MEĐUNARODNI
RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 37
(Objavljen u "Sl. glasnik RS", br. 133 od 31. decembra 2003)
Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva
Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji se pripremaju za periode koji počinju na dan 1. jula 1999. godine ili nakon tog datuma.
Međunarodni računovodstveni standard 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva (MRS 37) utvrđen je st. 1-96 i Prilozima A-D. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS (Napomena: Međunarodni komitet za računovodstvene standarde) kada je Standard usvojen od strane OMRS (Napomena: Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde). MRS 37 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.
CILj
Cilj ovog standarda je da se obezbede odgovarajući kriterijumi za priznavanje i osnova za merenje rezervisanja, potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava, kao i obelodanjivanje dovoljno informacija u napomenama uz finansijske izveštaje, kako bi se korisnicima omogućilo da razumeju njihovu prirodu, rokove i iznos.
DOMET
1.
Ovaj standard primenjuju sva preduzeća u računovodstvenom obuhvatanju rezervisanja, potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava, izuzev onih koji:
(a) su rezultat finansijskih instrumenata koji su iskazani po poštenoj vrednosti;
(b) su rezultat izvršnih ugovora, izuzev kada je ugovor štetan;
(c) nastaju kod preduzeća za osiguranje iz ugovora sa vlasnicima polisa; i
(d) su obuhvaćeni drugim Međunarodnim računovodstvenim standardom.
2.
Ovaj standard primenjuje se na finansijske instrumente (uključujući garancije) koji nisu iskazani po poštenoj vrednosti.
3.
Izvršni ugovori su ugovori prema kojima ni jedna strana nije izvršila ni jednu od svojih obaveza ili su obe strane delimično izvršile svoje obaveze u jednakom obimu. Ovaj standard se ne primenjuje na izvršne ugovore ukoliko nisu štetni.
4.
Ovaj standard se primenjuje na rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva osiguravajućih društava, osim onih koji su nastali iz ugovora sa osiguranicima.
5.
Ukoliko se drugi Međunarodni računovodstveni standard bavi posebnom vrstom rezervisanja, potencijalnom obavezom ili potencijalnim sredstvom, preduzeće primenjuje taj standard umesto ovog standarda. Na primer, određenim vrstama rezervisanja bave se standardi o:
(a) ugovorima o izgradnji (videti MRS 11 Ugovori o izgradnji);
(b) porezima iz dobitka (videti MRS 12 Porezi iz dobitka);
(c) lizingu (videti MRS 17 Lizing). Međutim, pošto u MRS 17 nije sadržana izričita obaveza u pogledu operativnih lizinga koji su postali štetni, ovaj standard se primenjuje na takve slučajeve; i
(d) naknadama zaposlenima (videti MRS 19 Naknade zaposlenima).
6.
Neki iznosi koji se tretiraju kao rezervisanja mogu da se odnose na priznavanje prihoda, na primer, kada preduzeće daje garancije u zamenu za naknadu. Ovaj standard se ne bavi priznavanjem prihoda. U MRS 18 Prihodi utvrđene su okolnosti u kojima se prihodi priznaju i data praktična uputstva za primenu kriterijuma priznavanja. Ovim standardom ne menjaju se uslovi iz MRS 18.
7.
Ovim standardom rezervisanja su definisana kao obaveze sa neizvesnim rokom ili iznosom. U nekim zemljama izraz "rezervisanje"takođe se koristi u kontekstu pozicija kao što su amortizacija osnovnih sredstava, obezvređivanje sredstava i nenaplativa potraživanja: ovo su ispravke vrednosti iskazane vrednosti sredstava i ovaj standard se njima ne bavi.
8.
U drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima precizirano je da li se izdaci tretiraju kao sredstva ili rashod. Ovaj standard se ne bavi tim pitanjima. Shodno tome, ovim standardom se ne zabranjuje niti se zahteva kapitalizovanje troškova koji se priznaju prilikom formiranja rezervisanja.
9.
Ovaj standard se primenjuje na rezervisanja za prestrukturiranje (uključujući poslovanja koja prestaju). Ukoliko prestrukturiranje zadovoljava definiciju poslovanja koje prestaje, postoji mogućnost da su potrebna dodatna obelodanjivanja na osnovu MRS 35 Poslovanja koja prestaju.
DEFINICIJE
10.
Sledeći izrazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:
Rezervisanje je obaveza koja je neizvesna u pogledu roka i iznosa.
Obaveza je sadašnja obaveza preduzeća koja proizlazi iz prošlih događaja, za čije izmirenje se očekuje da će dovesti do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi iz preduzeća.
Obavezujući događaj je događaj koji stvara pravnu ili stvarnu obavezu koja dovodi do toga da preduzeće nema nikakvu drugu realnu alternativu osim da tu obavezu izmiri.
Pravna obaveza je obaveza koja proističe iz:
(a) ugovora (kroz njegove eksplicitne ili implicitne uslove);
(b) zakonodavstva; ili
(c) po drugoj sili zakona.
Stvarna obaveza je obaveza koja proističe iz postupaka preduzeća kojima je:
(a) na osnovu ustanovljenog obrasca ranije prakse, objavljenih politika ili dovoljno precizne važeće izjave, preduzeće ukazalo drugim stranama da će prihvatiti određene obaveze; i
(b) kao rezultat, preduzeće stvorilo opravdano očekivanje od jednog dela drugih lica da će izvršiti svoje obaveze.
Potencijalna obaveza je:
(a) moguća obaveza koja proističe iz prošlih događaja, a čije će postojanje biti potvrđeno jedino nastupanjem ili nenastupanjem jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom preduzeća; ili
(b) sadašnja obaveza koja proističe iz prošlih događaja, ali koja nije priznata zbog toga što:
(i) nije verovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti potreban da se izmiri ta obaveza; ili
(ii) iznos obaveze ne može da se sa dovoljnom pouzdanošću izmeri.
Potencijalno sredstvo je moguće sredstvo koje proističe iz prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno jedino nastupanjem ili nenastupanjem jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom preduzeća.
Štetan ugovor je ugovor u kojem neizbežni troškovi izmirenja obaveza prema ugovoru prevazilaze ekonomske koristi koje bi se na osnovu ugovora mogle dobiti.
Prestrukturiranje je program koji se planira i kontroliše od strane rukovodstva i koji značajno menja:
(a) obim posla koji je preduzeće preduzelo; ili
(b) način na koji se poslovanje vodi.
Rezervisanja i druge obaveze
11.
Rezervisanja se mogu razlikovati od drugih obaveza kao što su, na primer, obaveze prema dobavljačima i obračunate obaveze, jer je kod njih prisutna neizvesnost u pogledu roka nastanka ili iznosa budućih izdataka koji su potrebni za izmirenje. Nasuprot ovom:
(a) obaveze prema isporučiocima su obaveze koje se plaćaju za robu koja je primljena ili usluge koje su izvršene i koje su fakturisane ili su formalno dogovorene sa isporučiocem; i
(b) obračunate obaveze su obaveze plaćanja za robu koja je primljena ili usluge koje su izvršene, ali nisu plaćene, fakturisane ili formalno dogovorene sa isporučiocem, uključujući i iznose obaveza prema zaposlenima (na primer, iznosi u vezi sa obračunatim regresima za godišnje odmore). Iako je ponekad potrebno da se izvrši procena iznosa ili rokova i za obračunate obaveze, neizvesnost je ovde generalno mnogo niža nego kod rezervisanja.
Obračunate obaveze često se iskazuju kao deo obaveza prema dobavljačima i drugih obaveza, dok se rezervisanja iskazuju posebno.
Odnos između rezervisanja i potencijalnih obaveza
12.
U opštem smislu, sva rezervisanja su potencijalna, jer su neizvesna u pogledu roka ili iznosa. Međutim, u ovom standardu termin "potencijalan"koristi se za obaveze i sredstva koja nisu priznata, jer se njihovo postojanje potvrđuje samo nastupanjem ili nenastupanjem jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom preduzeća. Osim toga, izraz "potencijalna obaveza" koristi se za obaveze koje ne zadovoljavaju kriterijume za priznavanje.
13.
U ovom standardu razlikuju se:
(a) rezervisanja - koja se priznaju kao obaveze (pod pretpostavkom da se može izvršiti pouzdana procena) jer predstavljaju sadašnje obaveze i jer je verovatno da će za izmirenje tih obaveza biti neophodan odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi; i
(b) potencijalne obaveze - koje nisu priznate kao obaveze zato što su to ili:
(i) moguće obaveze, pošto tek treba da se potvrdi da li preduzeće ima sadašnju obavezu koja bi mogla da dovede do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi; ili
(ii) sadašnje obaveze koje ne zadovoljavaju kriterijume za priznavanje iz ovog standarda (zato što nije verovatno da će za izmirenje obaveza biti potreban odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi ili što se ne može dati dovoljno pouzdana procena iznosa te obaveze).
