date interno ključnom rukovodstvu entiteta. Kada entitet koristi nekoliko metoda za upravljanje izloženošću riziku, taj entitet obelodanjuje informaciju koristeći metod ili metode koji daju najrelevantnije i najpouzdanije informacije. U MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške se razmatraju relevantnost i pouzdanost.
B8 U paragrafu 34(c) se zahtevaju obelodanjivanja o koncentracijama rizika. Koncentracije rizika se javljaju zbog finansijskih instrumenata koji imaju slične karakteristike i na koje slično utiču promene ekonomskih i drugih uslova. Utvrđivanje koncentracija rizika zahteva da se prilikom rasuđivanja uzimaju u obzir okolnosti u entitetu. Obelodanjivanja o koncentracijama rizika obuhvataju:
(a) Opis toga kako rukovodstvo određuje koncentracije;
(b) Opis zajedničkih karakteristika koje utvrđuju svaku koncentraciju (na primer, suprotne strane, geografska oblast, valuta ili tržište); i
(c) Iznos izloženosti riziku u vezi sa svim finansijskim instrumentima kojima je zajednička ta karakteristika.
Maksimalna izloženost kreditnom riziku (paragraf 36(a))
B9 U paragrafu 36(a) se zahteva obelodanjivanje iznosa koji najbolje predstavlja maksimalnu izloženost entiteta kreditnom riziku. Za finansijsko sredstvo, ovo je obično bruto knjigovodstvena vrednost, neto od:
(a) Svih prebijenih iznosa u skladu sa MRS 32; i
(b) Svih gubitaka zbog umanjenja vrednosti priznatih u skladu sa MRS 39.
B10 Aktivnosti koje uzrokuju kreditni rizik i sa njima u vezi maksimalna izloženost kreditnom riziku obuhvataju, ali nisu ograničene na:
(a) Garantovanje kredita i potraživanja klijentima i plasiranje depozita u drugim entitetima. U ovim slučajevima, maksimalna izloženost kreditnom riziku je knjigovodstvena vrednost finansijskih sredstava sa njima u vezi.
(b) Sklapanje derivatnih ugovora, na primer deviznih ugovora, svopova kamatnih stopa i kreditnih derivata. Kada se rezultujuće sredstvo odmerava po fer vrednosti, maksimalna izloženost kreditnom riziku na datum izveštavanja će biti jednaka knjigovodstvenoj vrednosti.
(c) Jemstvo finansijskih garancija. U ovom slučaju, maksimalna izloženost kreditnom riziku je maksimalan iznos koji bi entitet mogao da plati ako se garancija aktivira, a koji bi mogao da bude značajno viši od iznosa priznatog kao obaveza.
(d) Stvaranje saglasnosti za odobravanje kredita po navedenoj stopi koja je neopoziva tokom trajanja olakšice ili je opoziva samo kao odgovor na materijalno značajnu štetnu promenu. Ako emitent ne može da izmiri obavezu po kreditu neto u gotovini ili drugom finansijskom instrumentu, maksimalna kreditna izloženost je pun iznos obaveze. Ovo je zato što je neizvesno da li iznos bilo kog nepovučenog dela može da se povuče u budućnosti. Ovo može biti značajno više od iznosa priznatog kao obaveza.
Ugovorna analiza dospeća (paragraf 39(a))
B11 Prilikom pripreme ugovorne analize dospeća za finansijske obaveze koju zahteva paragraf 39(a), entitet se koristi rasuđivanje radi određivanja odgovarajućeg broja vremenskih ograničenja. Na primer, entitet bi mogao da odredi da su sledeća vremenska ograničenja odgovarajuća:
(a) Ne kasnije od jednog meseca;
(b) Kasnije od jednog meseca i ne kasnije od tri meseca;
(c) Kasnije od tri meseca i ne kasnije od jedne godine; i
(d) Kasnije od jedne godine i ne kasnije od pet godina.
B12 Kada suprotna strana može da odabere kada da isplati iznos, obaveza se uključuje na osnovu najranijeg datuma kada se od entiteta može tražiti da ga plati. Na primer, finansijske obaveze za koje se može tražiti od entiteta da ih isplati po viđenju (na primer, depozit po viđenju) se uključuju u najraniji vremenski raspon.
B13 Kada je entitet angažovan da obezbedi dostupne iznose u ratama, svaka rata se raspoređuje na najraniji period u kom se može zahtevati od entiteta da izvrši plaćanje. Na primer, nepovučena obaveza po kreditu se uključuje u vremenski raspon u kom je najraniji datum kada se obaveza može podići.
B14 Iznosi koji se obelodanjuju u analizi dospeća su ugovorno diskontovani tokovi gotovine, na primer:
(a) Bruto obaveze po osnovu finansijskog lizinga (pre oduzimanja finansijskih opterećenja);
(b) Cene određene u forvard ugovorima za kupovinu finansijskih sredstava za gotovinu;
(c) Neto iznosi svopova kamatnih stopa sa flotirajućim plaćanjem i fiksnim primanjem koji se zamenjuju za neto tokove gotovine;
(d) Ugovorni iznosi koji treba da se razmene u derivatnom finansijskom instrumentu (na primer, svop valuta) za koje su razmenjeni bruto tokovi gotovine; i
(e) Bruto obaveze po kreditu.
