MEĐUNARODNI
RAČUNOVODSTVENI STANDARDI (MRS)
(Objavljeni u "Sl. glasniku RS", br. 16 od 12. februara 2008)
--------------------------------------------
NAPOMENA REDAKCIJE:
Ovaj tekst sadrži sledeće Međunarodne računovodstvene standarde:
MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja
MRS 2 Zalihe
MRS 7 Izveštaj o tokovima gotovine
MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške
MRS 10 Događaji posle datuma bilansa stanja
MRS 11 Ugovori o izgradnji
MRS 12 Porezi na dobitak
MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema
MRS 17 Lizing
MRS 18 Prihodi
MRS 19 Primanja zaposlenih
MRS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći
MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva
MRS 23 Troškovi pozajmljivanja
MRS 24 Obelodanjivanja povezanih strana
--------------------------------------------
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 1
Prezentacija finansijskih izveštaja
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2-6
SVRHA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA 7
SASTAVNI DELOVI FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA 8-10
DEFINICIJE 11-12
OPŠTA RAZMATRANjA 13-41
Fer prezentacija i usaglašenost sa MSFI 13-22
Načelo stalnosti poslovanja 23-24
Obračunska osnova računovodstva 25-26
Doslednost prezentacije 27-28
Materijalni značaj i grupisanje 29-31
Prebijanje 32-35
Uporedne informacije 36-41
STRUKTURA I SADRŽAJ 42-126
Uvod 42-43
Utvrđivanje finansijskih izveštaja 44-48
Izveštajni period 49-50
Bilans stanja 51-57
Razlikovanje obrtnih(kratkoročnih)/stalnih (dugoročnih) stavki 51-56
Obrtna imovina 57-59
Kratkoročne obaveze 60-67
Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu stanja 68-73
Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu stanja
ili u napomenama 74-77
Bilans uspeha 78-95
Dobitak ili gubitak za period 78-80
Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu uspeha 81-85
Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu uspeha
ili u napomenama 86-95
Izveštaj o promenama na kapitalu 96-101
Izveštaj o tokovima gotovine 102
Napomene uz finansijske izveštaje 103-126
Struktura 103-107
Obelodanjivanje računovodstvenih politika 108-115
Glavni izvori neizvesnosti konkretnih procena 116-124
Kapital 124A-124C
Ostala obelodanjivanja 125-126
DATUM STUPANjA NA SNAGU 127
POVLAČENjE MRS 1 (REVIDIRANOG 1997) 128
Cilj
1 Cilj ovog standarda jeste propisivanje osnove za prezentaciju finansijskih izveštaja opšte namene, kako bi se obezbedila njihova uporedivost sa finansijskim izveštajima entiteta iz prethodnih perioda i finansijskim izveštajima drugih entiteta. Da bi se postigao taj cilj, ovaj standard postavlja opšte zahteve u vezi sa prezentacijom finansijskih izveštaja, smernice u vezi sa njihovom strukturom i minimalne zahteve u pogledu njihovog sadržaja. Priznavanjem, odmeravanjem i obelodanjivanjem specifičnih transakcija i događaja bave se drugi Standardi i Tumačenja.
Delokrug
2 Ovaj standard treba primeniti na sve finansijske izveštaje opšte namene, koji se sastavljaju i prezentuju u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI).
3 Finansijski izveštaji opšte namene su izveštaji koji su namenjeni zadovoljavanju potreba korisnika, koji nisu u poziciji da zahtevaju izveštaje prilagođene njihovim specifičnim potrebama u pogledu informacija. Finansijski izveštaji opšte namene uključuju i izveštaje koji se prikazuju zasebno ili u okviru drugog javnog dokumenta kao što je godišnji izveštaj ili prospekt. Ovaj standard se ne odnosi na strukturu i sadržaj sažetih periodičnih finansijskih izveštaja, koji se sastavljaju u skladu sa MRS 34 Periodično finansijsko izveštavanje. Međutim, paragrafi 13-41 primenjuju se na takve finansijske izveštaje. Ovaj standard se podjednako primenjuje na sve entitete, kao i na to da li ili ne oni treba da sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje ili zasebne finansijske izveštaje, kao što je definisano u MRS 27 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji.
4 (brisan)
5 Ovaj standard koristi terminologiju koja je prikladna za entitete čiji je cilj ostvarivanje dobiti, uključujući entitete koji posluju u javnom sektoru. Entiteti koji obavljaju nedobitne aktivnosti u privatnom, javnom ili državnom sektoru, a koji nameravaju da primene ovaj standard će možda trebati da izmene opise koji se koriste za određene linijske stavke u finansijskim izveštajima, kao i za same finansijske izveštaje.
6 Slično, entiteti koji nemaju kapital kao što je definisano u MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija (npr. neki zajednički fondovi), i entiteti čiji akcijski kapital nije i njegov sopstveni kapital (npr. neki kooperativni entiteti) će možda trebati da izmene prezentaciju u finansijskim izveštajima učešća članova ili učešća lica koja su investirala u investicioni fond.