PRIZNAVANjE
Rezervisanja
14.
Rezervisanje se priznaje kada:
(a) preduzeće ima sadašnju obavezu (pravnu ili stvarnu) koja je nastala kao rezultat prošlog događaja;
(b) je verovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti potreban za izmirenje obaveza; i
(c) iznos obaveze može da se pouzdano proceni.
Ukoliko ovi uslovi nisu ispunjeni rezervisanje se ne priznaje.
Sadašnja obaveza
15.
U retkim slučajevima nije jasno da li postoji sadašnja obaveza. U takvim slučajevima, smatra se da je prošli događaj doveo do sadašnje obaveze ukoliko je, uzimajući u obzir sve raspoložive dokaze, verovatnije da na dan bilansa stanja sadašnja obaveza postoji, nego da ne postoji.
16.
U skoro svim slučajevima je jasno da li je prošli događaj doveo do nastanka sadašnje obaveze. U retkim slučajevima, na primer u parnici, može biti sporno ili da li su se određeni događaji dogodili ili da li su ti događaji doveli do sadašnje obaveze. U takvom slučaju, preduzeće utvrđuje da li sadašnja obaveza postoji na dan bilansa stanja, tako što uzima u obzir sve raspoložive dokaze, uključujući, na primer, i mišljenje eksperata. Dokazi koji se razmatraju uključuju i sve dodatne dokaze dobijene na osnovu događaja posle dana bilansa stanja. Na osnovu tih dokaza:
(a) ukoliko je verovatnije da sadašnja obaveza postoji na dan bilansa stanja, preduzeće priznaje rezervisanje (ukoliko su ispunjeni kriterijumi za priznavanje); i
(b) ukoliko je verovatnije da sadašnja obaveza ne postoji na dan bilansa stanja, preduzeće obelodanjuje potencijalnu obavezu, osim ukoliko je mogućnost odliva sredstava koja sadrže ekonomske koristi veoma mala (videti stav 86).
Prošli događaj
17.
Prošli događaj koji dovodi do sadašnje obaveze naziva se obavezujući događaj. Da bi neki događaj bio obavezujući, neophodno je da preduzeće nema nikakvu realnu alternativu za izmirenje obaveze koja je nastala tim događajem. Ovo je slučaj samo:
(a) ako izmirenje obaveze može da se izvrši primenom zakona; ili
(b) u slučaju stvarne obaveze, kada se događajem (koji može biti neki postupak preduzeća) stvaraju opravdana očekivanja drugih strana da će preduzeće da izvrši svoju obavezu.
18.
Finansijski izveštaji bave se finansijskim položajem preduzeća na kraju perioda izveštavanja, a ne njegovim položajem koji je moguć u budućnosti. Dakle, rezervisanje za troškove koji treba da nastanu da bi se poslovalo u budućnosti se ne priznanju. Jedine obaveze koje se priznaju u bilansu stanja preduzeća jesu one koje postoje na dan bilansa stanja.
19.
Kao rezervisanja se priznaju samo one obaveze koje su nastale iz prošlih događaja koji postoje nezavisno od budućih postupaka preduzeća (tj. od budućeg vođenja poslovanja). Primeri takvih obaveza su kazne ili troškovi čišćenja za nezakonito nanetu štetu životnoj okolini, ukoliko bi izmirenje obe ove obaveze dovelo do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi, bez obzira na buduće postupke preduzeća. Slično tome, preduzeće priznaje rezervisanje za troškove zatvaranja naftnog postrojenja ili nuklearne elektrane u obimu u kojem je preduzeće obavezno da ispravi štetu koja je već naneta. Za razliku od toga, usled komercijalnih pritisaka ili zakonskih obaveza, moguće je da preduzeće namerava ili treba da napravi izdatak kako bi u narednom periodu poslovalo na određeni način (na primer, zbog ugradnje filtera za dim u određeni tip fabrike). Zbog činjenice da preduzeće može da izbegne buduće izdatke svojim budućim postupcima, na primer, time što će promeniti način poslovanja, ono nema nikakvu sadašnju obavezu za taj budući izdatak i rezervisanje se ne priznaje.
20.
Obaveza uvek uključuje i drugu stranu prema kojoj obaveza postoji. Međutim, nije neophodno da se zna identitet strane prema kojoj obaveza postoji - zapravo, obaveza može da postoji i prema javnosti uopšte. Pošto obaveza uvek podrazumeva obavezivanje prema drugoj strani, sledi da odluka rukovodstva ili odbora ne dovodi do stvarne obaveze na dan bilansa stanja, osim ukoliko oni kojih se ta odluka tiče nisu o njoj obavešteni pre dana bilansa stanja, i to na dovoljno određen način kojim se kod njih stvara opravdano očekivanje da će preduzeće izvršiti svoje obaveze.
21.
Događaj koji ne dovodi odmah do obaveze može to učiniti kasnije, usled promena zakona ili postupka preduzeća (na primer, dovoljno određena izjava u javnosti) koji dovodi do nastanka stvarne obaveze. Na primer, u slučaju nastanka štete po životno okruženje ne mora da postoji i obaveza da se njene posledice uklone. Međutim, izazivanje štete postaje obavezujući događaj kada, po novom zakonu, postojeća šteta mora da se ispravi ili kada preduzeće javno prihvati odgovornost za ispravljanje te štete na način kojim se stvara stvarna obaveza.
22.
U slučaju da pojedinosti predloženog novog zakona tek treba da budu završene, obaveza nastaje samo kada je praktično izvesno da će zakon biti usvojen onako kako je predložen. Za potrebe ovog standarda, takva obaveza se tretira kao pravna obaveza. Različite okolnosti koje okružuju usvajanje zakona onemogućavaju da se precizira jedan događaj koji bi donošenje zakona učinio praktično izvesnim. U mnogim slučajevima, nemoguće je biti praktično siguran da će zakon biti donet sve do njegovog usvajanja.
Verovatan odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi
23.
Da bi se obaveza kvalifikovala za priznavanje, mora da postoji ne samo sadašnja obaveza, već i verovatnoća da zbog izmirenja te obaveze dođe do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi. Za potrebe ovog standarda, odliv resursa ili drugi događaj smatra se verovatnim ako je verovatnije da će se on dogoditi, nego da neće, tj. verovatnoća da će događaj nastati je veća od verovatnoće da neće. Kada nije verovatno da sadašnja obaveza postoji, preduzeće obelodanjuje potencijalnu obavezu, osim ukoliko je verovatnoća da dođe do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi veoma mala (videti stav 86).
24.
Ukoliko postoji više sličnih obaveza (na primer, garancije za proizvode ili slični ugovori) verovatnoća da će biti potreban odliv za izmirenje obaveze utvrđuje se razmatranjem klase obaveza u celini. Iako verovatnoća odliva za svaku pojedinačnu stavku može biti mala, takođe je sasvim verovatno da će određeni odliv resursa biti potreban za izmirenje te klase obaveza u celini. Ukoliko je to slučaj, rezervisanje se priznaje (ukoliko su zadovolje drugi kriterijumi za priznavanje).
Pouzdana procena obaveze
25.
Korišćenje procena jeste veoma važan deo pripreme finansijskih izveštaja, kojim se ne ugrožava njihova pouzdanost. Ovo se naročito odnosi na rezervisanja, koja su po svojoj prirodi neizvesnija od većine drugih pozicija u bilansu stanja. Osim u ekstremno retkim slučajevima, preduzeće je u stanju da utvrdi obim mogućih ishoda, te stoga može da napravi procenu obaveze koja je dovoljno pouzdana za korišćenje prilikom priznavanja rezervisanja.
26.
U izuzetno retkom slučaju kada ne može da se izvrši pouzdana procena, postoji obaveza koja ne može da se prizna. Ta obaveza se obelodanjuje kao potencijalna obaveza (videti stav 86).
Potencijalne obaveze
27.
Preduzeće ne priznaje potencijalnu obavezu.
28.
Potencijalna obaveza se obelodanjuje u skladu sa stavom 86, osim ako je mogućnost odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi veoma mala.
29.
