MEĐUNARODNI
RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 11
(Objavljen u "Sl. glasnik RS", br. 133 od 31. decembra 2003)
Ugovori o izgradnji
Ovaj standard se primenjuje za finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma.
U maju 1999. godine, izvršena je izmena stava 45 MRS 10 (koji je prerađen 1999. godine) Događaji nakon datuma bilansa stanja. Izmenjeni tekst primenjivao se na godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. januar 2000. godine ili nakon tog datuma.
Međunarodni računovodstveni standard MRS 11
Ugovori o izgradnji
Međunarodni računovodstveni standard 11 Ugovori o izgradnji (MRS 11) utvrđen je stavovima 1-46 i Prilogom A. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS (Napomena: Međunarodni komitet za računovodstvene standarde) kada je Standard usvojen od strane OMRS (Napomena: Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde). MRS 11 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.
CILj
Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihode i troškove, koji su u vezi sa ugovorima o izgradnji. Zbog prirode aktivnosti koje se obavljaju u okviru ugovora o izgradnji, datum kada su aktivnosti iz ugovora započete i datum kada su te aktivnosti završene obično pripadaju različitim računovodstvenim periodima. Prema tome, osnovno pitanje u vezi sa računovodstvenim obuhvatanjem ugovora o izgradnji jeste raspoređivanje prihoda po osnovu ugovora i troškova po osnovu ugovora na računovodstvene periode u kojima su građevinski radovi izvršeni. U ovom standardu se primenjuje kriterijum za priznavanje, koji je uspostavljen u Okviru za sastavljanje i prikazivanje finansijskih izveštaja, kako bi se utvrdilo kada se prihodi po osnovu ugovora i troškovi po osnovu ugovora priznaju u bilansu uspeha kao prihodi i rashodi. U ovom okviru takođe su data praktična uputstva u vezi sa primenom ovih kriterijuma.
DOMET
1.
Ovaj standard se primenjuje za računovodstveno obuhvatanje ugovora o izgradnji u finansijskim izveštajima izvođača radova.
2.
Ovaj standard zamenjuje MRS 11 Računovodstveno obuhvatanje ugovora o izgradnji, koji je odobren 1978. godine.
DEFINICIJE
3.
Sledeći izrazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:
Ugovor o izgradnji je ugovor koji je posebno sklopljen radi izgradnje nekog sredstva ili grupe sredstava, koja su međusobno tesno povezana ili zavisna u smislu dizajna, tehnologije i funkcije ili u smislu konačne namene ili upotrebe.
Ugovor sa fiksnom cenom je ugovor o izgradnji, u kojem izvođač radova prihvata fiksnu ugovorenu cenu ili fiksnu cenu po jedinici učinka, koja, u nekim slučajevima, podleže klauzulama o povećanju troškova.
Ugovor sa troškom plus je ugovor o izgradnji, u kojem se izvođaču radova nadoknađuju prihvaćeni troškovi ili troškovi koji su utvrđeni na neki drugi način, uvećani za procenat tih troškova ili za fiksnu naknadu.
4.
Ugovorom o izgradnji može biti ugovorena izgradnja jednog sredstva, kao što je most, zgrada, brana, naftovod, put, brod ili tunel. Ugovor o izgradnji takođe može da se odnosi na izgradnju više sredstava koja su međusobno tesno povezana ili zavisna u smislu dizajna, tehnologije i funkcije ili u smislu konačne namene ili upotrebe. Primeri za takve ugovore uključuju ugovore za izgradnju rafinerija i ostalih složenih delova nekog postrojenja ili opreme.
5.
Za potrebe ovog standarda, ugovori o izgradnji obuhvataju:
(a) ugovore za pružanje usluga koje se direktno odnose na izgradnju tog sredstva, na primer, za usluge rukovodilaca projekta ili arhitekata; i
(b) ugovore za rušenje ili restauraciju sredstava, kao i za vraćanje okoline u prvobitno stanje nakon rušenja tih sredstava.
6.
Ugovori o izgradnji formulisani su na više načina, a, za potrebe ovog standarda, oni su klasifikovani kao ugovori sa fiksnom cenom i kao ugovori sa troškom plus. Neki ugovori o izgradnji mogu da sadrže odlike kako ugovora sa fiksnom cenom tako i ugovora sa troškom plus sa dogovorenom maksimalnom cenom. U takvim okolnostima, izvođač radova mora da uzme u obzir sve uslove koji su predviđeni stavovima 23 i 24 da bi utvrdio kada treba da prizna prihode i rashode po osnovu ugovora.