Takvi nediskontovani tokovi gotovine se razlikuju od iznosa uključenih u bilans stanja zato što se iznos u bilansu stanja zasniva na diskontovanim tokovima gotovine.
B15 Ako je prikladno, entitet obelodanjuje analizu derivatnih finansijskih instrumenata zasebno od analize nederivatnih finansijskih instrumenata u ugovornoj analizi dospeća za finansijske obaveze koje zahteva paragraf 39(a). Na primer, bilo bi prikladno praviti razliku između derivatnih finansijskih instrumenata i nederivatnih finansijskih instrumenata ako su tokovi gotovine koji potiču od derivatnih finansijskih instrumenata izmiruju bruto. Ovo je zbog toga što bruto odliv gotovine može biti praćen i odgovarajućim prilivom.
B16 Kada iznos koji treba da se plati nije fiksan, iznos koji se obelodanjuje treba da se odredi prema uslovima koji postoje na dan izveštavanja. Na primer, kada iznos koji treba da se plati varira sa promenama u indeksu, iznos koji se obelodanjuje može da se zasniva na stepenu iznosa na datum izveštavanja.
Tržišni rizik - analiza osetljivosti (paragrafi 40 i 41)
B17 U paragrafu 40(a) se zahteva analiza osetljivosti za svaku vrstu tržišnog rizika kom je entitet izložen. U skladu sa paragrafom B3, entitet odlučuje kako zbirno prikazuje informacije za prikazivanje celokupne slike bez kombinovanja informacija sa različitim izloženostima rizicima iz značajno različitih ekonomskih okruženja. Na primer:
(a) Entitet koje posluje finansijskim instrumentima bi mogao da obelodani ovu informaciju zasebno za finansijske instrumente koji se drže radi trgovanja i za finansijske instrumente koji se ne drže radi trgovanja.
(b) Entitet ne bi zbirno prikazivao informacije o svojoj izloženosti tržišnim rizicima iz oblasti sa hiperinflacijom zajedno sa svojom izloženošću istim tržišnim rizicima iz oblasti sa veoma niskom inflacijom.
Ako entitet ima izloženost samo jednoj vrsti tržišnog rizika u samo jednom ekonomskom okruženju, on ne prikazuje ove pojedinačne informacije.
B18 U paragrafu 40(a) se zahteva da analiza osetljivosti prikaže efekat na dobitak ili gubitak i kapital opravdano mogućih promena relevantnih varijabli rizika (na primer, preovladavajuće tržišne kamatne stope, devizni kursevi, cene kapitala ili cene robe). U svrhu ovoga:
(a) Od entiteta se ne zahteva da određuju koji bi bio dobitak ili gubitak za taj period da su relevantne varijable rizika bile drugačije. Umesto toga, entiteti obelodanjuju efekat na dobitak ili gubitak i kapital na datum bilansa stanja pretpostavljajući da se opravdano moguća promena relevantne varijable rizika dogodila na datum bilansa stanja i da je ona primenjivana na izloženosti riziku koje su postojale na taj datum. Na primer, ako entitet ima obavezu sa fluktuirajućom stopom na kraju godine, entitet bi obelodanilo efekat na dobitak ili gubitak (to jest, troškove kamate) za tekuću godinu ako su kamatne stope varirale u opravdano mogućim iznosima.
(b) Od entiteta se ne zahteva da obelodanjuju efekat na dobitak ili gubitak i kapital za svaku promenu u okviru opravdano razumnih promena relevantne varijable rizika. Obelodanjivanja o efektima promena u granicama opravdano mogućeg bi bila dovoljna.
B19 Prilikom određivanja šta je opravdano moguća promena relevantne varijable rizika, entitet razmatra:
(a) Ekonomsko okruženje u kom posluje. Razumno moguća promena ne treba da obuhvata malo verovatne scenarije ili scenarije "najgoreg slučaja" ili "stres testove". Šta više, ako je stopa promene u osnovnoj varijabli rizika stabilna, entitet ne treba da menja odabranu opravdano moguću promenu u varijabli rizika. Na primer, pretpostavimo da su kamatne stope 5% i da entitet odredi da je fluktuiranje u kamatnim stopama od ±50 osnovnih poena opravdano moguće. On bi obelodanio efekat na dobitak ili gubitak i kapital kad bi se kamatne stope menjale na 4,5% ili 5,5%. U sledećem periodu, kamatne stope su se povećale na 5,5%. Entitet nastavlja da veruje da se kamatne stope mogu fluktuirati za ±50 osnovnih poena (to jest, da je stopa promene kamatnih stopa stabilna). Entitet bi obelodanio efekat na dobitak ili gubitak i kapital kad bi se kamatne stope menjale na 5% ili 6%. Od entiteta se ne bi zahtevalo da ponovo razmotri svoju procenu da bi kamatne stop mogle opravdano da fluktuiraju za ±50 osnovnih poena, osim ako ne postoji dokaz da su kamatne stope postale više nestalne.
(b) Vremenski okvir tokom kog je vršena procena. Analiza osetljivosti prikazuje efekte promena koje se smatraju opravdano mogućim tokom perioda dok entitet sledeći put ne prezentuje ova obelodanjivanja, što je obično sledeći godišnji izveštajni period.