Ukoliko je preduzeće zajednički i solidarno odgovorno za neku obavezu, onaj deo obaveze za koji se očekuje da će ga izmiriti druge strane tretira se kao potencijalna obaveza. Preduzeće priznaje rezervisanje za onaj deo obaveze za koji je verovatno da će doći do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi, osim u ekstremno retkim okolnostima kada pouzdana procena ne može da se izvrši.
30.
Potencijalne obaveze mogu da se pojave na način na koji se to prvobitno nije očekivalo. Dakle, one se neprestano procenjuju da bi se utvrdilo da li je odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi postao verovatan. Ukoliko postane verovatno da će biti potreban odliv budućih ekonomskih koristi za poziciju koja je prethodno tretirana kao potencijalna obaveza, rezervisanje se priznaje u finansijskim izveštajima za period u kojem je došlo do promene verovatnoće (izuzev u ekstremno retkim okolnostima kada se ne može izvršiti pouzdana procena).
Potencijalna sredstva
31.
Preduzeće ne priznaje potencijalno sredstvo.
32.
Potencijalna sredstva obično proističu iz neplaniranih ili drugih neočekivanih događaja koji dovode do mogućnosti priliva ekonomskih koristi u preduzeće. Primer za ovo je potraživanje za koje preduzeće vodi pravni spor, čiji je ishod neizvestan.
33.
Potencijalna sredstva se ne priznaju u finansijskim izveštajima pošto to može da dovede do priznavanja prihoda koji možda nikada neće biti realizovan. Međutim, kada je realizacija prihoda praktično izvesna, tada odnosno sredstvo nije potencijalno sredstvo i njegovo priznavanje je opravdano.
34.
Potencijalno sredstvo se obelodanjuje u skladu sa stavom 89, ukoliko je priliv ekonomskih koristi verovatan.
35.
Potencijalna sredstva se neprestano procenjuju kako bi se obezbedilo da razvoj događaja bude iskazan u finansijskim izveštajima na odgovarajući način. Ukoliko postane praktično izvesno da će doći do priliva ekonomskih koristi, to sredstvo i odgovarajući prihod se priznaju u finansijskim izveštajima u periodu u kojem je promena nastala. Ukoliko priliv ekonomskih koristi postane verovatan, preduzeće obelodanjuje potencijalno sredstvo (videti stav 89).
MERENjE
Najbolja procena
36.
Iznos koji je priznat kao rezervisanje predstavlja najbolju procenu izdatka koji je potreban za izmirenje sadašnje obaveze na dan bilansa stanja.
37.
Najbolja procena izdatka koji je potreban za izmirenje sadašnje obaveze predstavlja iznos koji bi preduzeće realno platilo za izmirenje obaveze na dan bilansa stanja ili za transfer trećem licu u tom trenutku. Često je izmirenje ili transfer obaveze na dan bilansa stanja nemoguć ili preterano skup. Međutim, procena iznosa koji bi preduzeće realno platilo za izmirenje ili transfer obaveze predstavlja najbolju procenu izdatka koji je potreban za izmirenje sadašnje obaveze na dan bilansa stanja.
38.
Procene ishoda i finansijskog učinka određuju se na osnovu prosuđivanja rukovodstva preduzeća, koje je dopunjeno iskustvom u sličnim transakcijama i, u određenim slučajevima, izveštajima nezavisnih eksperata. Dokazi koji se razmatraju obuhvataju sve dodatne dokaze dobijene na osnovu događaja koji su nastali nakon datuma bilansa stanja.
39.
Neizvesnosti oko iznosa koji treba da bude priznat kao rezervisanje rešavaju se različitim sredstvima u zavisnosti od okolnosti. Kada rezervisanje koje se meri obuhvata veliki broj stavki, obaveza se procenjuje ponderisanjem svih mogućih ishoda njihovom odnosnom verovatnoćom. Ovaj statistički metod procenjivanja naziva se "očekivana vrednost". Rezervisanje će se dakle razlikovati u zavisnosti od toga da li je verovatnoća gubitka datog iznosa, na primer, 60 procenata ili 90 procenata. Tamo gde postoji kontinuirani niz mogućih ishoda, a svaka tačka u nizu je podjednako verovatna u odnosu na bilo koju drugu, koristi se očekivana vrednost svih ishoda.
Primer
Preduzeće prodaje robu sa garancijom po kojoj se kupcima pokrivaju troškovi popravke svih nedostataka u izradi koji se jave u toku prvih šest meseci od kupovine. Ukoliko bi manji nedostaci bili utvrđeni u svim prodatim proizvodima, nastali bi troškovi popravke od 1 milion. Ukoliko bi u svim prodatim proizvodima bili utvrđeni veći nedostaci, nastali bi troškovi popravke od 4 miliona. Prethodno iskustvo i buduća očekivanja preduzeća ukazuju da u narednoj godini 75 procenata prodate robe neće imati nedostataka, 20 procenata prodate robe će imati manje nedostatke, a 5 procenata prodate robe će imati veće nedostatke. U skladu sa stavom 24, preduzeće procenjuje verovatnoću odliva za obaveze po garanciji u celini.
Očekivana vrednost troškova popravke je:
(75% od nula) + (20% od 1 m) + (5% od 4 m) = 400.000
40.
Ako se meri samo jedna obaveza, najbolja procena obaveze može biti pojedinačni najverovatniji ishod. Međutim, čak i u takvom slučaju, preduzeće razmatra druge moguće ishode. Ako je verovatnoća drugih mogućih ishoda uglavnom veća ili uglavnom manja od najverovatnijeg ishoda, najbolja procena je viši ili niži iznos. Na primer, ako preduzeće treba da ispravi ozbiljnu grešku u glavnom postrojenju koje je izgradilo za klijenta, pojedinačni najverovatniji ishod može biti da popravka uspe u prvom pokušaju uz troškove od 1.000, ali ako postoji značajna mogućnost da će biti neophodni novi pokušaji popravke, izdvaja se rezervisanje u većem iznosu.
41.
Rezervisanje se meri pre odbitka poreza, pošto se poreskim posledicama rezervisanja i promenama u njemu bavi MRS 12 Porezi iz dobitka.
Rizici i neizvesnost
42.
Da bi se izvršila najbolja procena rezervisanja, u obzir se uzimaju rizici i neizvesnosti koji neizbežno okružuju mnoge događaje i okolnosti.
43.
Rizik podrazumeva varijabilnost ishoda. Korekcijom rizika može da se poveća iznos u kojem se meri obaveza. Treba biti oprezan prilikom donošenja sudova u neizvesnim uslovima kako prihodi ili sredstva ne bi bili precenjeni, a rashodi ili obaveze potcenjeni. Međutim, neizvesnost ne opravdava formiranje prevelikih rezervisanja ili olako precenjivanje obaveza. Na primer, ako su projektovani troškovi za ishod koji je naročito negativan obazrivo procenjeni, taj ishod se tada ne smatra olako procenjenim kao više verovatan nego što je to stvarno slučaj. Potrebna je pažnja da se izbegne dupliranje korekcija za rizik i neizvesnost i kao posledica toga, precenjenost rezervisanja.
44.
Obelodanjivanje neizvesnosti oko iznosa izdatka vrši se u skladu sa stavom 85 (b).
Sadašnja vrednost
45.
Tamo gde je učinak vremenske vrednosti novca značajan, iznos rezervisanja predstavlja sadašnju vrednost izdataka za koje se očekuje da će biti potrebni za izmirenje obaveze.
46.
Zbog vremenske vrednosti novca, rezervisanja u vezi sa odlivima gotovine koji nastaju odmah posle dana bilansa stanja štetnija su od onih gde odlivi gotovine u istom iznosu nastaju kasnije. Rezervisanja se dakle diskontuju, tamo gde je učinak značajan.
47.
Diskontna stopa (ili stope) je stopa (ili stope) pre oporezivanja koja (koje) odražava (odražavaju) tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizika specifičnih za obavezu. Diskontna stopa (stope) ne odražava (ne odražavaju) rizike za koje su procene budućih tokova gotovine korigovane.
Budući događaji
48.
Budući događaji koji mogu uticati na iznos potreban za izmirenje obaveze izražavaju se u iznosu rezervisanja kada postoji dovoljno potkrepljujućih dokaza da će oni nastupiti.
49.