KOMBINOVANjE I SEGMENTIRANjE UGOVORA O IZGRADNjI
7.
Zahtevi iz ovog standarda obično se odvojeno primenjuju na svaki ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima, neophodno je da se ovaj standard primeni na posebne prepoznatljive komponente jedinstvenog ugovora koji mogu odvojeno da se utvrde ili na jednu grupu ugovora zajedno, kako bi se utvrdila suština ugovora ili grupe ugovora.
8.
U slučaju kada ugovor obuhvata više sredstava, izgradnja svakog od tih sredstava smatra se posebnim ugovorom o izgradnji kada:
(a) je za svako sredstvo podneta posebna ponuda;
(b) je svako sredstvo bilo predmet posebnih pregovora, a izvođač radova i naručilac su mogli da prihvate ili da odbace onaj deo ugovora koji se odnosi na svako sredstvo pojedinačno; i
(c) troškovi i prihodi po osnovu svakog sredstva mogu da se utvrde.
9.
Grupa ugovora, bez obzira na to da li se radi o jednom naručiocu ili o više njih, smatra se jedinstvenim ugovorom o izgradnji kada:
(a) je grupa ugovora sklopljena u jednom paketu;
(b) su ugovori u tolikoj meri međusobno povezani da zapravo čine sastavni deo jednog istog projekta, sa jedinstvenim dobitkom; i
(c) se ugovori izvršavaju istovremeno ili kontinuiranim redosledom.
10.
Ugovorom može da bude predviđena izgradnja dodatnog sredstva, po izboru naručioca ili ugovor može da se izmeni i dopuni kako bi njime bila obuhvaćena izgradnja dodatnog sredstva. Izgradnja tog dodatnog sredstva smatra se posebnim ugovorom o izgradnji kada:
(a) se to sredstvo po dizajnu, tehnologiji ili funkciji znatno razlikuje od sredstva ili sredstva koja su obuhvaćena prvobitnim ugovorom; ili
(b) cena tog sredstva se ugovara nezavisno od prvobitno ugovorene cene.
PRIHODI PO OSNOVU UGOVORA
11.
Prihodi po osnovu ugovora obuhvataju:
(a) početni iznos prihoda koji je utvrđen ugovorom; i
(b) varijacije u ugovorenim radovima, potraživanjima i isplatama stimulacije po osnovu ugovora: (i) u onoj meri u kojoj je verovatno da će se po tom osnovu ostvariti prihod; i
(ii) ako postoji mogućnost da se pouzdano izmere.
12.
Prihodi po osnovu ugovora mere se po poštenoj vrednosti koristi koja je ostvarena ili koja može da se ostvari. Na merenje prihoda po osnovu ugovora utiče čitav niz neizvesnosti, koje zavise od ishoda budućih događaja. Često je potrebno revidirati izvršene procene onda kada se ti događaji dese i kada se neizvesnosti reše. Prema tome, iznos prihoda po osnovu ugovora može da se povećava ili da se smanjuje iz perioda u period. Na primer:
(a) izvođač radova i naručilac mogu da se dogovore oko varijacija ili oko potraživanja, koja mogu da dovedu do povećanja ili do smanjenja prihoda po osnovu ugovora u periodu koji sledi nakon perioda u kojem je ugovor prvobitno sklopljen;
(b) iznos ugovorenih prihoda iz ugovora sa fiksnom cenom može da se poveća po osnovu klauzula o povećanju troškova;
(c) iznos prihoda po osnovu ugovora može da se smanji po osnovu penala do kojih je došlo zbog kašnjenja, koje je prouzrokovao izvođač radova prilikom izvršavanja ugovora; ili
(d) u slučaju kada ugovor sa fiksnom cenom uključuje fiksnu cenu po jedinici učinka, prihod po osnovu ugovora povećava se kako se povećava broj jedinica učinka.
13.
Varijacija predstavlja uputstvo od strane naručioca u vezi sa promenom obima posla koji treba da se izvrši u skladu sa ugovorom. Varijacija može da dovede d povećanja ili do smanjenja prihoda po osnovu ugovora. Primeri za varijacije su promene u specifikacijama ili u dizajnu sredstva, kao i promene u trajanju ugovora. Varijacija se uračunava u prihod po osnovu ugovora onda kada:
(a) je verovatno da će naručilac odobriti tu varijaciju, kao i iznos koji će proisteći iz te varijacije; i
(b) iznos prihoda može pouzdano da se izmeri.