Svrha finansijskih izveštaja
7 Finansijski izveštaji na struktuiran način predstavljaju finansijsku poziciju i finansijske rezultate entiteta. Cilj finansijskih izveštaja opšte namene jeste da se obezbede informacije o finansijskoj poziciji, finansijskom uspehu i tokovima gotovine entiteta, koje su korisne za donošenje ekonomskih odluka širokog kruga korisnika. Finansijski izveštaji takođe pokazuju rezultate koje je ostvarilo menadžment u upravljanju resursima koji su mu povereni. Da bi se ostvario ovaj cilj, finansijski izveštaji entiteta pružaju informacije o:
(a) imovini;
(b) obavezama;
(c) kapitalu;
(d) prihodima i rashodima, uključujući dobitke i gubitke;
(e) ostalim promenama kapitala; i
(f) tokovima gotovine entiteta.
Ove informacije, zajedno sa ostalim informacijama u napomenama pomažu korisnicima finansijskih izveštaja u predviđanju budućih tokova gotovine entiteta, naročito u pogledu vremenskog određivanja i izvesnosti.
Sastavni delovi finansijskih izveštaja
8 Potpuni set finansijskih izveštaja uključuje:
(a) bilans stanja;
(b) bilans uspeha;
(c) izveštaj o promenama na kapitalu, koji pokazuje ili:
(i) sve promene u kapitalu; ili
(ii) promene u kapitalu osim onih koje nastaju povodom transakcija sa vlasnicima kapitala koji deluju u svojstvu vlasnika kapitala;
(d) izveštaj o tokovima gotovine; i
(e) napomene, koje čini kratak pregled značajnih računovodstvenih politika i druga objašnjenja.
9 Mnogi entiteti prezentuju, van finansijskih izveštaja, i finansijski pregled od strane menadžmenta u kojem se opisuju i objašnjavaju glavna obeležja finansijskog uspeha i finansijske položaja entiteta, kao i glavne neizvesnosti sa kojima se on suočava. Takav izveštaj može obuhvatiti pregled:
(a) najvažnijih činilaca i uticaja koji određuju finansijski uspeh, uključujući promene okruženja u kom entitet posluje, odgovor entiteta na ove promene i njihov uticaj, kao i politike investiranja entiteta radi održanja i povećanja uspeha, uključujući i njegovu politiku raspodele dividendi;
(b) izvora finansiranja entiteta, i određeni koeficijent obaveze / kapital; i
(c) resursa entiteta koji nisu priznati u bilansu stanja u skladu sa MSFI-ovima.
10 Mnogi entiteti prezentuju, van finansijskih izveštaja, druge izveštaje kao što su ekološki izveštaji i izveštaj o dodatoj vrednosti, naročito u delatnostima u kojima su ekološki faktori značajni i gde se zaposleni smatraju značajnom grupom korisnika informacija. Izveštaji koji se prezentuju van finansijskih izveštaja su van delokruga MSFI-a.
Definicije
11 U ovom Standardu se koriste sledeći termini sa navedenim značenjem:
Neizvodljivo Primena nekog zahteva je neizvodljiva kada ga entitet ne može primeniti i posle svih razumnih napora da to učini.
Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (MSFI) su Standardi i Tumačenja usvojeni od strane Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvataju:
(a) Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja;
(b) Međunarodne računovodstvene standarde; i
(c) Tumačenja koje je doneo Komitet za tumačenja Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRIC) ili raniji Stalni komitet za tumačenja (SIC).
Materijalno značajna Izostavljanja ili pogrešna iskazivanja stavki su materijalno značajna ako bi ona, pojedinačno ili zajedno, mogla da utiču na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu finansijskih izveštaja. Materijalni značaj zavisi od veličine i prirode izostavljene ili pogrešno iskazane stavke koja se procenjuje u konkretnim okolnostima. Veličina i priroda stavke, ili njihova kombinacija, mogu biti odlučujući faktor.
Napomene sadrže dopunske informacije u odnosu na informacije prezentovane u bilansu stanja, bilansu uspeha, izveštaju o promenama na kapitalu i izveštaju o tokovima gotovine. Napomene sadrže narativne opise ili raščlanjavanja stavki obelodanjenih u ovim izveštajima kao i informacije o stavkama koje se nisu kvalifikovale za priznavanje u ovim izveštajima.
12 Procena da li izostavljanje ili pogrešno iskazivanje može uticati na ekonomske odluke korisnika, i zbog toga biti materijalno značajno, zahteva razmatranje karakteristika ovih korisnika. Okvir za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja u paragrafu 25 navodi da "se pretpostavlja da korisnici poseduju razumno znanje o poslu, ekonomskoj aktivnosti i računovodstvu i da su voljni da informacije proučavaju sa dužnom pažnjom." Zbog toga, procena treba da uzme u obzir koliko je opravdano očekivati da će korisnici sa takvim karakteristikama biti pod ovim uticajem prilikom donošenja svojih ekonomskih odluka.