Očekivani budući događaji mogu biti posebno značajni za merenje rezervisanja. Na primer, preduzeće može smatrati da će troškovi uređenja lokacije na kraju njenog veka trajanja biti niži zbog budućih promena u tehnologiji. Priznati iznos odražava razumno očekivanje tehnički kvalifikovanih, objektivnih posmatrača, koji uzimaju u obzir sve raspoložive dokaze u vezi sa tehnologijom koja će biti na raspolaganju u vreme uređenja. Stoga je primereno uključiti, na primer, i očekivana sniženja troškova koja će nastati usled većeg iskustva u primeni postojeće tehnologije ili očekivani trošak primene postojeće tehnologije u većoj ili složenijoj operaciji uređenja od onih koje su prethodno sprovođene. Međutim, preduzeće ne predviđa razvoj potpuno nove tehnologije čišćenja, osim ukoliko to nije potkrepljeno sa dovoljno objektivnih dokaza.
50.
Efekat eventualnog novog zakona uzima se u obzir prilikom merenja postojeće obaveze, kada postoji dovoljno objektivnih dokaza da je praktično sigurno da će zakon biti donet. Zbog raznih okolnosti do kojih dolazi u praksi nije moguće precizirati jedan događaj koji pruža dovoljno objektivnih dokaza u svakom slučaju. Potrebni su dokazi o tome šta će se zahtevati zakonom i o tome da li je praktično izvesno da će taj zakon biti blagovremeno donet i primenjen. U velikom broju slučajeva ne postoji dovoljno objektivnih dokaza sve dok se novi zakon ne usvoji.
Očekivano otuđivanje sredstava
51.
Dobici od očekivanog otuđivanja sredstava ne uzimaju se u obzir pri merenju rezervisanja.
52.
Dobici od očekivanog otuđenja sredstava ne uzimaju se u obzir prilikom merenja rezervisanja, čak iako je očekivano otuđenje blisko povezano sa događajem koji je doveo do rezervisanja. Umesto toga, preduzeće priznaje dobitke od očekivanih otuđenja sredstava u vreme koje je precizirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu koji se bavi dotičnim sredstvima.
NADOKNADE
53.
Kada se očekuje da će druga strana nadoknaditi neke ili sve rashode koji su neophodni za izmirenje obaveze, nadoknada se priznaje kada i jedino kada, je zaista izvesno da će nadoknada biti primljena ako preduzeće izmiri obavezu. Nadoknada se iskazuje kao posebno sredstvo. Iznos koji je priznat za nadoknadu ne prelazi iznos rezervisanja.
54.
U bilansu uspeha, rashod po osnovu rezervisanja može da se umanji za iznos koji je priznat za nadoknadu.
55.
Ponekad preduzeće može da očekuje od druge strane da delimično ili u celini plati rashod koji je potreban za izmirenje rezervisanja (na primer, na osnovu ugovora o osiguranju, klauzule o obeštećenju i garancija isporučilaca). Druga strana može ili da nadoknadi iznose koje je preduzeće platilo ili da direktno plati te iznose.
56.
U većini slučajeva preduzeće ostaje odgovorno za ceo iznos koji je u pitanju, tako da preduzeće mora da izmiri celokupan iznos ukoliko treće lice iz bilo kojeg razloga taj iznos ne plati. U toj situaciji, rezervisanje se priznaje za ceo iznos obaveze, a posebno sredstvo za očekivanu nadoknadu se priznaje kada je praktično izvesno da će nadoknada biti dobijena ako preduzeće izmiri obavezu.
57.
U nekim slučajevima, preduzeće nije odgovorno za dotične troškove, ako ih treće lice ne plati. U tom slučaju preduzeće nije odgovorno za takve troškove i oni se ne uključuju u rezervisanje.
58.
Kao što je navedeno u stavu 29, obaveza za koju je preduzeće zajednički i solidarno odgovorno je potencijalna obaveza u meri u kojoj se očekuje da će obavezu izmiriti druga lica.
PROMENE U REZERVISANjIMA
59.
Rezervisanja se ispituju na dan svakog bilansa stanja i koriguju tako da odražavaju najbolju sadašnju procenu. Ako više nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti potreban za izmirenje obaveze, rezervisanje se ukida.
60.
Ukoliko je izvršeno diskontovanje, iskazani iznos rezervisanja se povećava svakom periodu, tako da izrazi protok vremena. Ovo povećanje se priznaje kao trošak pozajmljivanja.
UPOTREBA REZERVISANjA
61.
Rezervisanje se koristi samo za pokriće izdataka za koje je rezervisanje prvobitno i bilo priznato.
62.
Samo izdaci za koje je rezervisanje prvobitno formirano mogu da se iz tog rezervisanja pokriju. Pokrivanje izdataka rezervisanjima koja su prvobitno formirana za druge potrebe prikrilo bi uticaj dva različita događaja.
PRIMENA PRAVILA ZA PRIZNAVANjE I MERENjE
Budući poslovni gubici
63.
Rezervisanja se ne priznaju za buduće poslovne gubitke.
64.
Budući poslovni gubici ne zadovoljavaju definiciju obaveze iz stava 10 i opšte kriterijume za priznavanje koji su utvrđeni za rezervisanja u stavu 14.
65.
Očekivanje budućih poslovnih gubitaka je pokazatelj mogućnosti da su određena poslovna sredstva obezvređena. Preduzeće ispituje da li su ova sredstva obezvređena u skladu sa MRS 36 Obezvređenje sredstava.
Štetni ugovori
66.
Ukoliko preduzeće ima ugovor koji je štetan, sadašnja obaveza prema ugovoru priznaje se i meri kao rezervisanje.
67.
Mnogi ugovori (na primer, određene rutinske narudžbine) mogu se otkazati bez plaćanja nadoknade drugoj strani, te stoga ne postoji bilo kakva obaveza. Drugim ugovorima uspostavljaju se prava i obaveze svake ugovorne strane. Ukoliko zbog događaja neki takav ugovor postane štetan, taj ugovor se obuhvata ovim standardom i postoji obaveza koja se priznaje. Izvršni ugovori koji nisu štetni nisu obuhvaćeni ovim standardom.
68.
Ovim standardom štetan ugovor je definisan kao ugovor u kojem neizbežni troškovi za izmirenje obaveza prema ugovoru prevazilaze ekonomske koristi za koje se očekuje da budu dobijene na osnovu tog ugovora. Neizbežni troškovi prema ugovoru predstavljaju najmanji neto trošak izlaska iz ugovora, koji je niži od troška za njegovo ispunjenje plus sve nadoknade ili kazne koje nastanu iz neizvršenja ugovora.
69.
Pre izdvajanja posebnog rezervisanja za štetan ugovor, preduzeće priznaje sve gubitke od obezvređenja koji su nastali na sredstvu koje je predmet tog ugovora (videti MRS 36 Obezvređenje sredstava).
Prestrukturiranje
70.
Slede primeri događaja koji mogu biti obuhvaćeni definicijom prestrukturiranja:
(a) prodaja ili prestanak vršenja jednog dela poslovanja;
(b) zatvaranje poslovnih lokacija u zemlji ili regionu ili premeštanje poslovanja iz jedne zemlje ili regiona u drugi;
(c) promene u rukovodećoj strukturi, na primer, ukidanje jednog nivoa rukovođenja; i
(d) temeljna reorganizacija koja ima značajno dejstvo na prirodu i predmet poslovanja preduzeća.
71.
Rezervisanje za troškove prestrukturiranja priznaje se samo kada su ispunjeni opšti kriterijumi za priznavanje rezervisanja koji su utvrđeni u stavu 14. U st. 72-83 izneto je kako se opšti kriterijumi za priznavanje primenjuju na prestrukturiranje.
72.
Stvarna obaveza prestrukturiranja nastaje samo kada preduzeće:
(a) raspolaže detaljnim formalnim planom za prestrukturiranje kojim se utvrđuju najmanje:
(i) poslovanje ili deo poslovanja koji je u pitanju;
(ii) glavne obuhvaćene lokacije;
(iii) lokacija, funkcija i približni broj zaposlenih kojima će biti nadoknađeno otkazivanje njihovih usluga;
(iv) izdaci koji će nastati; i
(v) kada će plan biti realizovan; i
(b) kada je izazvalo opravdano očekivanje od strane onih na koje će se prestrukturiranje odraziti započinjanjem njegove realizacije ili tako što će objaviti njegove glavne karakteristike onima na koje će se odraziti.
73.
Dokazi da je preduzeće započelo sa realizacijom plana prestrukturiranja su, na primer, demontaža postrojenja ili prodaja sredstava ili javno objavljivanje glavnih karakteristika plana. Javno objavljivanje detaljnog plana prestrukturiranja predstavlja stvarnu obavezu da se prestrukturiranje izvrši samo ako je objavljivanje izvršeno na takav način i sa dovoljno pojedinosti (to jest, uz preciziranje glavnih karakteristika plana) da to dovodi do opravdanih očekivanja drugih strana kao što su kupci, dobavljači i zaposleni (ili njihovi zastupnici) da će preduzeće sprovesti prestrukturiranje.