14.
Potraživanje je iznos koji izvođač radova traži da naplati od naručioca ili od nekog drugog lica, na ime nadoknade troškova koji nisu uračunati u ugovorenu cenu. Potraživanje može da nastane, na primer, kada je naručilac prouzrokovao kašnjenja, greške u specifikacijama ili u dizajnu, ili zbog spornih varijacija u ugovorenom poslu. Merenje iznosa prihoda koji su nastali po osnovu potraživanja podložno je velikom stepenu neizvesnosti i često zavisi od ishoda pregovora. Prema tome, potraživanja se uračunavaju u prihod po osnovu ugovora samo onda kada:
(a) su pregovori toliko napredovali da je verovatno da će naručilac prihvatiti potraživanje; i
(b) iznos, za koji je verovatno da će ga naručilac prihvatiti, može pouzdano da se izmeri.
15.
Isplate stimulacije predstavljaju dodatne iznose koji se plaćaju izvođaču radova ukoliko bude ispunio ili premašio precizirane standarde rada. Na primer, na osnovu ugovora, može biti dozvoljeno da se izvođaču radova isplati stimulacija ako radove bude završio pre isteka ugovorenog roka. Isplate stimulacije uračunavaju se u prihod po osnovu ugovora onda kada:
(a) se u dovoljnoj meri napredovalo sa izvršenjem ugovora da je verovatno da će precizirani standardi rada biti ispunjeni ili premašeni; i
(b) iznos isplate stimulacije može pouzdano da se izmeri.
TROŠKOVI PO OSNOVU UGOVORA
16.
Troškovi po osnovu ugovora obuhvataju:
(a) troškove koji se direktno odnose na određeni ugovor;
(b) troškove koji se, u opštem smislu, mogu pripisati aktivnosti iz govora i koji se mogu dodeliti ugovoru; i
(c) takve druge troškove koji mogu posebno da se prenesu na naručioca, prema uslovima iz ugovora.
17.
Troškovi koji se neposredno odnose na određeni ugovor obuhvataju:
(a) troškove radne snage na gradilištu, uključujući nadzor na gradilištu;
(b) troškove građevinskog materijala;
(c) amortizaciju postrojenja i opreme koja se koristi za potrebe realizacije ugovora;
(d) troškove prevoza postrojenja, opreme i materijala do i od gradilišta;
(e) troškove angažovanja postrojenja i opreme;
(f) troškove projektovanja, kao i tehničke pomoći koja se direktno odnosi na ugovor;
(g) procenjene troškove korekcije i zagarantovanih radova, uključujući očekivane troškove po osnovu garancije; i
(h) potraživanja od trećih lica.
Ovi troškovi mogu da se smanje zbog bilo kojeg nepredviđenog prihoda koji nije uključen u prihod po osnovu ugovora, na primer, zbog prihoda po osnovu prodaje viška materijala i otuđenja postrojenja i opreme, po isteku ugovora.
(18) Troškovi koji, u opštem smislu, mogu da se pripišu ugovorenim aktivnostima i mogu da se rasporede na određene ugovore, obuhvataju:
(a) osiguranje;
(b) troškove projektovanja, kao i tehničke pomoći koja nije direktno vezana za određeni ugovor; i
(c) režijske troškove izgradnje.
Takvi troškovi raspoređuju se primenom sistematičnih i racionalnih metoda, koji se dosledno primenjuju na sve troškove koji imaju slične karakteristike. Raspoređivanje se zasniva na uobičajenom nivou građevinskih aktivnosti. Režijski troškovi izgradnje obuhvataju troškove kao što su sastavljanje i obrada platnih spiskova za osoblje koje učestvuje u izgradnji. Troškovi koji, u opštem smislu, mogu da se pripišu ugovorenim aktivnostima i da mogu da se rasporede na određene ugovore takođe uključuju troškove pozajmljivanja, u slučaju kada izvođač radova usvoji dozvoljeni alternativni postupak iz MRS 23 Troškovi pozajmljivanja.
19.
Troškovi koji konkretno mogu da se naplate od naručioca, u skladu sa ugovorom predviđenim uslovima, mogu da obuhvate neke opšte troškove administrativnog poslovanja i troškove razvoja, za koje je, prema uslovima iz ugovora, predviđeno da budu nadoknađeni.
20.