Opšta razmatranja
Fer prezentacija i usaglašenost sa MSFI
13 Finansijski izveštaji treba istinito (fer) da prikažu finansijsku poziciju, finansijski uspeh i tokove gotovine entiteta. Fer prezentacija zahteva verno prikazivanje efekata transakcija, drugih događaja i uslova u skladu sa definicijama i kriterijima za priznavanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda, iznetim u Okviru. Pretpostavlja se da primena MSFI, zajedno sa dodatnim obelodanjivanjem kada je to neophodno, ima za rezultat finansijske izveštaje u kojima se postiže fer prezentacija.
14 Entitet čiji su finansijski izveštaji usaglašeni sa MSFI treba tu usaglašenost da obelodani u napomenama kao eksplicitnu i bezrezervnu činjenicu. Finansijski izveštaji se ne opisuju kao oni koji su usaglašeni sa MSFI, ako oni nisu usaglašeni sa svim zahtevima MSFI.
15 U skoro svim okolnostima, fer prezentacija se postiže prema primenljivim MSFI. Fer prezentacija takođe od entiteta zahteva:
(a) da izabere i primeni računovodstvene politike u skladu sa MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. U MRS 8 se navodi redosled merodavnih uputstava, koje rukovodstvo razmatra u nedostatku Standarda ili Tumačenja koji se posebno primenjuju na neku stavku.
(b) da prezentuje informacije, uključujući računovodstvene politike na način koji obezbeđuje relevantne, pouzdane, uporedive i razumljive informacije.
(c) da obezbedi dodatna obelodanjivanja kada je usaglašavanje sa specifičnim zahtevima u MSFI nedovoljno da omogući korisnicima da razumeju uticaj određenih transakcija, drugih događaja i uslova na finansijsku poziciju i finansijski uspeh entiteta.
16 Neodgovarajuće računovodstvene politike se ne ispravljaju ni obelodanjivanjem korišćenih računovodstvenih politika niti napomenama ili obrazloženjima.
17 U vrlo retkim okolnostima u kojima menadžment zaključi da bi usaglašavanje sa zahtevom u Standardu ili Tumačenju moglo biti toliko pogrešno da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru, entitet odstupa od tog zahteva na način iznet u paragrafu 18, ako odgovarajući regulatorni okvir zahteva, ili na drugi način ne zabranjuje, takvo odstupanje.
18 Kada entitet odstupa od zahteva Standarda ili Tumačenja u skladu sa paragrafom 17, on obelodanjuje:
(a) da je menadžment zaključilo da finansijski izveštaji fer prikazuju finansijski položaj, finansijski uspeh i tokove gotovine entiteta;
(b) da je usaglašen sa svim primenljivim Standardima i Tumačenjima, osim odstupanja od određenog zahteva da bi se postigla fer prezentacija;
(c) naziv Standarda ili Tumačenja od kog je entitet odstupio, prirodu tog odstupanja, uključujući i postupak koji bi se zahtevao prema tom Standardu ili Tumačenju, razlog zbog kojeg bi taj postupak bio toliko pogrešan u datim okolnostima da bi bio protivrečan cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru, kao i usvojeni postupak; i
(d) za svaki prikazani period, finansijski uticaj odstupanja na svaku stavku u finansijskim izveštajima koja bi bila izveštavana da je usaglašena sa datim zahtevom.
19 Ako je entitet u prethodnom periodu odstupio od zahteva Standarda ili Tumačenja i ako to odstupanje utiče na iznose priznate u finansijskim izveštajima za tekući perioda, entitet vrši obelodanjivanja navedena u paragrafu 18(c) i (d).
20 Paragraf 19 se primenjuje, na primer, kada je entitet u prethodnom periodu odstupio od zahteva Standarda ili Tumačenja koji se odnosi na odmeravanje imovine ili obaveza, a to odstupanje utiče na odmeravanje promena u imovini i obavezama priznatim u finansijskim izveštajima tekućeg perioda.
21 U vrlo retkim okolnostima, kada rukovodstvo zaključi da bi usaglašavanje sa zahtevom nekog Standarda ili Tumačenja bilo toliko pogrešno da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru, ali relevantni regulatorni okvir zabranjuje odstupanje od tog zahteva, entitet , u najvećoj mogućoj meri, smanjuje uočene pogrešene aspekte usaglašavanja sa tim zahtevom, tako što obelodanjuje:
(a) naziv Standarda ili Tumačenja o kojima je reč, prirodu zahteva i razlog zašto je rukovodstvo zaključilo da bi usaglašavanje sa tim zahtevom bilo toliko pogrešno u datim okolnostima da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru; i
(b) za svaki prezentovani period, korigovanje svih stavki u finansijskim izveštajima za koje je menadžment zaključio da su neophodne da bi se postigla fer prezentacija.