74.
Da bi plan bio dovoljan za nastanak stvarne obaveze prilikom njegovog saopštavanja onima na koje se odnosi, početak njegove realizacije treba planirati što je pre moguće, a završetak u vremenskom okviru u kojem nije verovatno da će doći do značajnih promena u njegovoj realizaciji. Ukoliko se očekuje veliko odlaganje pre početka prestrukturiranja ili nerazumno dug period prestrukturiranja, plan verovatno neće izazvati opravdana očekivanja kod drugih strana da se preduzeće u tom trenutku čvrsto opredelilo za prestrukturiranje, zato što utvrđeni vremenski okvir pruža mogućnost preduzeću da promeni svoje planove.
75.
Odluka upravnog odbora ili rukovodstva o prestrukturiranju, doneta pre dana bilansa stanja, ne dovodi do nastanka stvarne obaveze na dan bilansa stanja, osim ukoliko preduzeće pre dana bilansa stanja nije:
(a) započelo da realizuje plan prestrukturiranja; ili
(b) objavilo glavne karakteristike plana prestrukturiranja onima na koje se plan odnosi na način koji je dovoljno određen da kod njih izazove opravdano očekivanje da će preduzeće izvršiti prestrukturiranje.
U nekim slučajevima, preduzeće započne realizaciju plana prestrukturiranja ili objavi njegove glavne karakteristike onima na koje se plan odnosi tek nakon dana bilansa stanja. Moguće je da je potrebno izvršiti obelodanjivanje na osnovu MRS 10 Događaji nakon dana bilansa stanja ukoliko je prestrukturiranje tako značajno da bi njegovo neobelodanjivanje ugrozilo sposobnost korisnika finansijskih izveštaja da donesu odgovarajuće procene i odluke.
76.
Iako stvarna obaveza ne nastaje samo odlukom rukovodstva, obaveza može nastati kao rezultat drugih ranijih događaja zajedno sa odlukom. Na primer, pregovori sa predstavnicima zaposlenih u vezi sa otpremninama ili sa kupcima o prodaji nekog poslovanja, mogu se zaključiti samo uz odobrenje upravnog odbora. Kada je odobrenje dobijeno i druge strane o njemu obaveštene, preduzeće ima stvarnu obavezu da izvrši prestrukturiranje, ako su ispunjeni uslovi iz stava 72.
77.
U nekim zemljama, konačno ovlašćenje dato je upravnom odboru među čijim članovima su i predstavnici drugih interesa osim rukovodstva (na primer, predstavnici zaposlenih) ili je neophodno da ti predstavnici budu obavešteni pre nego što upravni odbor donese odluku. Pošto donošenje odluke od strane takvog upravnog odbora podrazumeva komunikaciju sa tim predstavnicima, to može da dovede do stvarne obaveze da se prestrukturiranje izvrši.
78.
Nikakva obaveza prodaje poslovanja ne nastaje dok se preduzeće ne obaveže na prodaju, to jest, dok ne postoji obavezujući ugovor o prodaji.
79.
Čak i kada je preduzeće donelo odluku da proda neko poslovanje i tu odluku javno objavilo, ono se ne može obavezati na prodaju sve dok se ne utvrdi ko je kupac i dok ne postoji obavezujući ugovor o prodaji. Sve dok nema obavezujućeg ugovora o prodaji, preduzeće može da promeni svoje mišljenje i zapravo mora da preduzima radnje u drugom pravcu ukoliko se ne može naći kupac po prihvatljivim uslovima. Kada je prodaja poslovanja predviđena kao deo prestrukturiranja, sredstva tog poslovanja se preispituju sa stanovišta obezvređenja prema MRS 36 Obezvređenje sredstava. Kada je prodaja samo jedan deo prestrukturiranja, pre obavezujućeg ugovora o prodaji može nastati stvarna obaveza za druge delove prestrukturiranja.
80.
Rezervisanje za prestrukturiranje uključuje samo direktne izdatke koji proističu iz prestrukturiranja, a to su oni koji istovremeno: (a) neminovno proističu iz samog prestrukturiranja; i
(b) nisu povezani sa tekućim aktivnostima preduzeća.
81.
Rezervisanje za prestrukturiranje ne uključuje troškove kao što su:
(a) obuka i premeštaj osoblja koje nastavlja sa radom;
(b) marketing; ili
(c) ulaganja u nove sisteme ili distributivne mreže.
Ovi izdaci odnose se na buduće vođenje posla i ne predstavljaju obaveze za prestrukturiranje na dan bilansa stanja. Takvi izdaci priznaju se na istoj osnovi kao da su nastali nezavisno od prestrukturiranja.
82.
Budući poslovni gubici koji se mogu utvrditi od dana prestrukturiranja ne uključuju se u rezervisanje, ukoliko nisu povezani sa štetnim ugovorom kako je definisan u stavu 10.
83.
Kao što se zahteva u skladu sa stavom 51, dobici po osnovu očekivanog budućeg otuđenja sredstva ne uzimaju se u obzir prilikom merenja rezervisanja za prestrukturiranje, čak i ako je prodaja sredstava predviđena kao deo prestrukturiranja.
OBELODANjIVANjE
84.
Za svaku vrstu rezervisanja, preduzeće obelodanjuje:
(a) iskazani iznos na početku i na kraju perioda;
(b) dodatna rezervisanja izvršena u periodu, uključujući i povećanja postojećih rezervisanja;
(c) iskorišćene iznose (na primer, nastale i obračunate na teret rezervisanja) tokom perioda;
(d) neiskorišćene iznose koji su ukinuti tokom perioda; (e) povećanje u diskontovanom iznosu koji je nastao zbog protoka vremena, kao i učinak svake promene diskontne stope u toku perioda.
Uporedni podaci nisu potrebni.
85.
Za svaku vrstu rezervisanja, preduzeće obelodanjuje sledeće:
(a) kratak opis prirode obaveze i očekivano rokove svih odliva ekonomskih koristi koji mogu da nastanu;
(b) naznaku neizvesnosti o iznosu ili vremenu ovih odliva. Ukoliko je potrebno obezbediti odgovarajuće podatke, preduzeće obelodanjuje glavne pretpostavke koje se tiču budućih događaja, kako je određeno u stavu 48; i
(c) iznos svih očekivanih nadoknada, navodeći iznos svakog sredstva koje je bilo priznato za tu očekivanu nadoknadu.
86.
Ukoliko mogućnost bilo kog odliva na ime poravnanja nije mala, preduzeće obelodanjuje, za svaku vrstu potencijalnih obaveza na dan bilansa stanja, kratak opis prirode potencijalne obaveze i gde je moguće:
(a) procenu njenog finansijskog učinka, merenog na osnovu st. 36-52;
(b) naznaku neizvesnosti u vezi sa iznosom ili vremenom svakog odliva; i
(c) mogućnost bilo koje nadoknade.
87.
Prilikom određivanja koja rezervisanja ili potencijalne obaveze mogu da se objedine u jednu vrstu, neophodno je razmotriti da li je priroda ovih pozicija dovoljno slična da bi bile iskazane zajedno, kako bi se ispunili uslovi iz st. 85(a) i (b) i 86(a) i (b). Prema tome, može biti prikladno da se iznosi u vezi sa garancijama za različite proizvode tretiraju kao jedna vrsta rezervisanja, ali nije prikladno da se kao jedna vrsta tretiraju iznosi u vezi sa uobičajenim garancijama i iznosi koji su predmet sudskog postupka.
88.
Ukoliko su rezervisanje i potencijalna obaveza nastali iz istog spleta okolnosti, preduzeće vrši potrebna obelodanjivanja u skladu sa st. 84-96 na takav način da pokaže vezu između tog rezervisanja i te potencijalne obaveze.
89.
Ukoliko je priliv ekonomskih koristi verovatan, preduzeće obelodanjuje kratak opis prirode potencijalnih sredstava na dan bilansa stanja, a gde je moguće i procenu njihovih finansijskih učinaka merenih na osnovu principa utvrđenih za rezervisanja u st. 36-52.
90.
U obelodanjivanjima potencijalnih obaveza važno je izbeći iznošenje pokazatelja koji mogu da navedu na pogrešne zaključke o verovatnoći nastanka prihoda.
91.
Ukoliko bilo koji podatak koji je neophodan na osnovu st. 86 i 89 nije objavljen, zbog toga što to nije praktično, ta činjenica se navodi.
92.