Troškovi koji ne mogu da se pripišu ugovorenim aktivnostima niti mogu da se rasporede na neki ugovor isključeni su iz troškova po osnovu ugovora o izgradnji. Takvi troškovi obuhvataju:
(a) opšte troškove administrativnog poslovanja za koje ugovorom nije predviđeno da budu nadoknađeni;
(b) troškove prodaje;
(c) troškove istraživanja i razvoja, za koje ugovorom nije predviđeno da budu nadoknađeni;
(d) amortizacija neangažovanih postrojenja i opreme koja se ne koriste za potrebe realizacije određenog ugovora.
21.
Troškovi po osnovu ugovora uključuju troškove koji mogu da se pripišu ugovoru za period od datuma obezbeđivanja ugovora do konačnog ispunjenja ugovora. Međutim, troškovi koji se direktno odnose na ugovor, a koji su nastali prilikom obezbeđivanja ugovora, takođe se obuhvataju kao jedan deo troškova po osnovu ugovora, ukoliko mogu odvojeno da se utvrde i da se pouzdano izmere i ukoliko je verovatno da će se ugovor dobiti. Kada su troškovi koji su nastali prilikom obezbeđivanja ugovora priznati kao rashod u periodu u kojem su nastali, oni se ne uračunavaju u troškove po osnovu ugovora klada se ugovor dobije u periodu koji sledi.
PRIZNAVANjE PRIHODA I RASHODA PO OSNOVU UGOVORA
22.
Kada ishod ugovora o izgradnji može pouzdano da se proceni, prihodi i troškovi po osnovu ugovora o izgradnji priznaju se, svaki za sebe, kao prihod i kao rashod prema stepenu izvršenja ugovorenih aktivnosti na dan bilansa stanja. Očekivani gubitak po osnovu ugovora o izgradnji priznaje se odmah kao rashod, u skladu sa stavom 36.
23.
U slučaju ugovora sa fiksnom cenom, ishod ugovora o izgradnji može pouzdano da se proceni kada su ispunjeni svi dole navedeni uslovi:
(a) ukupni prihodi po osnovu ugovora mogu pouzdano da se izmere;
(b) verovatno je da će ekonomske koristi po osnovu ugovora priticati u preduzeće;
(c) troškovi ugovora po osnovu izvršenja ugovora, kao i stepen izvršenja ugovora na dan bilansa stanja, mogu pouzdano da se izmere; i
(d) troškovi ugovora koji mogu da se pripišu ugovoru mogu jasno da se utvrde i pouzdano izmere, tako da stvarno nastali troškovi ugovora mogu da se uporede sa prethodnim procenama.
24.
U slučaju ugovora sa troškom plus, ishod ugovora o izgradnji može pouzdano da se proceni kada su ispunjeni svi dole navedeni uslovi:
(a) verovatno je da će ekonomske koristi po osnovu ugovora priticati u preduzeće; i
(b) ugovorni troškovi koji mogu da se pripišu ugovoru, bez obzira na to da li mogu ili ne mogu konkretno da se nadoknade, mogu jasno da se utvrde i da se pouzdano izmere.
25.
Priznavanje prihoda i rashoda prema stepenu izvršenja ugovora često se naziva metodom utvrđivanja procenta izvršenja. Na osnovu ovog metoda, prihodi po osnovu ugovora upoređuju se sa troškovima po osnovu ugovora, koji su nastali da bi se postigao taj stepen izvršenja, iz kojeg proističe priznavanje prihoda, rashoda i dobitka, koji mogu da se pripišu tom procentu izvršenog posla. Zahvaljujući ovom metodu, obezbeđuju se korisne informacije u vezi sa obimom ugovorene aktivnosti i radovima koji su izvršeni u tom periodu.
26.
Na osnovu metoda utvrđivanja procenta izvršenja, prihodi po osnovu ugovora priznaju se kao prihod u bilansu uspeha u računovodstvenim periodima u kojima je posao izvršen. Troškovi po osnovu ugovora obično se priznaju kao rashod u bilansu uspeha u računovodstvenim periodima u kojima je izvršen posao na koji se ti troškovi odnose. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova po osnovu ugovora koji bi premašio ukupne prihode po osnovu ugovora priznaje se odmah kao rashod, u skladu sa stavom 36.
27.
Može da se desi da je izvođač radova napravio troškove po osnovu ugovora koji se odnose na buduće aktivnosti iz ugovora. Takvi troškovi po osnovu ugovora priznaju se kao sredstvo, pod uslovom da je verovatno da će oni moći da se povrate. Takvi troškovi predstavljaju iznos dospelih potraživanja od naručioca i oni se često klasifikuju kao ugovoreni radovi u toku.