B20 Paragraf 41 dozvoljava entitetu da koristi analizu osetljivosti koja odražava međusobne zavisnosti između promenljivih rizika, kao što je metodologija procene maksimalnog potencijalnog rizika, ako koristi ovu analizu za upravljanje svojom izloženošću finansijskim rizicima. Ovo se primenjuje čak i kada se pomoću takve metodologije odmerava samo mogućnost za gubitak, a ne odmerava se mogućnost za dobitak. Takav entitet bi mogao da se uskladi sa paragrafom 41(a) obelodanjivanjem vrste modela za procenu maksimalnog potencijalnog rizika koji koristi (na primer, da li se model oslanja na Monte Karlo simulacije), objašnjenja kako model funkcioniše i glavnih pretpostavki (na primer, period držanja i stepen poverenja). Entiteti bi takođe mogli da obelodane prethodni period posmatranja i prethodna odmeravanja koja su se primenjivala na posmatranja tokom tog perioda, objašnjenje kako se postupa u vezi sa opcijama u izračunavanjima, kao i to koje nestalnosti i korelacije (ili, kao alternativa, koje Monte Karlo simulacije raspodele verovatnoće) se koriste.
B21 Entitet vrši analizu osetljivosti za čitavo svoje poslovanje, ali može da izvrši različite vrste analize osetljivosti za različite grupe finansijskih instrumenata.
Rizik od kamatne stope
B22 Rizik od kamatne stope se javlja kod kamatonosnih finansijskih instrumenata priznatih u bilansu stanja (na primer, krediti i potraživanja i emitovani dužnički instrumenti) i kod nekih finansijskih instrumenata koji nisu priznati u bilansu stanja (na primer, nekim obavezama po kreditima).
Valutni rizik
B23 Valutni rizik (ili rizik od kursnih promena) se javlja kod finansijskih instrumenata koji su označeni u stranoj valuti, to jest u valuti koja nije funkcionalna valuta u kojoj su oni odmereni. U svrhe ovog MSFI, valutni rizik se ne javlja od finansijskih instrumenata koji su nemonetarne stavke ili od finansijskih instrumenata označenim u funkcionalnoj valuti.
B24 Analiza osetljivosti se obelodanjuje za svaku valutu kojoj je entitet u značajnoj meri izložen.
Drugi rizik od promene cene
B25 Drugi rizik od promene cene se javlja kod finansijskih instrumenata zbog promena, na primer, cena robe ili cena kapitala. Da bi bio u skladu sa paragrafom 40, entitet bi mogao da obelodani efekat smanjenja određenog berzanskog indeksa, cene robe ili druge promenljive rizika. Na primer, ako entitet daje garancije rezidualne vrednosti koje su finansijski instrumenti, entitet obelodanjuje povećanje ili smanjenje vrednosti sredstava na koja se ta garancija primenjuje.
B26 Dva primera finansijskih instrumenata koji uzrokuju rizik od cene kapitala su (a) posedovanje kapitala u drugom entitetu, i (b) investicije u povereništvo, što zauzvrat nudi držanje investicija u instrumentima kapitala. Drugi primeri obuhvataju forvard ugovore i opcije za kupovinu ili prodaju određenih količina instrumenata kapitala i svopovi koji su indeksirani prema cenama kapitala. Na fer vrednost takvih finansijskih instrumenata utiču promene tržišne cene osnovnih instrumenata kapitala.
B27 U skladu sa paragrafom 40(a), osetljivost dobitaka ili gubitka (koja se javlja, na primer, od instrumenata klasifikovanih po fer vrednosti kroz bilans uspeha i od umanjenja vrednosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju) se obelodanjuje zasebno od osetljivosti kapitala (koja se javlja, na primer, od instrumenata klasifikovanih kao raspoloživi za prodaju).
B28 Finansijski instrumenti koje entitet klasifikuje kao instrumente kapitala se ne odmeravaju ponovo. Niti će rizik od cene kapitala tih instrumenata uticati na dobitak ili gubitak ili na kapital. U skladu sa tim, nije potrebna nikakva analiza osetljivosti.
MSFI 8 Segmenti poslovanja
MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANjA 8
Segmenti poslovanja
Sadržaj Paragrafi
OSNOVNI PRINCIP 1
DELOKRUG 2-4
SEGMENTI POSLOVANjA 5-10
SEGMENTI O KOJIMA SE IZVEŠTAVA 11-19
Kriterijumi za grupisanje 12
Kvantitativne norme 13-19
OBELODANjIVANjE 20-24
Opšte informacije 22
Informacije o dobitku ili gubitku, imovini i obavezama 23-24
Odmeravanje 25-30
Usklađivanja 28
Prepravljanje prethodno objavljenih informacija 29-30
OBELODANjIVANjA ZA CEO ENTITET 31-34
Informacije o proizvodima i uslugama 32
Informacije o geografskim oblastima 33
Informacije o glavnim kupcima 34
Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu 35-36
POVLAČENjE MRS 14 37
Osnovni princip
1 Entitet obelodanjuje informacije da bi omogućio korisnicima svojih finansijskih izveštaja da ocenjuju prirodu i finansijske efekte poslovnih aktivnosti u kojima učestvuje i ekonomsko okruženje u kom posluje.