U ekstremno retkim slučajevima, može se očekivati da obelodanjivanje nekih ili svih podataka koji su neophodni po st. 84-89 ozbiljno ugrozi položaj preduzeća u sporu sa drugim stranama o predmetu rezervisanja, potencijalne obaveze ili potencijalnog sredstva. U takvom slučaju, preduzeće ne obelodanjuje podatke, već opštu prirodu spora, zajedno sa činjenicom da podaci nisu obelodanjeni i razlozima zbog kojih to nije učinjeno.
PRELAZNE ODREDBE
93.
Učinak usvajanja ovog standarda na dan njegove primene (ili ranije) iskazuje se kao korekcija početnog stanja neraspoređene dobiti za period u kojem je standard prvobitno usvojen. Poželjno je, ali ne i obavezno, da preduzeća koriguju početno stanje neraspoređene dobiti za najraniji prikazani period i da preračuna uporedne podatke. Ukoliko uporedni podaci nisu preračunati, ta činjenica se obelodanjuje.
94.
Ovaj standard je potrebno tretirati drugačije od MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika. Na osnovu MRS 8 neophodno je da se uporedni podaci preračunaju (osnovni postupak) ili, ukoliko to nije praktično, neophodno je da se obelodane dodatni projektovani uporedni podaci na preračunatoj osnovi (dozvoljeni alternativni postupak).
DATUM PRIMENE
95.
Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na godišnje finansijske izveštaje koji se pripremaju za periode koji počinju na dan 1. jula 1999. godine ili nakon tog datuma. Preporučuje se primena i pre ovog roka. Ukoliko preduzeće primenjuje ovaj standard na finansijske izveštaje koji se pripremaju za periode koji počinju pre 1. jula 1999. godine, ta činjenica se obelodanjuje.
96.
Ovaj standard zamenjuje delove MRS 10 Potencijalni događaji i događaji nastali nakon dana bilansa stanja koji se bave potencijalnim obavezama.
PRILOG A
Tabele - Rezervisanja, potencijalne obaveze, potencijalna sredstva i nadoknade
Namena ovog dodatka je da se rezimiraju glavni uslovi iz standarda. On ne predstavlja deo standarda i treba da se čita u kontekstu celokupnog teksta standarda.
Rezervisanja i potencijalne obaveze
--------------------------------------------------------------------------------
Ako, kao rezultat prethodnih događaja, može doći do odliva resursa koji sadrže
buduće ekonomske koristi radi izmirenja: (a) sadašnje obaveze ili (b) moguće
obaveze čije se postojanje potvrđuje samo nastankom ili nenastankom jednog ili
više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom preduzeća.
--------------------------------------------------------------------------------
Postoji sadašnja obaveza
za koju je verovatno
potreban odliv resursa. Postoji moguća obaveza ili
sadašnja obaveza za koju može,
ali verovatno neće biti
potreban odliv resursa. Postoji moguća obaveza ili
sadašnja obaveza za koju
je verovatnoća odliva
resursa veoma mala.
--------------------------------------------------------------------------------
Rezervisanje se
priznaje (stav 14). Rezervisanje se ne priznaje
(stav 27). Rezervisanje se ne
priznaje (stav 27).
Potrebna su
obelodanjivanja za
rezervisanje
(st. 84 i 85). Potrebna su obelodanjivanja
za potencijalnu obavezu
(stav 86). Obelodanjivanje nije
potrebno (stav 86).
--------------------------------------------------------------------------------
Potencijalna obaveza nastaje i u ekstremno retkom slučaju kada postoji obaveza koja se ne može priznati zbog nemogućnosti da se pouzdano izmeri. Za tu potencijalnu obavezu potrebna su obelodanjivanja.
Potencijalna sredstva
--------------------------------------------------------------------------------
Ako, kao rezultat prethodnih događaja, postoji moguće sredstvo čije postojanje
se potvrđuje samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih
događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom preduzeća.
--------------------------------------------------------------------------------
Priliv ekonomskih
koristi je praktično
izvestan. Priliv ekonomskih koristi je
verovatan, ali ne i praktično
izvestan. Priliv nije verovatan.
--------------------------------------------------------------------------------
Sredstvo nije
potencijalno (stav 33). Sredstvo se ne priznaje
(stav 31). Sredstvo se ne priznaje
(stav 31).
Potrebna su
obelodanjivanja (stav 89). Obelodanjivanje nije
potrebno (stav 89).
--------------------------------------------------------------------------------
Nadoknade
--------------------------------------------------------------------------------
Očekuje se da jedan deo izdatka koji je potreban za izmirenje rezervisanja ili
izdatak u celini nadoknadi druga strana.
--------------------------------------------------------------------------------
Preduzeće nema
obavezu za deo izdatka
koji će nadoknaditi
druga strana. Preduzeće ostaje obavezno za
iznos za koji se očekuje da
bude nadoknađen i praktično
je izvesno da će se nadoknada
dobiti ako preduzeće izmiri
rezervisanje. Preduzeće ostaje
obavezno za iznos za
koji se očekuje da bude
nadoknađen, a nadoknada
nije praktično izvesna
ako preduzeće izmiri
rezervisanje.
--------------------------------------------------------------------------------
Subjekat nema nikakvu
obavezu za iznos koji
će biti nadoknađen
(stav 57). Nadoknada se priznaje kao
posebno sredstvo u bilansu
stanja i može se prebijati sa
rashodom u bilansu uspeha.
Iznos koji je priznat za
očekivanu nadoknadu nije viši
od obaveze (st. 53 i 54). Očekivana nadoknada se
ne priznaje kao sredstvo
(stav 53).
Obelodanjivanje
nije potrebno. Obelodanjuje se nadoknada
zajedno sa iznosom koji je
priznat za nadoknadu
(stav 85 (c)). Obelodanjuje se očekivana
nadoknada (stav 85 (c)).
--------------------------------------------------------------------------------
PRILOG B
Drvo odlučivanja
Cilj drveta odlučivanja je da se njime sažmu glavni uslovi za priznavanje rezervisanja i potencijalnih obaveza iz Standarda. Drvo odlučivanja ne predstavlja deo Standarda i treba ga čitati u kontekstu celokupnog teksta standarda.
Napomena: U retkim slučajevima nije jasno da li postoji sadašnja obaveza. U tim slučajevima, smatra se da prošli događaj dovodi do sadašnje obaveze ako je, uzimajući u obzir sve raspoložive dokaze, verovatnije da na dan bilansa stanja sadašnja obaveza postoji, nego da ne postoji (stav 15 Standarda).
PRILOG C
Primeri: Priznavanje
Ovim prilogom ilustruje se primena Standarda radi jasnijeg razumevanja njegovog značenja. Prilog ne predstavlja deo Standarda.
Svim preduzećima u primerima godina se završava 31. decembra. U svim slučajevima se pretpostavlja da se može izvršiti pouzdana procena svih očekivanih odliva. U nekim primerima opisane okolnosti mogle su da dovedu do obezvređenja sredstava - primeri se ne bave ovim aspektom.
Uporedno pozivanje koje je dato u primerima ukazuje na stavove Standarda koji su od posebne važnosti. Dodatak treba čitati u kontekstu celokupnog teksta Standarda.
Pozivanja na "najbolju procenu" predstavljaju pozivanja na iznos sadašnje vrednosti, ukoliko je učinak vremenske vrednosti novca značajan.
Primer 1: Garancije
Proizvođač daje kupcima garancije u trenutku prodaje svojih proizvoda. Na osnovu uslova ugovora o prodaji, proizvođač preuzima obavezu da ispravi, putem popravke ili zamene, greške u proizvodnji koje postanu očigledne u roku od tri godine od dana prodaje. Na osnovu prethodnog iskustva verovatno je (tj., više je verovatno nego što nije) da će doći do određenih zahteva na osnovu garancija.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja. - Obavezujući događaj je prodaja proizvoda sa garancijom, koja dovodi do pravne obaveze.
Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime izmirenja. - Verovatan je za garancije u celini (videti stav 24).
Zaključak - Rezervisanje se priznaje za najbolju procenu troškova ispravke na osnovu garancija za proizvode koji su prodati pre dana bilansa stanja (videti stavove 14 i 24).
Primer 2A: Zagađenje zemljišta - praktično je sigurno da će zakon biti usvojen
Preduzeće koje posluje u naftnoj industriji izaziva zagađenje, ali ga uklanja samo kada je obavezno da to učini prema zakonima određene zemlje u kojoj posluje. Jedna zemlja u kojoj posluje nema propise na osnovu kojih je čišćenje zemljišta obavezno i preduzeće u toj zemlji zagađuje zemljište već nekoliko godina. Dana 31. decembra 2000. godine praktično je izvesno da će predlog zakona po kojem je čišćenje zagađenog zemljišta obavezno biti usvojen ubrzo nakon kraja godine.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Obavezujući događaj je zagađenje zemljišta, zbog praktične izvesnosti da će biti usvojen zakon kojim se uvodi obaveza čišćenja zemljišta.
Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime izmirenja - Verovatan.
Zaključak - Rezervisanje se priznaje za najbolju procenu troškova čišćenja (videti stavove 14 i 22).
Primer 2B: Zagađenje zemljišta i stvarna obaveza
Preduzeće koje posluje u naftnoj industriji izaziva zagađenje i posluje u zemlji u kojoj ne postoje zakoni o zaštiti životnog okruženja. Međutim, preduzeće ima široko publikovanu politiku zaštite životnog okruženja po kojoj se obavezalo da očisti svo zagađenje koje izaziva. Preduzeće uživa dobar glas po tome što poštuje svoju politiku koju je javno objavilo.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Obavezujući događaj je zagađenje zemljišta, što dovodi do stvarne obaveze zbog toga što je preduzeće svojim ponašanjem stvorilo opravdano očekivanje kod onih koji su tim zagađenjem pogođeni da će očistiti zagađenje.
Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime izmirenja - Verovatan.
Zaključak - Rezervisanje se priznaje za najbolju procenu troškova čišćenja (videti stavove 10 (definicija stvarne obaveze), 14. i 27).
Primer 3. Naftno polje na otvorenom moru
Preduzeće eksploatiše naftno polje na otvorenom moru, pri čemu je po ugovoru o licenci obavezno da odstrani naftnu platformu po okončanju proizvodnje i vrati morsko dno u prvobitno stanje. Devedeset procenata eventualnih troškova odnosi se na uklanjanje naftne platforme i otklanjanje štete koja je izazvana njenom izgradnjom, a deset procenata odnosi se na vađenje nafte. Na dan bilansa stanja, bušotina je izgrađena, ali se nafta ne vadi.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Izgradnjom naftne platforme stvorena je pravna obaveza, na osnovu uslova iz licence, da se platforma ukloni, a morsko dno vrati u prvobitno stanje, što predstavlja obavezujući događaj. Međutim, na dan bilansa stanja ne postoji bilo kakva obaveza da se ispravi šteta koja će biti prouzrokovana vađenjem nafte. Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime izmirenja - Verovatan.
Zaključak - Rezervisanje se priznaje za najbolju procenu devedeset procenata konačnih troškova koji se odnose na uklanjanje naftne platforme i otklanjanje štete koja je prouzrokovana njenom izgradnjom (videti stav 14). Ovi troškovi su obuhvaćeni kao deo troškova naftne platforme. Deset procenata troškova koji nastaju vađenjem nafte priznaju se kao obaveza kada se nafta izvadi.
Primer 4: Politika nadoknada
Prodavnica na malo ima politiku da nezadovoljnim kupcima nadoknadi novac za ono što su kupili, iako nema nikakvu zakonsku obavezu da to čini. Njena politika nadoknada opšte je poznata.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Obavezujući događaj je prodaja proizvoda, koji dovodi do stvarne obaveze jer je prodavnica svojim ponašanjem stvorila opravdano očekivanje kod svojih kupaca da će im prodavnica nadoknaditi novac za ono što su kupili.
Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime izmirenja - Verovatan, jedan deo robe se vraća uz nadoknadu novca (videti stav 24).
Zaključak - Rezervisanje se priznaje za najbolju procenu troškova nadoknade (videti stavove 10 (definicija stvarne obaveze), 14, 17 i 24).
Primer 5A: Zatvaranje jednog dela - ne realizuje se pre dana bilansa stanja
Dana 12. decembra Upravni odbor preduzeća odlučio je da zatvori jedan deo. Pre dana bilansa stanja (31. decembar 2000. godine) niko od onih kojih se ta odluka tiče nije bio obavešten o tome, niti su preduzete bilo kakve druge mere da se odluka primeni.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Nije bilo obavezujućeg događaja i ne postoji nikakva obaveza.
Zaključak - Rezervisanje se ne priznaje (videti stavove 14 i 72).
Primer 5B: Zatvaranje jedne direkcije - obaveštavanje/ realizacija pre dana bilansa stanja
Dana 12. decembra 2000. godine Upravni odbor preduzeća odlučio je da zatvori deo u kojem se pravi određeni proizvod. Dana 20. decembra 2000. godine Upravni odbor je usaglasio detaljan plan zatvaranja tog dela; kupcima su upućeni dopisi u kojima su upozoreni da potraže alternativni izvor snabdevanja, a zaposlenima u tom delu dopisi o otkazu.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Obavezujući događaj predstavlja obaveštavanje kupaca i zaposlenih o odluci, čime od tog dana nastaje stvarna obaveza, jer se njome stvara opravdano očekivanje da će taj deo da se zatvori.
Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime izmirenja - Verovatan.
Zaključak - Rezervisanje se priznanje na dan 31. decembar 2000. godine za najbolju procenu troškova zatvaranja direkcije (videti stavove 14 i 27).
Primer 6: Zakonska obaveza ugradnje filtera za dim
Na osnovu novog zakona, preduzeće je obavezno da na svoje fabrike ugradi filtere za dim do 30. juna 2000. godine. Preduzeće nije ugradilo filtere za dim.
(a) Na dan bilansa stanja 31. decembra 1999. godine
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Ne postoji obaveza, jer ne postoji obavezujući događaj, ni za troškove ugradnje filtera za dim niti za novčane kazne po zakonu.
Zaključak - Rezervisanje se ne priznaje za troškove ugradnje filtera za dim (videti stavove 14 i 17-19).
(b) Na dan bilansa stanja 31 decembra 2000. godine
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Još uvek ne postoji bilo kakva obaveza za troškove ugradnje filtera za dim, jer nije nastao obavezujući događaj (ugradnja filtera). Međutim, može nastati obaveza plaćanja novčane kazne ili penala na osnovu zakona, jer je nastao obavezujući događaj (poslovanje fabrike koji nije u skladu sa zakonom).
Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime izmirenja - Procena verovatnoće nastanka novčanih kazni ili penala zbog poslovanja koje nije u skladu sa zakonom zavisi od pojedinosti propisa i od toga koliko je čvrst režim za njihovo sprovođenje.
Zaključak - Rezervisanje se ne priznanje za troškove ugradnje filtera za dim. Međutim, rezervisanje se priznanje za najbolju procenu novčanih kazni i penala za koje je verovatnije da će biti uvedene, nego da neće (videti stavove 14 i 17-19).
Primer 7: Prekvalifikacija zaposlenih kao rezultat promena u sistemu poreza iz dobitka
Vlada uvodi više promena u sistemu poreza iz dobitka. Kao rezultat tih promena, preduzeće koje posluje u sektoru finansijskih usluga treba da izvrši prekvalifikaciju velikog dela svojih administrativnih radnika i osoblja prodaje, kako bi se obezbedilo neprekidno poštovanje propisa o finansijskim uslugama. Na dan bilansa stanja prekvalifikacije zaposlenih nije bilo.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Obaveza ne postoji jer nije nastao obavezujući događaj (prekvalifikacija).
Zaključak - Rezervisanje se ne priznaje (videti stavove 14 i 17-19).
Primer 8: Štetan ugovor
Preduzeće vodi unosan posao u fabrici koju je uzelo u operativni lizing. Tokom decembra 2000. godine preduzeće premešta svoje poslovanje u novu fabriku. Lizing stare fabrike nastavlja da traje još sledeće četiri godine i ne može da se otkaže, a fabrika ne može da se da u podzakup drugom korisniku.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Obavezujući događaj je potpisivanje ugovora o lizingu, čime nastaje pravna obaveza.
Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime izmirenja - Kada lizing postane štetan, odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi je verovatan. (Dok lizing ne postane štetan, preduzeće ga računovodstveno obuhvata na osnovu MRS 17 Lizing)
Zaključak - Rezervisanje se priznaje za najbolju procenu neizbežnih lizinga rata (videti stavove 5 (c), 14 i 66).
Primer 9: Jedna garancija
U toku 1999. godine, preduzeće A dalo je garanciju za određena pozajmljivanja sredstva od strane preduzeća B, koje je u tom trenutku bilo u dobrom finansijskom stanju. Tokom 2000. godine, finansijsko stanje preduzeća B se pogoršava i 30. juna 2000. godine preduzeće B podnosi zahtev za zaštitu od svojih poverilaca.