28.
Ishod ugovora o izgradnji može pouzdano da se proceni samo onda kada je verovatno da će ekonomske koristi koje su vezane za ugovor priticati u preduzeće. Međutim, kada se pojavi neizvesnost u vezi sa mogućnošću naplate iznosa koji je već uračunat u prihod po osnovu ugovora i koji je već priznat u bilansu uspeha, iznos koji ne može da se naplati ili iznos za koji više nije verovatno da će moći da se povrati priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda po osnovu ugovora.
29.
Preduzeće je obično u mogućnosti da izvrši realne procene, nakon što je pristalo na ugovor kojim se utvrđuju:
(a) prava koja svaka ugovorna strana može da ostvari u vezi sa sredstvom koje treba da se izgradi;
(b) koristi koje će se razmeniti; i
(c) način i uslovi izmirenja obaveza.
Takođe je obično potrebno da preduzeće ima delotvoran sistem sastavljanja finansijskih planova i izveštavanja. Preduzeće proverava i, po potrebi, revidira procene u vezi sa prihodima po osnovu ugovora i troškovima po osnovu ugovora u toku napredovanja u realizaciji ugovora. Potreba za takvim revizijama ne mora nužno da ukazuje na činjenicu da ishod ugovora ne može pouzdano da se proceni.
30.
Stepen izvršenja ugovora može da se utvrdi na više različitih načina. Preduzeće primenjuje onaj metod na osnovu kojeg obim izvršenog posla može pouzdano da se izmeri. U zavisnosti od prirode ugovora, ti metodi mogu da obuhvate:
(a) procenat u kojem troškovi po osnovu ugovora, koji su nastali po osnovu radova koji su do sada izvršeni, učestvuju u procenjenim ukupnim troškovima po osnovu ugovora;
(b) pregled izvršenog posla; ili
(c) izvršenje fizičke komponente ugovorenog posla.
Isplata po osnovu ostvarenog napretka i avansi koji su primljeni od naručilaca obično ne odražavaju stepen izvršenog posla.
31.
U slučaju kada se stepen izvršenja utvrđuje prema troškovima po osnovu ugovora koji su do sada nastali, u troškove koji su do sada nastali uračunavaju se samo oni troškovi po osnovu ugovora koji odražavaju stepen izvršenog posla. Primeri troškova po osnovu ugovora koji nisu uračunati:
(a) troškovi po osnovu ugovora, koji se odnose na buduće aktivnosti iz ugovora, kao što su troškovi materijala koji su isporučeni na gradilište ili koji su ostavljeni sa strane da bi se koristili po ugovoru, ali koji još uvek nisu ugrađeni, upotrebljeni ili primljeni tokom realizacije ugovora, osim ako ti materijali nisu specijalno napravljeni za potrebe realizacije tog ugovora; i
(b) isplate koje su unapred izvršene podizvođačima radova po osnovu posla koji treba da se izvrši u skladu sa podugovorom.
32.
Ukoliko ishod ugovora o izgradnji ne može pouzdano da se proceni:
(a) prihodi se priznaju isključivo do visine nastalih troškova po osnovu ugovora koji će verovatno moći da se povrate; i
(b) troškovi po osnovu ugovora priznaju se kao rashod u periodu u kojem su nastali.
Očekivani gubitak po osnovu ugovora o izgradnji priznaje se odmah kao rashod, u skladu sa stavom 36.
33.
Tokom ranih faza u realizaciji ugovora, često se dešava da ishod ugovora ne može pouzdano da se proceni. Bez obzira na to, može biti verovatno da će preduzeće moći da povrati nastale troškove po osnovu ugovora. Prema tome, prihodi po osnovu ugovora priznaju se isključivo do visine nastalih troškova po osnovu ugovora za koje se očekuje da će moći da se povrate. Budući da ishod ugovora ne može pouzdano da se proceni, ne priznaje se nikakav dobitak. Međutim, uprkos tome što ishod ugovora ne može pouzdano da se proceni, može biti verovatno da će ukupni troškovi po osnovu ugovora premašiti ukupne prihode po osnovu ugovora. U takvim slučajevima, svaki očekivani višak ukupnih troškova po osnovu ugovora koji bude premašio ukupne prihode po osnovu ugovora priznaje se odmah kao rashod, u skladu sa stavom 36.
34.