22 Za svrhe paragrafa 17-21, neka informacija bi bila protivrečna cilju finansijskih izveštaja kada ne bi verno predstavljala transakcije, druge događaje i uslove koje ili tvrdi da predstavlja ili bi se moglo razumno očekivati da ih predstavlja i, kao posledica toga, bilo bi verovatno da ona utiče na ekonomske odluke koje donose korisnici finansijskih izveštaja. Prilikom procenjivanja da li bi usaglašavanje sa određenim zahtevom nekog Standarda ili Tumačenja bilo toliko pogrešno, da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja iznetom u Okviru, rukovodstvo razmatra:
(a) zbog čega cilj finansijskih izveštaja nije postignut u određenim okolnostima; i
(b) koliko se okolnosti u kojima se nalazi entitet razlikuju od okolnosti u kojima se nalaze drugi entiteti koji su usaglašeni sa tim zahtevom. Ako su drugi entiteti u sličnim okolnostima usaglašeni sa određenim zahtevom, postoji pretpostavka koja se može opovrgnuti da usaglašavanje entiteta sa tim zahtevom ne bi bilo toliko pogrešno da bi bilo protivrečno cilju finansijskih izveštaja, iznetom u Okviru.
Načelo stalnosti poslovanja
23 Kada priprema finansijske izveštaje, menadžment procenjuje sposobnost entiteta da nastavi da trajno posluje u smislu stalnosti poslovanja. Finansijski izveštaji se sastavljaju na osnovu načela stalnosti poslovanja, osim ako rukovodstvo ne namerava da likvidira entitet ili da prestane da posluje, odnosno ako nema realnu alternativu da postupi drugačije. Kada je rukovodstvo, prilikom procenjivanja, svesno materijalnih neizvesnosti vezanih za događaje ili uslove koji mogu baciti značajnu sumnju na sposobnost entiteta da nastavi da posluje u neograničenom trajanju, te neizvesnosti se obelodanjuju. Kada se finansijski izveštaji ne sastavljaju na osnovu načela stalnosti poslovanja, ta činjenica se obelodanjuje, zajedno sa osnovom prema kojoj se finansijski izveštaji sastavljaju i razlogom zbog kog se smatra da entitet nema stalnost poslovanja.
24 U procenjivanju da li je pretpostavka stalnosti poslovanja prikladna, rukovodstvo uzima u obzir sve dostupne informacije o budućnosti, što je najmanje, ali nije ograničeno na taj period, dvanaest meseci od datuma bilansa stanja. Stepen razmatranja zavisi od činjenica u svakom pojedinačnom slučaju. Ako je poslovanje entiteta u prošlosti bilo profitabilno i ako je postojao neposredan pristup finansijskim resursima, do zaključka da je prikladna računovodstvena osnova načela stalnosti poslovanja, se može doći i bez detaljne analize. U drugim slučajevima, rukovodstvo treba da razmotri širok spektar faktora koji se odnose na sadašnju i očekivanu profitabilnost, rasporede otplate duga i potencijalne izvore zamene finansiranja, pre nego što zaključi da je primena načela stalnosti poslovanja prikladna.
Obračunska osnova računovodstva
25 Entitet sastavlja svoje finansijske izveštaje, osim informacija o tokovima gotovine, korišćenjem načela uzročnosti prihoda i rashoda.
26 Kada se koristi načelo uzročnosti prihoda i rashoda, stavke se priznaju kao imovina, obaveze, kapital, prihodi i rashodi (elementi finansijskih izveštaja) kada oni zadovoljavaju definicije i kriterijume priznavanja ovih elemenata iz Okvira.
Doslednost prezentacije
27 Prezentacija i klasifikacija stavki u finansijskim izveštajima se zadržava od prethodnog do sledećeg perioda, osim:
(a) ako je očigledno, na osnovu značajne promene prirode poslovanja entiteta ili pregleda njegovih finansijskih izveštaja, da bi drugačija prezentacija ili klasifikacija bila prikladnija, imajući u vidu kriterijume za izbor i primenu računovodstvenih politika iz MRS-a 8; ili
(b) ako Standard ili Tumačenje zahtevaju izmenu prezentacije.
28 Značajno sticanje ili otuđenje, ili pregled prezentacije finansijskih izveštaja, bi moglo da ukaže na to da finansijski izveštaji treba da se prezentuju drugačije. Entitet menja prezentaciju svojih finansijskih izveštaja samo ako izmenjena prezentacija pruža informacije koje su pouzdane i relevantnije za korisnike finansijskih izveštaja i ako je verovatno da će se nastaviti izmenjena struktura, tako da uporedivost nije narušena. Kada vrši takve izmene prezentacije, entitet reklasifikuje svoje uporedne informacije u skladu sa paragrafima 38 i 39.
Materijalni značaj i grupisanje
29 Svaka materijalno značajna grupa sličnih stavki se prezentuje zasebno u finansijskim izveštajima. Stavke koje su različite prirode ili funkcije se prezentuju zasebno osim ako nisu beznačajne / nematerijalne.