Delokrug
2 Ovaj MSFI se primenjuje na:
(a) zasebne ili pojedinačne finansijske izveštaje entiteta:
(i) čijim se dužničkim instrumentima ili instrumentima kapitala trguje na javnom tržištu (domaćoj ili stranoj berzi ili na slobodnom berzanskom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta), ili
(ii) koji dostavlja, ili je u procesu dostavljanje finansijskih izveštaja kod komisije za hartije od vrednosti ili kod neke druge regulatorne organizacije u cilju emitovanja bilo koje klase instrumenata na nekom javnom tržištu; i
(b) konsolidovane finansijske izveštaje neke grupe sa matičnim entitetom:
(i) čijim se dužničkim instrumentima ili instrumentima kapitala trguje na javnom tržištu (domaćoj ili stranoj berzi ili na slobodnom berzanskom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta), ili
(ii) koji dostavlja, ili mu je u toku dostavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja kod komisije za hartije od vrednosti ili kod neke druge regulatorne organizacije u cilju emitovanja bilo koje klase instrumenata na nekom javnom tržištu.
3 Ako se neki entitet, koji nema obavezu da primenjuje ovaj MSFI odluči da obelodanjuje informacije o segmentima koje nisu u skladu sa ovim MSFI, on ne opisuje te informacije kao informacije o segmentu.
4 Ako neki finansijski izveštaj sadrži i konsolidovane finansijske izveštaje matičnog entiteta koji su u delokrugu ovog MSFI kao i zasebne finansijske izveštaje matičnog entiteta, informacije o segmentima su neophodne samo u konsolidovanim finansijskim izveštajima.
Segmenti poslovanja
5 Segment poslovanja je komponenta nekog entiteta:
(a) koja se bavi poslovnim aktivnostima kojima može da ostvaruje prihode ili pravi rashode (uključujući i prihode i rashode vezane za transakcije sa drugim komponentama istog entiteta),
(b) čije poslovne rezultate redovno pregleda glavni organ upravljanja tog entiteta da bi doneo odluke o resursima koji se dodeljuju tom segmentu i da bi ocenio njegove performanse, i
(c) za koji su raspoložive zasebne finansijske informacije.
Segment poslovanja se može baviti poslovnim aktivnostima od kojih tek treba da ostvari prihod, na primer, aktivnosti započinjanja posla mogu biti segmenti poslovanja pre ostvarenja prihoda.
6 Nije svaki deo entiteta nužno i segment poslovanja ili deo nekog segmenta poslovanja. Na primer, sedište neke korporacije ili neka funkcionalna odeljenja mogu da ne ostvaruju prihode ili mogu ostvarivati prihode koji su samo sporedni za te aktivnosti i ne mogu da budu segmenti poslovanja. Za svrhe ovog MSFI planovi primanja po prestanku radnog odnosa nisu segmenti poslovanja.
7 Termin "glavni organ upravljanja" određuje funkciju, ne nužno rukovodioca sa konkretnim zvanjem. Njegova funkcija je da vrši alokaciju resursa na segmente poslovanja entiteta i ocenjuje njihove performanse. Često je glavni glavni organ upravljanja entiteta generalni direktor ili izvršni direktor ali, to može biti i, na primer, grupa izvršnih direktora ili drugih.
8 Za mnoge entitete, tri karakteristike segmenata poslovanja opisane u paragrafu 5 jasno određuju njihove segmente poslovanja. Međutim, neki entitet može sastavljati izveštaje u kojima se poslovne aktivnosti prikazuju na različite načine. Ako glavni organ upravljanja koristi više skupova informacija o segmentima, drugim faktorima se može identifikovati samo jedan skup komponenti koji čini segmente poslovanja entiteta, uključujući prirodu poslovnih aktivnosti svake komponente i postojanje rukovodilaca odgovornih za njih i informacije predstavljene odboru direktora.
9 Segment poslovanja obično ima rukovodioca segmenta koji direktno odgovara glavnom organu upravljanja i održava redovan kontakt sa njim u cilju razmatranja poslovnih aktivnosti, finansijskih rezultata, prognoza, ili planova segmenta. Termin "rukovodilac segmenta" određuje funkciju, ne nužno rukovodioca sa konkretnim zvanjem. Glavni izvršilac sa pravom odlučivanja takođe može biti rukovodilac nekih segmenata poslovanja. Jedan rukovodilac može biti rukovodilac više segmenata poslovanja. Kada se karakteristike iz paragrafa 5 primenjuju na više skupova komponenti neke organizacije, a rukovodioci segmenata se smatraju odgovornim za samo jedan skup, taj skup komponenti čini segmente poslovanja.
10 Karakteristike iz paragrafa 5 se mogu primeniti za dva ili više skupova komponenti koji se preklapaju, a za koje se rukovodioci smatraju odgovornima. Ta struktura se ponekad naziva matrica organizacije. Na primer, u nekim entitetima, neki rukovodioci su odgovorni za različite proizvodne i uslužne linije širom sveta, dok su drugi rukovodioci odgovorni za posebne geografske oblasti. Glavni organ upravljanja redovno vrši pregled rezultata poslovanja oba skupa komponenti i finansijske informacije su dostupne za oba. U toj situaciji, entitet određuje koji skup komponenti predstavlja segmente poslovanja pozivajući se na osnovni princip.
Segmenti o kojima se izveštava
11 Entitet u odvojenim izveštajima podnosi informacije o svakom segmentu poslovanja koji:
(a) je identifikovan u skladu sa paragrafima 5-10 ili je ishod grupisanja dva ili više takvih segmenta u skladu sa paragrafom 12, i
(b) prelazi kvantitativne norme iz paragrafa 13.