Troškovi po osnovu ugovora za koje nije verovatno da će moći da se povrate priznaju se odmah kao rashod. Primeri u vezi sa okolnostima u kojima nije verovatno da će nastali troškovi po osnovu ugovora moći da se povrate i u kojima će troškovi po osnovu ugovora možda morati odmah da se priznaju kao rashod uključuju ugovore:
(a) koji ne mogu u potpunosti da se sprovedu, odnosno ugovori čija je validnost ozbiljno dovedena u pitanje;
(b) čije izvršenje zavisi od ishoda nekog spora ili nekih zakona koji tek treba da budu rešeni odnosno doneti;
(c) koji se odnose na nekretnine čiji prijem će verovatno biti odbijen ili će nad njima biti izvršena eksproprijacija;
(d) u kojima naručilac ne može da ispuni svoje obaveze; ili
(e) u kojima izvođač radova ne može da izvrši ugovor ili da na neki drugi način ispuni svoje obaveze iz ugovora.
35.
Kada neizvesne okolnosti koje su sprečavale pouzdanu procenu ishoda ugovora prestanu da postoje, prihodi i rashodi po osnovu ugovora o izgradnji priznaju se u skladu sa stavom 22, umesto u skladu sa stavom 22.
PRIZNAVANjE OČEKIVANIH GUBITAKA
36.
Kada je verovatno da će ukupni troškovi po osnovu ugovora da premaše ukupne prihode po osnovu ugovora, očekivani gubitak priznaje se odmah kao rashod.
37.
Iznos takvih gubitaka utvrđuje se bez obzira na:
(a) to da li je ugovoreni posao započet ili nije;
(b) stepen izvršenja ugovorenih aktivnosti; ili
(c) iznos dobitka za koji se očekuje da će proisteći po osnovu drugih ugovora koji se ne tretiraju kao jedinstveni ugovor o izgradnji, u skladu sa stavom 9.
PROMENE U PROCENAMA
38.
Metod utvrđivanja procenta izvršenja radova primenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom računovodstvenom periodu na tekuće procene prihoda po osnovu ugovora i troškova po osnovu ugovora. Prema tome, učinak promene u proceni prihoda po osnovu ugovora ili troškova po osnovu ugovora računovodstveno se obuhvata kao promena računovodstvene procene (vidi MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika). Izmenjene procene primenjuju se prilikom utvrđivanja iznosa prihoda i rashoda koji su priznati u bilansu uspeha u periodu u kojem je ta promena izvršena, kao i u periodima koji slede.
OBELODANjIVANjE
39.
Preduzeće obelodanjuje:
(a) iznos prihoda po osnovu ugovora, koji su, u tom periodu, priznati kao prihodi;
(b) metode koje je koristilo za utvrđivanje prihoda po osnovu ugovora, koji su priznati u tom periodu; i
(c) metode koje je koristilo za utvrđivanje stepena izvršenja ugovora koji su u toku.
40.
Za ugovore koji su u toku na dan bilansa stanja, preduzeće obelodanjuje svaki od dole navedenih podataka:
(a) ukupan iznos do sada nastalih troškova i priznatih dobitaka (umanjenih za priznate gubitke);
(b) iznos primljenih avansa; i
(c) iznos garantnih depozita.
41.
Garantni depoziti su iznosi koji se fakturišu nakon svake završene faze radova, ali koji se ne isplaćuju sve dok se ne ispune uslovi koji su predviđeni u ugovoru za plaćanje takvih iznosa ili dok se ne otklone svi nedostaci. Fakturisanje nakon svake završene faze radova predstavlja iznose koji se fakturišu za radove koji su izvršeni po osnovu ugovora, bez obzira na to da li ih je naručilac platio ili nije. Avansi su iznosi koje je izvođač radova primio pre nego što je ugovoreni posao na koji se ti iznosi odnose izvršen.
42.
Preduzeće prikazuje:
(a) bruto iznos dospelih potraživanja od naručioca za ugovoreni posao, kao sredstvo; i
(b) bruto iznos dospelih obaveza prema naručiocima za ugovoreni posao, kao obavezu.
43.
Bruto iznos dospelih potraživanja od naručioca za ugovoreni posao predstavlja neto iznos:
(a) nastalih troškova, koji su uvećani za priznate dobitke; i umanjeni za
(b) zbir priznatih gubitaka i iznose faktura koje su ispostavljene nakon svake završene faze radova za sve ugovore koji su u toku, a kod kojih nastali troškovi, koji su uvećani za priznate dobitke (i umanjeni za priznate gubitke), premašuju iznose faktura koje su ispostavljene nakon svake završene faze radova.