30 Finansijski izveštaji nastaju kao rezultat obrade velikog broja transakcija ili drugih događaja koji su grupisani prema svojoj prirodi ili funkciji. Konačnu fazu u procesu grupisanja i klasifikacije predstavlja prikazivanje sažetih i klasifikovanih podataka, koji čine linijske stavke obrazaca bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o promenama kapitala i izveštaja o tokovima gotovine, ili napomena. Ukoliko neka linijska stavka nije sama po sebi materijalno značajna, ona se grupiše sa drugim stavkama ili u obrascima tih finansijskih izveštaja ili u napomenama. Stavka koja nije dovoljno materijalno značajna da bi opravdala zasebno prikazivanje u obrascu finansijskih izveštaja može ipak biti dovoljno značajna za zasebno prezentovanje u napomenama.
31 Primena koncepta materijalnog značaja znači da određeni zahtev u pogledu obelodanjivanja u Standardu ili Tumačenju ne mora biti ispunjen ako informacija nije materijalno značajna.
Prebijanje
32 Imovina, obaveze, prihodi i rashodi se ne prebijaju osim ako to ne zahteva ili ne dozvoljava neki Standard ili Tumačenje.
33 Važno je da se o imovini i obavezama, prihodima i rashodima izveštava zasebno. Prebijanja, u bilansu uspeha ili bilansu stanja, osim kada prebijanje odražava suštinu transakcije ili drugog događaja, umanjuje sposobnost korisnika i da razumeju nastale transakcije, druge događaje ili uslove i da procene buduće tokove gotovine entiteta. Odmeravanje imovine u neto iznosu odnosno umanjeno za ispravku vrednosti - na primer, ispravka vrednosti zastarelih zaliha i ispravka vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja - se ne smatraju "prebijanjem".
34 MRS 18 Prihodi, definiše termin prihod i zahteva da se on odmerava po fer vrednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznos svih trgovačkih ili količinskih popusta koje odobrava entitet. Entitet vrši, u okviru svojih redovnih aktivnosti, i druge transakcije koje ne stvaraju prihod već predstavljaju sporedne transakcije u odnosu na glavne aktivnosti koje stvaraju prihod. Rezultati takvih transakcija se prezentuju, kada ova prezentacija odražava suštinu transakcije ili drugog događaja, prebijanjem svih prihoda sa rashodima u vezi sa njima koji nastaju iz iste transakcije. Na primer:
(a) dobici i gubici od otuđenja stalne imovine, uključujući investicije i poslovnu imovinu, iskazuju se tako što se od priliva od otuđenja oduzimaju knjigovodstvena vrednost imovine i odgovarajući troškovi prodaje; i
(b) izdatak koji se odnosi na rezervisanje priznato u skladu sa MRS 37, Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, a za koje je izvršena nadoknada na osnovu ugovora sa trećom stranom (na primer, sporazum o garancijama dobavljača), prebija se prema naknadi na koju se odnosi.
35 Pored toga, o dobicima i gubicima koji nastaju iz grupe sličnih transakcija, izveštava se na neto osnovi, na primer, dobici i gubici nastali po osnovu transakcija u stranoj valuti ili dobici i gubici koji se odnose na finansijske instrumente koji se drže za trgovanje. Međutim, ukoliko su takvi dobici i gubici materijalno značajni, o njima se izveštava zasebno.
Uporedne informacije
36 Za sve iznose koji su dati u finansijskim izveštajima se obelodanjuju uporedne informacije o prethodnom periodu, osim kada Standard ili Tumačenje dozvoljavaju ili zahtevaju drugačije. Uporedne informacije se uključuju i za narativne i opisne informacije, kada je to relevantno za razumevanje finansijskih izveštaja za tekući period.
37 U određenim slučajevima narativne informacije date u finansijskim izveštajima prethodnog(ih) perioda, nastavljaju da budu relevantne i u tekućem periodu. Na primer, detalji pravnog spora, čiji je ishod bio neizvestan na datum poslednjeg bilansa stanja i koji još uvek nije rešen, obelodanjuju se u tekućem periodu. Korisnici imaju korist od informacije da je neizvesnost postojala na datum poslednjeg bilansa stanja i o koracima preduzetim tokom tog perioda za otklanjanje neizvesnosti.
38 Kada se menja prezentacija ili klasifikacija stavki u finansijskim izveštajima, potrebno je reklasifikovanje i uporednih iznosa, osim ako ta reklasifikacija nije izvodljiva. Kada se vrši reklasifikacija uporednih iznosa, entitet treba da obelodani:
(a) prirodu reklasifikacije;
(b) iznos svake stavke ili grupe stavki koje se reklasifikuju; i
(c) razlog reklasifikacije.