(a) Na dan 31. decembra 1999. godine
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja. - Obavezujući događaj je davanje garancije, što dovodi do pravne obaveze.
Odliv resursa koji stvaraju ekonomske koristi na ime izmirenja - Odliv koristi na dan 31. decembra 1999. godine nije verovatan.
Zaključak - Rezervisanje se ne priznaje (videti stavove 14 i 23). Garancija se obelodanjuje kao potencijalna obaveza, osim ako se ne smatra da je verovatnoća bilo kog odliva veoma daleko (videti stav 86).
(b) Na dan 31. decembra 2000. godine
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Obavezujući događaj je davanje garancije, što dovodi do pravne obaveze.
Odliv resursa koji stvaraju ekonomske koristi na ime izmirenja - Na dan 31. decembra 2000. godine verovatno je da će za izmirenje obaveze biti potreban odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi.
Zaključak - Rezervisanje se priznaje za najbolju procenu obaveze (videti stavove 14 i 23).
Napomena: Ovaj primer se bavi jednom garancijom. Ukoliko preduzeće poseduje portfelj sličnih garancija, prilikom utvrđivanja da li je odliv resursa koji sadrže ekonomsku korist verovatan procenjuje se portfelj u celini (videti stav 24). Kada preduzeće daje garancije uz naknadu, taj prihod se priznaje na osnovu MRS 18 Prihodi.
Primer 10: Sudski slučaj
Posle venčanja 2000. godine, umrlo je deset ljudi, verovatno od trovanja proizvodima koje je prodalo preduzeće. Započinju sudski postupci u kojim se od preduzeća traži odšteta, ali preduzeće osporava odgovornost. Do dana odobravanja izdavanja finansijskih izveštaja za godinu koja završava 31. decembra 2000. godine, advokati preduzeća smatraju da preduzeće verovatno neće biti odgovorno. Međutim, kada preduzeće pripremi finansijske izveštaje za godinu do 31. decembra 2001. godine, njegovi advokati smatraju da je, usled razvoja slučaja, verovatno da će preduzeće biti odgovorno.
(a) Na dan 31. decembra 2000. godine
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Na osnovu dokaza koji su bili na raspolaganju kada su finansijski izveštaji odobreni, ne postoji obaveza kao rezultat prošlih događaja.
Zaključak - Rezervisanje se ne priznaje (videti stavove 15-16). Ovo pitanje se obelodanjuje kao potencijalna obaveza, osim ukoliko se verovatnoća bilo kakvog odliva ne smatra veoma malom (stav 86).
(b) Na dan 31. decembra 2001. godine
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Na osnovu raspoloživih dokaza, sadašnja obaveza postoji.
Odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi na ime poravnanja - Verovatan.
Zaključak - Priznaje se rezervisanje za najbolju procenu iznosa za izmirenje obaveze (videti stavove 14-16).
Primer 11: Popravke i održavanje
Osim dodatnog održavanja, za neka sredstva su svakih nekoliko godina neophodni značajni izdaci za velike remonte ili obnavljanje i zamenu glavnih delova. U MRS-u 16 Nekretnine, postrojenja i oprema date su smernice za raspodelu izdatka za sredstvo na njegove sastavne delove, ako ti delovi imaju različit korisni vek trajanja ili pružaju koristi po različitim modelima.
Primer 11A: Troškovi obnavljanja - ne postoji zakonska obaveza
Peć ima oplatu koju, iz tehničkih razloga, treba menjati svakih pet godina. Na dan bilansa stanja oplata je u upotrebi već tri godine.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Ne postoji sadašnja obaveza.
Zaključak - Rezervisanje se ne priznaje (videti stavove 14 i 17-19).
Trošak zamene oplate ne utvrđuje se zato što na dan bilansa stanja ne postoji obaveza da se oplata zameni nezavisno od budućih postupaka preduzeća - čak i namera da se načini taj izdatak zavisi od odluke preduzeća da nastavi da eksploatiše tu peć ili da zameni oplatu. Umesto priznavanja rezervisanja, prilikom amortizacije oplate uzima se u obzir njena istrošenost, tj. amortizuje se u periodu od pet godina. Troškovi ponovnog oblaganja peći oplatom koji su tada načinjeni aktiviraju se trošenjem svake nove oplate, što je prikazano kroz amortizaciju tokom narednih pet godina.
Primer 11B: Troškovi obnavljanja - postoji zakonska obaveza
Avio kompanija ima zakonsku obavezu da vrši remont svojih aviona svake tri godine.
Sadašnja obaveza kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja - Ne postoji sadašnja obaveza.
Zaključak - Rezervisanje se ne priznaje (videti stavove 14 i 17-19).
Troškovi remonta aviona ne priznaju se kao rezervisanje iz istih razloga iz kojih se trošak zamene oplate ne priznaje kao rezervisanje u primeru 11A. Čak i zakonska obaveza remontovanja ne čini troškove remonta obavezom, jer ne postoji obaveza da se avion remontuje nezavisno od budućih postupaka preduzeća - preduzeće bi moglo da izbegne budući izdatak svojim budućim postupcima, na primer prodajom aviona. Umesto priznavanja rezervisanja, prilikom amortizacije aviona uzima se u obzir buduća učestalost troškova održavanja, tj. iznos koji je jednak očekivanim troškovima održavanja amortizuje se tokom tri godine.
PRILOG D
Primer: Obelodanjivanja
Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja deo Standarda. Cilj ovog priloga je da ilustruje primenu Standarda radi jasnijeg razumevanja njegove primene.
U nastavku i na narednoj stranici data su dva primera obelodanjivanja koja je potrebno izvršiti u skladu sa stavom 85.
Primer 1: Garancije
Proizvođač daje kupcima garanciju u trenutku prodaje svoje tri linije proizvoda. Po uslovima garancije, proizvođač se obavezuje da popravi ili zameni delove koji u roku od dve godine od dana prodaje ne budu radili na zadovoljavajući način. Na dan bilansa stanja, priznato je rezervisanje od 60.000. To rezervisanje nije diskontovano pošto učinak diskontovanja nije značajan. Obelodanjuju se sledeće informacije:
Rezervisanje od 60.000 priznato je za očekivana potraživanja na ime garancija za proizvode koji su prodati tokom poslednje tri finansijske godine. Očekuje se da će najveći deo izdatka nastati u narednoj finansijskog godini, a da će ceo izdatak biti načinjen u roku od dve godine od dana bilansa stanja.
Primer 2: Troškovi zatvaranja pogona
U 2000. godini preduzeće koje se bavi nuklearnim aktivnostima priznaje rezervisanje za troškove zatvaranja pogona od 300 miliona. Procena rezervisanja je izvršena na osnovu pretpostavke da će zatvaranje pogona nastupiti kroz 60 do 70 godina. Međutim, postoji mogućnost da će se dogoditi kroz 100 do 110 godina, u kojem slučaju se sadašnja vrednost troškova značajno smanjuje. Obelodanjuju se sledeće informacije:
Rezervisanje od 300 miliona priznato je za troškove zatvaranja pogona. Očekuje se da će ovi troškovi nastati između 2060 i 2070. godine. Međutim, postoji mogućnost da do zatvaranja pogona ne dođe do 2100 - 2110. Ukoliko se ovi troškovi mere na osnovu očekivanja da neće nastati do 2100 - 2110. godine rezervisanje se smanjuje na 136 miliona. Rezervisanje je procenjeno na osnovu postojeće tehnologije po tekućim cenama i diskontovano pomoću realne diskontne stope od 2 posto.
U nastavku je dat primer obelodanjivanja u skladu sa stavom 92, gde neke od potrebnih informacija nisu date jer je za očekivati da će ozbiljno ugroziti poziciju preduzeća.
Primer 3: Izuzetak od obelodanjivanja
Preduzeće je u sporu sa konkurentom, koji tvrdi da je preduzeće prekršilo pravo patenta i traži odštetu od 100 miliona. Preduzeće priznaje rezervisanje za svoju najbolju procenu obaveze, ali ne objavljuje informacije koje su potrebne prema stavovima 84 i 85 Standarda. Obelodanjuju se sledeće informacije:
U toku je sudski postupak protiv kompanije u vezi sa sporom sa konkurentnom koji tvrdi da je preduzeće prekršila pravo patenta i traži odštetu od 100 miliona. Informacije koje je obično potrebno dati prema MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva ne obelodanjuju se s obzirom da je za očekivati da će ozbiljno ugroziti ishod sudskog postupka. Direktori smatraju da preduzeće može uspešno da se odupre ovoj tužbi.