44.
Bruto iznos dospelih obaveza prema naručiocu za ugovoreni posao predstavlja neto iznos:
(a) nastalih troškova, koji su uvećani da priznate dobitke; i umanjeni za
(b) zbir priznatih gubitaka i iznose faktura koje su ispostavljene nakon svake završene faze radova za sve ugovore koji su u toku, a kod kojih iznosi faktura, koje su ispostavljene nakon svake završene faze radova, premašuju nastale troškove koji su uvećani za priznate dobitke (i umanjeni za priznate gubitke).
45.
Preduzeće obelodanjuje sve potencijalne dobitke i gubitke, u skladu sa MRS-om 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne obaveze i potencijalna sredstva mogu da proisteknu iz pozicija kao što su troškovi po osnovu garancije, potraživanja, penali ili mogući dobici.
DATUM PRIMENE
46.
Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se n finansijske izveštaje, koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. januar 1995. godine ili nakon tog datuma.
Prilog A
Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja sastavni deo Standarda. Svrha priloga je da ilustruje primenu Standarda da bi se doprinelo njegovom jasnijem značenju.
Obelodanjivanje računovodstvenih politika
Slede primeri za obelodanjivanje računovodstvenih politika:
Prihodi po osnovu ugovora sa fiksnom cenom priznaju se po metodi procenta izvršenja radova i mere se u odnosu na procenat sati rada koji su do sada ostvareni u odnosu na procenjeni ukupni broj sati rada po svakom ugovoru.
Prihodi po osnovu ugovora sa troškom plus priznaju se prema troškovima koji mogu da se povrate, a koji su nastali tokom tog perioda plus ostvarena naknada i oni se mere prema procentu u kojem nastali troškovi učestvuju u procenjenim ukupnim troškovima po osnovu ugovora.
Utvrđivanje prihoda i rashoda po osnovu ugovora
U sledećim primerima, ilustrovan je jedan od metoda za utvrđivanje stepena izvršenja ugovora, kao i periode u kojima se priznaju prihodi i rashodi po osnovu ugovora (vidi stavove 22 do 35 Standarda).
Izvođač građevinskih radova ima ugovor sa fiksnom cenom u vrednosti od 9.000 za izgradnju mosta. Početni iznos prihoda koji su dogovoreni u ugovoru je 9.000. Prema početnoj proceni koju je izvođač radova izvršio u vezi sa troškovima po osnovu ugovora, ti troškovi iznose 8.000. Za izgradnju mosta biće potrebno tri godine.
Do kraja prve godine, procena izvođača radova u vezi sa troškovima po osnovu ugovora povećala se i sada iznosi 8.050.
U drugoj polovini, naručilac odobrava promenu koja dovodi do povećanja prihoda po osnovu ugovora u iznosu od 200 i procenjenih dodatnih troškova po osnovu ugovora u iznosu od 150. Na kraju druge godine, nastali troškovi uključuju iznos od 100 za standardne materijale koji se čuvaju na gradilištu da bi se koristili u trećoj godini za potrebe izvršenja projekta.
Izvođač radova utvrđuje stepen izvršenja ugovora tako što obračunava procenat troškova po osnovu ugovora, koji su nastali po osnovu posla koji je do sada izvršen, a koji učestvuju u najnovijim procenjenim ukupnim troškovima po osnovu ugovora. Sledi rezime finansijskih podataka tokom perioda izgradnje:
------------------------------------------------------------------------------
1.god. 2.god. 3.god.
------------------------------------------------------------------------------
Početni iznos ugovorenih prihoda 9.000 9.000 9.000
Promena - 200 200
Ukupni prihod po osnovu ugovora 9.000 9.200 9.200
Troškovi po osnovu ugovora koji su do sada nastali 2.093 6.168 8.200
Troškovi do kraja izvršenja ugovora 5.957 2.032 -
Ukupni procenjeni troškovi po osnovu ugovora 8.050 8.200 8.200
Procenjeni dobitak 950 1.000 1.000
Stepen izvršenja ugovora 26% 74% 100%
------------------------------------------------------------------------------
Stepen izvršenja ugovora za drugu godinu (74%) utvrđuje se isključivanjem iz troškova po osnovu ugovora, koji su nastali po osnovu radova koji su do sada izvršeni, u iznosu od 100 na ime standardnih materijala koji se čuvaju na gradilištu da bi se upotrebili u trećoj godini.