39 Ako nije izvodljivo da se uporedni iznosi reklasifikuju, entitet treba da obelodani:
(a) razloge zbog kojih iznosi nisu reklasifikovani; i
(b) prirodu korigovanja koje bi trebalo sprovesti da su iznosi reklasifikovani.
40 Povećavanjem uporedivosti informacija u međuperiodu pomaže se korisnicima u donošenju ekonomskih odluka, naročito omogućavanjem procena trendova finansijskih informacija u svrhu predviđanja. U određenim okolnostima, nije izvodljivo reklasifikovanje uporednih informacija za određeni prethodni period, da bi se postigla uporedivost sa tekućim periodom. Na primer, u prethodnom periodu(ima) podaci možda nisu bili prikupljeni na način koji omogućava reklasifikaciju, a možda nije izvodljivo da se informacija ponovo dobije.
41 MRS 8 se bavi korigovanjima uporednih informacija koja se zahtevaju kada entitet menja računovodstvenu politiku ili koriguje određenu grešku.
Struktura i sadržaj
Uvod
42 U ovom Standardu se zahtevaju određena obelodanjivanja na obrascima bilansa stanja, bilansa uspeha i izveštaja o promenama na kapitalu i zahteva se obelodanjivanje ostalih linijskih stavki, bilo na obrascima ovih izveštaja ili u napomenama. U MRS 7 Izveštaji o tokovima gotovine se navode zahtevi za prezentaciju izveštaja o tokovima gotovine.
43 U ovom Standardu se ponekad koristi termin "obelodanjivanje" u širem smislu, koji podrazumeva stavke prikazane u obrascima bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o promenama na kapitalu i izveštaja o tokovima gotovine, kao i u napomenama. Obelodanjivanja se takođe zahtevaju i drugim Standardima i Tumačenjima. Osim ako nije navedeno suprotno na drugom mestu u ovom Standardu, ili u nekom drugom Standardu ili Tumačenju, takva obelodanjivanja se vrše bilo na samom obrascu bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o promenama na kapitalu ili izveštaja o tokovima gotovine (u zavisnosti koji od njih je relevantan), ili u napomenama.
Utvrđivanje finansijskih izveštaja
44 Finansijski izveštaji treba da budu jasno utvrđeni tako da se razlikuju od drugih informacija u istom objavljenom dokumentu.
45 MSFI se primenjuju samo na finansijske izveštaje, a ne na druge informacije prikazane u godišnjem izveštaju ili nekom drugom dokumentu. Zbog toga je važno da korisnici mogu da razlikuju informacije pripremljene korišćenjem MSFI od drugih informacija, koje mogu biti korisne za njih, ali nisu predmet ovih zahteva.
46 Svaku komponentu finansijskih izveštaja se jasno utvrđuje. Pored toga, sledeće informacije treba da budu posebno istaknute i ponovljene kada je to neophodno za pravilno razumevanje prezentovanih informacija:
(a) naziv entiteta o kome se izveštava ili drugo sredstvo identifikacije, kao i sve promene tih informacija od datuma prethodnog bilansa stanja;
(b) da li se finansijski izveštaji odnose na pojedinačni entitet ili grupu entiteta;
(c) datum bilansa stanja ili period za koji se sastavljaju finansijski izveštaji, u zavisnosti od toga šta je prikladnije za tu komponentu finansijskih izveštaja;
(d) naziv valute za prezentaciju, kao što je definisano u MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva; i
(e) stepen zaokruživanja korišćen za prikazivanje iznosa u finansijskim izveštajima.
47 Zahtevi iz paragrafa 46 obično se ispunjavaju tako što se na svakoj strani finansijskih izveštaja napišu zaglavlja i skraćena zaglavlja u kolonama. Pri određivanju najboljeg načina prikazivanja takvih informacija, koristi se prosuđivanje. Na primer, kada se finansijski izveštaji prikazuju elektronskim putem, ne koriste se uvek zasebne stranice; onda se prethodno navedena zaglavlja navode dovoljno često kako bi se obezbedilo pravilno razumevanje informacija uključenih u finansijske izveštaje.
48 Finansijski izveštaji su često razumljiviji ako se informacije prikažu u hiljadama ili milionima jedinica valute za prezentaciju. Ovo je prihvatljivo sve dok se stepen zaokruživanja prezentovanja obelodanjuje i dok se ne izostavljaju materijalno značajne informacije.
Izveštajni period
49 Finansijski izveštaji se prezentuju bar jednom godišnje. Kada se menja datum bilansa stanja entiteta i kada se godišnji finansijski izveštaji prezentuju za period duži ili kraći od jedne godine, entitet obelodanjuje, pored perioda za koji se sastavljaju finansijski izveštaji, i:
(a) razlog zbog kog je korišćen duži ili kraći period; i
(b) činjenicu da uporedni iznosi u bilansu uspeha, izveštaju o promenama na kapitalu, izveštaju o tokovima gotovine i odgovarajućim napomenama nisu u potpunosti uporedivi.