U paragrafima 14-19 se definišu druge situacije u kojima treba da se sačinjavaju odvojene informacije o segmentu poslovanja.
Kriterijumi za grupisanje
12 Segmenti poslovanja često pokazuju slične dugoročne finansijske performanse ako imaju slične ekonomske karakteristike. Na primer očekivalo bi se da dva segmenta poslovanja imaju slične dugoročne prosečne bruto marže ako bi njihove ekonomske karakteristike bile slične. Dva ili više segmenata poslovanja se mogu grupisati u jedan segment poslovanja ako je grupisanje konzistentno sa osnovnim principom ovog MSFI, segmenti imaju slične ekonomske karakteristike i slični su u svakom od sledećih pogleda:
(a) prirodi proizvoda i usluga;
(b) prirodi proizvodnih procesa;
(c) vrsti ili klasi kupca tih proizvoda i usluga;
(d) metodima koji se koriste za distribuciju proizvoda ili pružanje usluga; i
(e) ako je primenjivo, prirodi regulatornog okruženja, na primer, u bankarstvu, osiguranju ili javnim komunalnim uslugama.
Kvantitativne norme
13 Entitet u odvojenim izveštajima podnosi informacije o segmentu poslovanja koji ispunjava bilo koji od sledećih kvantitativnih normi:
(a) Njegov iskazani prihod, uključujući i prodaje eksternim kupcima i prodaje među segmentima ili transfere među segmentima, iznosi 10 procenata ili više od zajedničkog prihoda, internog i eksternog, svih segmenata poslovanja.
(b) Apsolutni iznos njegovog iskazanog dobitka ili gubitka iznosi 10 procenata ili više od većeg od sledeća dva iznosa, u apsolutnom iznosu: od (i) ukupno iskazanog dobitka svih segmenata poslovanja koji nisu iskazali gubitak i od (ii) ukupno iskazanog gubitka svih segmenata poslovanja koji su iskazali gubitak.
(c) Njegova imovina iznosi 10 procenata ili više od ukupne imovine svih segmenata poslovanja.
Segmenti poslovanja koji ne ispunjavaju nijednu kvantitativnu normu mogu se smatrati segmentima o kojima se i odvojeno izveštava i obelodanjuje, ako rukovodstvo smatra da bi informacije o tom segmentu bile korisne korisnicima finansijskih izveštaja.
14 Entitet može kombinovati informacije o segmentima poslovanja koji ne ispunjavaju kvantitativne norme sa informacijama o drugim segmentima poslovanja koji ne ispunjavaju kvantitativne norme da bi stvorili segment o kome se izveštava, samo ako segmenti poslovanja imaju slične ekonomske karakteristike i zjednička im je većina kriterijuma za grupisanje, navedenih u paragrafu 12.
15 Ako ukupni eksterni prihodi koje su iskazali segmenti poslovanja čini manje od 75 procenata prihoda entiteta, dodatni segmenti poslovanja se identifikuju kao segmenti o kojima se izveštava (čak i ako ne zadovoljavaju kriterijume iz paragrafu 13) sve dok se najmanje 75 procenata prihoda entiteta ne nađe u segmentima poslovanja o kojima se izveštava.
16 Informacije o drugim poslovnim aktivnostima i segmentima poslovanja o kojima se ne izveštava se kombinuju i obelodanjuju u kategoriji "svi drugi segmenti" odvojeno od drugih stavki za usklađivanje u usklađivanjima koja se zahtevaju u paragrafu 28. Izvori prihoda uključeni u kategoriju "svi drugi segmenti" treba da budu opisani.
17 Ako rukovodstvo prosudi da segment poslovanja, identifikovan kao segment o kome se izveštava u prethodnom periodu, ima kontinuirani značaj, informacije o tom segmentu i dalje se iskazuju u odvojenim izveštajima u tekućem periodu čak i ako on više ne zadovoljava kriterijume za izveštavanje u paragrafu 13.
18 Ako se segment poslovanja identifikuje kao segment o kome se izveštava u tekućem periodu u skladu sa kvantitativnim normama, prepravljaju se podaci o segmentu za prethodni period predstavljeni u komparativne svrhe da bi se segment o kome se izveštava od skoro prikazao kao zasebni segment, čak i ako taj segment nije zadovoljio kriterijume za izveštavanje u paragrafu 13 u prethodnom periodu, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterani.
19 Može postojati praktično ograničenje broja segmenata o kojima se izveštava, a koje entitet odvojeno obelodanjuje jer bi prelaženjem te granice informacije o segmentima postale suviše detaljne. Iako nije utvrđena nikakva precizna granica, kada se broj segmenata o kojima se izveštava u skladu sa paragrafima 13-18 poveća iznad deset, entitet treba da razmotri da li je dostignuta praktična granica.
Obelodanjivanje
20 Entitet obelodanjuje informacije da bi omogućio korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da ocene prirodu i finansijske efekte poslovnih aktivnosti kojima se bavi i ekonomsko okruženje u kom posluje.