Slede iznosi prihoda, rashoda i dobiti priznatih u bilansu uspeha za te tri godine:
------------------------------------------------------------------------------
Do Priznato Priz-
danas u pret- nato u
hodnim tekućoj
godinama godini
------------------------------------------------------------------------------
1. godina
Prihodi (9.000 h 0,26) 2.340 2.340
Rashodi (8.050 h 0,26) 2.093 2.093
Dobit 247 247
2. godina
Prihodi (9.200 h 0,74) 6.808 2.340 4.468
Rashodi (8.200 h 0,74) 6.068 2.093 3.975
Dobit 740 247 493
3. godina
Prihodi (9.200 h 1,00) 9.200 6.808 2.392
Rashodi 8.200 8.068 2.132
Dobit 1.000 740 260
------------------------------------------------------------------------------
Obelodanjivanja iz ugovora
Izvođač radova došao je do kraja svoje prve godine radova. Svi njegovi troškovi nastali po osnovu ugovora plaćeni su u gotovom, a svi iznosi za koje su fakture ispostavljene po završetku svake faze radova, kao i avansi naplaćeni su u gotovom. Troškovi koji su nastali po osnovu ugovora b, C i E uključuju troškove na ime nabavke materijala potrebnog za izvršenje ugovora, ali ti materijali do sada nisu upotrebljeni za potrebe izvršenja ugovora. Po osnovu ugovora B, C i E, naručioci su izvođaču radova isplatili avanse za posao koji još uvek nije izvršen.
Status njegovih pet ugovora koji su u toku, na kraju prve godine, prikazan je u sledećoj tabeli:
------------------------------------------------------------------------------
A B C D E Ukupno
------------------------------------------------------------------------------
Prihodi po osnovu ugovora koji su
priznati u skladu sa stavom 22 145 520 380 200 55 1.300
Rashodi po osnovu ugovora koji su
priznati u skladu sa stavom 22 110 450 350 250 55 1.215
Očekivani gubici, koji su
priznati u skladu sa stavom 36 - - - 40 30 70
Priznati dobici, umanjeni
za priznate gubitke 35 70 30 (90) (30) 15
Troškovi po osnovu ugovora,
koji su nastali u tom periodu 110 510 450 250 100 1.420
Troškovi po osnovu ugovora,
koji su nastali u tom periodu,
u skladu sa stavom 22 110 450 350 250 55 1.215
Troškovi po osnovu ugovora koji
se odnose na buduće aktivnosti,
a koji su priznati kao sredstvo
u skladu sa stavom 27 - 60 100 - 45 205
Prihodi o osnovu ugovora
(vidi gore) 145 520 380 200 55 1.300
Iznosi faktura koje su
ispostavljene nakon svake
završene faze radova 100 520 380 180 55 1.235
Nefakturisani prihodi
po osnovu ugovora 45 - - 20 - 65
Avansi (stav 41) - 80 - 20 - 25 125
------------------------------------------------------------------------------
Sledeći iznosi se obelodanjuju u skladu sa standardom:
Prihodi po osnovu ugovora, koji su priznati u tom periodu (stav 39(a)): 1.300
Do sada nastali troškovi po osnovu ugovora i priznati dobiti (umanjeni za priznate gubitke) (stav 40(a)): 1.435
Primljeni avansi (stav 40(b)): 125
Bruto iznos dospelih potraživanja od naručioca za ugovoreni posao - prikazan kao sredstvo u skladu sa stavom 42(a): 220
Bruto iznos dospelih obaveza prema naručiocima za ugovoreni posao - prikazan kao obaveza, u skladu sa stavom 42(b): (20)
Iznosi koji se obelodanjuju u skladu sa stavovima 40(a), 42(a) i 42(b) obračunavaju se na sledeći način:
------------------------------------------------------------------------------
A B C D E Ukupno
------------------------------------------------------------------------------
Nastali troškovi po
osnovu ugovora 110 510 450 250 100 1.420
Priznati dobici, umanjeni
za priznate gubitke 35 709 30 (90) (30) 15
145 580 480 160 70 1.435
Iznosi faktura koje su
ispostavljene nakon svake
završene faze radova 100 520 380 180 55 1.325
Dospela potraživanja
od naručioca 45 60 100 - 15 220
Dospele obaveze prema naručiocu - - - (20) - (20)
------------------------------------------------------------------------------
Iznos koji se obelodanjuje u skladu sa stavom 40 (a) isti je kao iznos za tekući period, jer se obelodanjivanja odnose na prvu godinu rada.