50 Obično se finansijski izveštaji dosledno sastavljaju za period od jedne godine. Međutim, iz praktičnih razloga, pojedini entiteti radije sastavljaju izveštaje, na primer, za period od 52 nedelje. Ovaj Standard ne isključuje ovakvu praksu, jer je verovatno da se ovakvi finansijski izveštaji neće materijalno značajno razlikovati od finansijskih izveštaja koji bi bili prezentovani za period od jedne godine.
Bilans stanja
Razlikovanje obrtnih(kratkoročnih) / stalnih (dugoročnih) stavki
51 Entitet prezentuje obrtnu i stalnu imovinu, kao i kratkoročne i dugoročne obaveze, kao zasebne pozicije u obrascu bilansa stanja, u skladu sa paragrafima 57-67, osim kada prezentacija na osnovu likvidnosti pruža informacije koje su pouzdanije i relevantnije. Kada se primenjuje ovaj izuzetak, sva imovina i obaveza se prezentuju na opštiji način prema svojoj likvidnosti.
52 Koji god metod prezentacije da je prihvaćen, za svaku linijsku stavku imovine i obaveza koja kombinuje iznose za koje se očekuje da će se nadoknaditi ili izmiriti (a) ne kasnije od dvanaest meseci posle datuma bilansa stanja i (b) kasnije od dvanaest meseci posle datuma bilansa stanja, entitet obelodanjuje iznos za koji se očekuje da će se nadoknaditi ili izmiriti posle više od dvanaest meseci.
53 Kada entitet vrši snabdevanje robom ili uslugama u okviru jasno utvrdivog poslovnog ciklusa, zasebna klasifikacija obrtne i stalne imovine i kratkoročnih i dugoročnih obaveza u obrascu bilansa stanja pruža korisne informacije pravljenjem razlike između neto imovine koja stalno cirkuliše kao obrtni kapital i neto imovine koja se koristi u dugoročnom poslovanju entiteta. Na ovaj način se takođe ističe imovina za koju se očekuje da će biti realizovana u okviru tekućeg poslovnog ciklusa i obaveze koje dospevaju za izmirenje u okviru istog perioda.
54 Za neke entitete, kao što su finansijske institucije, prezentacija imovine i obaveza prema opadajućoj ili rastućoj likvidnosti, pruža informacije koje su pouzdane i relevantnije od prezentacije na principu kratkoročno/dugoročno, zato što entitet ne vrši snabdevanje robom ili uslugama u okviru jasno utvrdivog poslovnog ciklusa.
55 Prilikom primene paragrafa 51, entitetu je dozvoljeno da jedan deo svoje imovine i obaveza prezentuje koristeći klasifikaciju obrtna (kratkoročna)/stalna (dugoročna), a drugi deo prema njihovoj likvidnosti, kada ovo pruža informacije koje su pouzdane i relevantnije. Potreba za kombinovanjem osnova za prezentaciju može nastati kada se entitet bavi različitim poslovima.
56 Informacije o očekivanim datumima realizacije imovine i obaveza korisne su prilikom procenjivanja likvidnosti i solventnosti entiteta. MSFI 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja zahteva obelodanjivanje datuma dospeća finansijskih sredstava i finansijskih obaveza. Finansijska sredstva obuhvataju potraživanja od prodaje i druga potraživanja, a finansijske obaveze obuhvataju dugovanja prema dobavljačima i ostala dugovanja. Informacije o očekivanom datumu nadoknade ili izmirenja nemonetarnih sredstava i obaveza, kao što su zalihe i rezervisanja, takođe su korisne, nezavisno do toga da li je imovina klasifikovana kao obrtna ili stalna tj. obaveze kao kratkoročne ili dugoročne. Na primer, entitet obelodanjuje iznos zaliha za koje se očekuje da će se nadoknaditi u periodu dužem od dvanaest meseci od dana bilansa stanja.
Obrtna imovina
57 Imovina se klasifikuje kao obrtna ako ispunjava neki od sledećih kriterijuma:
(a) ako se očekuje da će biti realizovana, ili se drži za trgovanje ili potrošnju, u toku uobičajenog poslovnog ciklusa entiteta;
(b) ako se drži prvenstveno za trgovanje;
(c) ako se očekuje da će biti realizovan u roku od dvanaest meseci od datuma bilansa stanja; ili
(d) ako se radi o gotovini ili o gotovinskom ekvivalentu (kao što je definisano u MRS 7), osim kada je ograničena njegova razmena ili korišćenje za izmirenje obaveze tokom najmanje dvanaest meseci od dana bilansa stanja.
Sva ostala imovina se klasifikuje kao stalna imovina.
58 U ovom Standardu se koristi termin "stalna" da bi obuhvatio materijalna, nematerijalna i finansijska sredstva dugoročne prirode. Standard ne zabranjuje korišćenje alternativnih opisa sve dok je značenje jasno.