21 Da bi princip u paragrafu 20 imao efekta, entitet obelodanjuje sledeće informacije za svaki period za koji se prikazuje bilans uspeha:
(a) opšte informacije kao što je opisano u paragrafu 22;
(b) informacije o iskazanom dobitku ili gubitku segmenta, uključujući tačno određene prihode i rashode obuhvaćene iskazanim dobitkom ili gubitkom segmenta, imovinom segmenta, obavezama segmenta i osnovom za odmeravanje, kao što je opisano u paragrafima 23-27; i
(c) usklađivanja ukupnih prihoda segmenta, iskazanih dobitku ili gubitku segmenta, imovini segmenta, obavezama segmenta i drugim materijalnom značajnim stavkama segmenta sa odgovarajućim iznosima entiteta kao što je opisano u paragrafu 28.
Usklađivanja iznosa u bilansu stanja za segmente o kojima se izveštava sa iznosima u bilansu stanja entiteta se zahtevaju za svaki datum na koji se prikazuje bilans stanja. Informacije za prethodne periode se prepravljaju kao što je opisano u paragrafima 29 i 30.
Opšte informacije
22 Entitet obelodanjuje sledeće opšte informacije:
(a) faktore koji se koriste za identifikovanje segmenata entiteta o kojima se izveštava, uključujući osnovu organizovanja (na primer, da li se rukovodstvo opredelilo za organizovanje entita prema razlikama u proizvodima i uslugama, geografskim oblastima, regulatornim okruženjima ili kombinacijom faktora i da li su segmenti poslovanja grupisani), i
(b) vrste proizvoda i usluga kojima svaki segment o kome se izveštava ostvaruje svoje prihode.
Informacije o dobitku ili gubitku, imovini i obavezama
23 Entitet izveštava o odmeravanju dobitka ili gubitka i ukupne imovine za svaki segment o kom se izveštava. Entitet izveštava o odmeravanju obaveza za svaki segment o kome se izveštava ako se takav iznos redovno obezbeđuje glavnom organu upravljanja. Entitet takođe obelodanjuje sledeće informacije o svakom segmentu o kome se izveštava ako su definisani iznosi uključeni u iznos po kom je izvršeno odmeravanje dobitka ili gubitka segmenta i koji je pregledao glavni organ upravljanja, ili se on na neki drugi način redovno obezbeđuje glavnom organu upravljanja, čak i ako nije uključen u iznos dobiti ili gubitka segmenta:
(a) prihodi od eksternih kupaca;
(b) prihodi od transakcija sa drugim segmentima poslovanja istog entiteta;
(c) prihod od kamate;
(d) rashod kamate;
(e) depresijacija i amortizacija;
(f) materijalno značajne stavke prihoda i rashoda koje se obelodanjuju u skladu sa paragrafom 86 MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja;
(g) učešće entiteta u dobitku ili gubitku pridruženog entiteta i zajedničkih poduhvata obračunatih metodom udela;
(h) poreski rashod ili prihod; i
(i) materijalno značajne nenovčane stavke osim depresijacije i amortizacije.
Entitet prezentuje prihod od kamate odvojeno od rashoda kamate za svaki segment o kome se izveštava osim ako većina prihoda segmenta nije od kamate i glavni izvršilac sa pravom odlučivanja se oslanja prevashodno na neto prihod od kamate kada ocenjuje performanse datog segmenta i donosi odluke o resursima koje treba dodeliti tom segmentu. U toj situaciji, entitet može prikazati prihod od kamate tog segmenta umanjen za rashoda kamate i obelodaniti da je to uradio.
24 Entitet treba da obelodani sledeće informacije o svakom izveštajnom segmentu ako su definisani iznosi uključeni u iznos po kom je izvršeno odmeravanje imovine segmenta, a koji je pregledao glavni organ uprave, ili se on redovno obezbeđuju glavnom organu uprave, čak i ako nije uključen u odmeravanje imovine segmenta:
(a) iznos investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate obračunat metodom udela, i
(b) iznose dodataka stalnoj imovini izuzev finansijskih instrumenata, odloženih poreskih sredstava, sredstava za primanja nakon prekida radnog odnosa (videti MRS 19 Primanja zaposlenih paragrafi 54-58) i prava po osnovu ugovora o osiguranju. Za imovinu klasifikovanu u skladu sa pristupom likvidnosti, stalna imovina je imovina koja obuhvata iznose za koje se očekuje da će biti povraćeni više od dvanaest meseci posle datuma bilansa stanja.
Odmeravanje
25 Iznos svake izveštajne stavke segmenta je iznosu po kom je izvršeno odmeravanje i koji se dostavlja glavnom organu upravljanja u svrhe donošenja odluka o alociranju resursa tom segmentu i ocenjivanju njegovih performansi. Korigovanja i eliminisanja izvršena prilikom pripremanja finansijskih izveštaja entiteta i alokacije prihoda, rashoda i dobitaka ili gubitaka se uključuju u određivanje iskazane dobiti ili gubitka segmenta samo ako su uključena u iznosu po kom je izvršeno odmeravanje dobiti ili gubitka segmenta koji koristi glavni organ upravljanja. Slično tome, samo ona imovina i obaveze koji su uključeni u iznos po kom je izvršeno odmeravanje imovine segmenta i obaveza segmenta, a koje koristi glavni organ upravljanja se prezentuju za taj segment. Ako se iznosi alociraju na dobitak ili gubitak, imovinu ili obaveze izveštajnog segmenta ti iznosi treba da budu alocirani na razumnoj osnovi.
26 Ako glavni organ upravljanja koristi samo jedno odmeravanje dobitka ili gubitka segmenata poslovanja, imovine segmenta ili obaveza segmenta prilikom ocenjivanja performansi tog segmenta i odlučivanja o načinu alokacije resursa, izveštavanje o dobitku ili gubitku segmenta, imovini i obavezama po tom odmeravanju. Ako glavni organ upravljanja koristi više od jednog odmeravanja dobitka ili gubitka segmenta poslovanja, imovine segmenta ili obaveza segmenta, odmeravanje koje se izveštava je ono za koje rukovodstvo smatra da je određeno u skladu sa mernim principima najkonzistentnijim sa onim koji su korišćeni za odmeravanja odgovarajućih iznosa u finansijskim izveštajima entiteta.
27 Entitet obezbeđuje objašnjenje u vezi sa odmeravanjem dobitka ili gubitka segmenta, imovine segmenta i obaveza segmenta za svaki segment o kome se izveštava. Entitet najmanje obelodanjuje sledeće:
(a) računovodstvenu osnovu svih transakcija između segmenata o kojima se izveštava.
(b) prirodu eventualnih razlika između odmeravanja dobiti ili gubitka segmenata o kojima se izveštava i dobiti ili gubitka entiteta pre oduzimanja poreskih rashoda ili prihoda i poslovanja koja prestaju (ako nije očigledno iz usklađivanja opisanih u paragrafu 28). Te razlike bi mogle da obuhvate računovodstvene politike i politike alokacije troškova nastalih na centralnom nivou koji su neophodni za razumevanje informacija o izveštajnom segmentu.
(c) prirodu eventualnih razlika između odmeravanja imovine segmenata o kojima se izveštava i imovine entiteta (ako nije očigledno na osnovu usklađivanja opisanih u paragrafu 28). Te razlike bi mogle obuhvatati računovodstvene politike i politika alokacije zajednički korišćene imovine koja je neophodna za razumevanje informacija o izveštajnom segmentu.
(d) prirodu eventualnih razlika između odmeravanja obaveza izveštajnih segmenata i obaveza entiteta (ako nije očigledno na osnovu usklađivanja opisanih u paragrafu 28). Te razlike bi mogle da podrazumevaju računovodstvene politike i politike alokacije zajednički korišćenih obaveza koje su neophodne za razumevanje informacija o izveštajnim segmentima.
(e) prirodu eventualnih promena metoda odmeravanja korišćenih za određivanje dobiti ili gubitka izveštajnog segmenta u odnosu na prethodne periode, i efekat, tih promena ako se javljaju promene u odmeravanju dobiti ili gubitka segmenta.
(f) prirodu i efekat eventualnih asimetričnih alokacija na izveštajne segmente. Na primer, entitet bi mogao da alocira rashod amortizacije na neki segment bez alociranja povezane imovine koja se amortizuje, tom segmentu.
Usklađivanja
28 Entitet treba da obezbedi usklađivanja sledećeg:
(a) ukupnih prihoda izveštajnih segmenata sa prihodom entiteta.
(b) ukupno odmeravanih iznosa dobitka ili gubitka izveštajnih segmenata sa iznosima dobitka ili gubitka entiteta pre oporezivanja (porez na dobitak) i poslovanja koja prestaju. Međutim, ako entitet alocira na izveštajne segmente a stavke poput poreskog rashoda (porez na dobit), entitet može uskladiti ukupan iznos po kom je izvršeno odmeravanje dobitka ili gubitka segmenata sa iznosom dobiti ili gubitka entiteta posle tih stavki.
(c) ukupne imovinu segmenata o kojima se izveštava sa imovinom entiteta.
(d) ukupnog iznosa obaveza segmenata o kojima se izveštava sa obavezama entiteta ako se o obavezama segmenta izveštava u skladu sa paragrafom 23.
(e) informacije o iznosima svih ostalih materijalno značajnih stavki izveštajnog segmenta sa odgovarajućim iznosima za ceo entitet.
Sve materijalno značajne stavke koje se usklađuju se odvojeno identifikuju i opisuju. Na primer, iznos svakog materijalno značajnog korigovanja potrebnog za usklađivanje dobiti ili gubitka segmenata o kojima se izveštava sa dobiti ili gubitkom entiteta zbog različitih računovodstvenih politika se odvojeno identifikuje i opisuje.
Prepravljanje prethodno objavljenih informacija
29 Ako entitet promeni strukturu svoje interne organizacije i time promeni sastav svojih segmenata o kojima se izveštava, odgovarajuće informacije za ranije periode, uključujući i međuperiode, se prepravljaju osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterano visoki. Utvrđivanje da informacije nisu raspoložive i da bi troškovi njihovog dobijanja bili preterani se vrši za svaku pojedinačnu stavku obelodanjivanja. Nakon promene sastava segmenata o kojima se izveštava, entitet obelodanjuje da li je prepravio odgovarajuće informacije o segmentima za ranije periode.
30 Ako entitet promeni strukturu svoje interne organizacije i time promeni sastav svojih segmenata o kojima se izveštava i ako se informacije o segmentima za ranije periode, uključujući i međuperiode, ne preprave da bi odrazile tu promenu, entitet obelodanjuje, u godini u kojoj se promena javlja, informacije o segmentima za tekući period i po prethodnoj osnovi i po novoj osnovi podele na segmente, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterano visoki.
Obelodanjivanja za ceo entitet
31 Paragrafi 32-34 važe za sve entitete na koje se odnosi ovaj MSFI uključujući i one entitete koji imaju samo jedan segment o kome se izveštava. Poslovne aktivnosti nekih entiteta nisu organizovane na temelju razlika među sličnim proizvodima i uslugama ili razlika između poslovanja na različitim geografskim oblastima. Segmenti takvog entiteta o kojima se izveštava mogu ostvarivati prihode od širokog asortimana suštinski različitih proizvoda i usluga ili više njegovih segmenata o kojima se izveštava može obezbediti suštinski iste proizvode i usluge. Slično tome, segmenti entiteta o kojima se izveštava mogu držati sredstva u različitim geografskim oblastima i ostvarivati prihode od kupaca u različitim geografskim oblastima, ili više njegovih segmenata o kojima se izveštava mogu poslovati u istoj geografskoj oblasti. Informacije koje se zahtevaju prema paragrafima 32-34 obezbeđuju se samo ako nisu obezbeđene kao deo informacija o segmentima o kojima se izveštava što se zahteva prema ovom MSFI.
Informacije o proizvodima i uslugama
32 Entitet saopštava prihode od eksternih kupaca za svaki proizvod i uslugu ili svaku grupu sličnih proizvoda i usluga, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterani., i u tom slučaju ta činjenica se obelodanjuje. Iznosi prikazanih prihoda se zasnivaju na finansijskim informacijama koje se koriste za sastavljanje finansijskih izveštaja entiteta.
Informacije o geografskim oblastima
33 Entitet prikazuje sledeće informacije o geografskim oblastima, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterano visoki:
(a) prihodi od eksternih kupaca (i) pripisani zemlji u kojoj je sedište entiteta i (ii) pripisani svim stranim zemljama ukupno, od kojih entitet ostvaruje prihode. Ako su prihodi od eksternih kupaca koji se pripisuju nekoj pojedinačnoj stranoj zemlji materijalno značajni, ti prihodi se obelodanjuju odvojeno. Entitet obelodanjuje osnovu za pripisivanje prihoda od eksternih kupaca pojedinačnim zemljama.
(b) stalna imovina osim finansijskih instrumenata, odloženih poreskih sredstava, sredstava koja se primaju po prekidu radnog odnosa, i prava po osnovu ugovora o osiguranju (i) locirana u zemlji sedišta entiteta i (ii) locirana u svim stranim zemljama ukupno, u kojima entitet drži sredstva. Ako su sredstva u nekoj stranoj zemlji materijalno značajna, ta sredstva se obelodanjuju odvojeno.
Prikazani iznosi se temelje na finansijskim informacijama koje se koriste za sastavljanje finansijskih izveštaja entiteta. Ako neophodne informacije nisu raspoložive, i ako bi troškovi njihovog pribavljanja bili preterano visoki, ta činjenica se obelodanjuje. Entitet može da, pored informacija zahtevanih prema ovom paragrafu, obezbedi i međuzbirove podataka o teritorijalnim oblastima, to jest, o grupama zemalja.
Informacije o glavnim kupcima
34 Entitet obezbeđuje informacije o stepenu oslanjanja na svoje glavne kupce. Ako prihodi od transakcija sa samo jednim eksternim kupcem iznose 10 procenata ili više od prihoda entiteta, entitet obelodanjuje tu činjenicu, ukupan iznos prihoda od svakog kupca, i identitet segmenta ili segmenata koji iskazuju te prihode. Entitet ne treba da obelodanjuje identitet glavnog kupca ili iznos prihoda od tog kupca koji svaki segment iskazuje. Za svrhe ovog MSFI, grupa entiteta, za koju entitet koji podnosi izveštaj zna da je pod zajedničkom kontrolom, se smatra jednim kupcem, a vlada (nacionalna, državna, pokrajinska, teritorjialna, lokalna ili inostrana) i entiteti za koje entitet koji dostavlja izveštaj zna da su pod kontrolom te vlade smatraju se jednim kupcem.
Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu
35 Entiteti primenjuju ovaj MSFI u svojim godišnjim finansijskim izveštajima za periode počev od 1. januara 2009. godine ili kasnije. Dozvoljena je i ranija primena. Ako neki entitet primeni ovaj MSFI u svojim finansijskim izveštajima za neki period pre 1. januara 2009. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.
36 Informacije o segmentima za prethodne godine koje se prijavljuju kao komparativne informacije za prvu godinu primene se prepravljaju da bi se postupalo u skladu sa zahtevima ovog MSFI, osim u slučaju kada neophodne informacije nisu raspoložive, a troškovi njihovog dobijanja bi bili preterano visoki.
Povlačenje MRS 14
37 Ovaj MSFI zamenjuje MRS 14 Izveštavanje po segmentima.
Prilog A
Definicije
Ovaj prilog je sastavni deo ovog MSFI.
Segment poslovanja - Segment poslovanja je ona komponenta nekog entiteta:
(a) koja se bavi poslovnim aktivnostima po osnovu kojih se ostvaruju i prihodi i nastajui rashodi (uključujući i prihode i rashode vezane za transakcije sa drugim komponentama istog entiteta),
(b) čije rezultate poslovanja redovno pregleda glavni organ upravljanja u cilju donošenja odluke o resursima koji se dodeljuju tom segmentu i ocene njegove performanse, i
(c) za koji su dostupne posebne finansijske informacije.