59 Poslovni ciklus entiteta jeste vremenski period između sticanja imovine za proizvodnju i njihove realizacije u gotovini ili u gotovinskom ekvivalentu. Kada se uobičajeni poslovni ciklus entiteta ne može jasno utvrditi, pretpostavlja se da traje dvanaest meseci. Obrtna imovina obuhvata imovinu (kao što su zalihe i potraživanja od kupaca) koja je prodata, potrošena ili realizovana kao deo uobičajenog poslovnog ciklusa, čak i kada se ne očekuje da budu realizovana u roku od dvanaest meseci od datuma bilansa stanja. Obrtna imovina takođe obuhvata i sredstva namenjenu prvenstveno prodaji (u skladu sa MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje, finansijska sredstva u okviru ove kategorije se klasifikuju kao sredstva koja se drže za trgovanje), kao i obrtni deo stalnih finansijskih sredstava.
Kratkoročne obaveze
60 Obaveza se klasifikuje kao kratkoročna ako ona zadovoljava neki od sledećih kriterijuma:
(a) očekuje se da će biti izmirena u toku uobičajenog poslovnog ciklusa entiteta;
(b) drži se prvenstveno za trgovanje;
(c) dospeva za izmirenje u roku od dvanaest meseci od datuma bilansa stanja; i
(d) entitet nema bezuslovno pravo da odloži izmirenje obaveze za najmanje dvanaest meseci od datuma bilansa stanja.
Sve ostale obaveze se klasifikuju kao dugoročne obaveze.
61 Određene kratkoročne obaveze, kao što su obaveze prema dobavljačima, obračunate, a neizmirene obaveze prema zaposlenima i drugi troškovi poslovanja, čine deo obrtnog kapitala koji se koristi u uobičajenom poslovnom ciklusu entiteta. Ovakve poslovne stavke se klasifikuju kao kratkoročne obaveze, čak i kad dospevaju za izmirenje posle više od dvanaest meseci od datuma bilansa stanja. Prilikom klasifikacije imovine i obaveza entiteta primenjuje se isti uobičajeni poslovni ciklus. Kada se uobičajeni poslovni ciklus entiteta ne može jasno utvrditi, pretpostavlja se da traje dvanaest meseci.
62 Ostale kratkoročne obaveze se ne izmiruju kao deo uobičajenog poslovnog ciklusa, ali dospevaju za izmirenje u roku od dvanaest meseci od datuma bilansa stanja ili se drže prvenstveno za trgovanje. Primeri su: finansijske obaveze klasifikovane kao one koje se drže za trgovanja u skladu sa MRS 39, prekoračenja na bankarskim računima i kratkoročni deo dugoročnih finansijskih obaveza, obaveze za dividende, obaveze za porez na dobitak i ostale obaveze koje ne proističu iz redovnih poslovnih aktivnosti. Finansijske obaveze kojima se obezbeđuje finansiranje na dugoročnoj osnovi (tj. koje ne čine deo obrtnog kapitala koji se koristi u uobičajenom poslovnom ciklusu) i koje ne dospevaju za izmirenje u roku od dvanaest meseci od datuma bilansa stanja, predstavljaju dugoročne obaveze, koje su predmet paragrafa 65 i 66.
63 Entitet klasifikuje svoje finansijske obaveze kao kratkoročne kada dospevaju za izmirenje u roku od dvanaest meseci od datuma bilansa stanja, čak i ako je:
(a) prvobitni rok za njihovo izmirenje bio period duži od dvanaest meseci; i
(b) ugovor o refinansiranju, ili reprogram otplate duga, na dugoročnoj osnovi, istekao posle dana bilansa stanja, a pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje.
64 Ako entitet očekuje, i ima diskreciono pravo, da refinansira ili produži rok dospeća obaveze, za najmanje dvanaest meseci od datuma bilansa stanja, ova obaveza se klasifikuje kao dugoročna, čak i kada bi inače dospela u kraćem periodu. Međutim, kada refinansiranje ili produženja roka dospeća obaveze nije diskreciono pravo entiteta (na primer, ne postoji ugovor o refinansiranju) mogućnost refinansiranja se ne razmatra, a obaveza se klasifikuje kao kratkoročna.
65 Kada entitet prekrši obavezu iz ugovora o dugoročnom kreditu , na datum ili pre datuma bilansa stanja, zbog čega obaveza postaje plativa na zahtev, ta obaveza se klasifikuje kao kratkoročna, čak i ako posle datuma bilansa stanja a pre odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje, poverilac) pristane da ne zahteva naplatu kao posledicu ovakvog kršenja. Obaveza se klasifikuje kao kratkoročna jer, na datum bilansa stanja, entitet nema bezuslovno pravo da odloži njeno izmirenje za najmanje dvanaest meseci posle datuma bilansa stanja.
66 Međutim, obaveza se klasifikuje kao dugoročna ako poverilac do datuma bilansa stanja pristane da odobri grejs period koji se završava najmanje dvanaest meseci od datuma bilansa stanja, u kom roku entitet može ispuniti neispunjenu obavezu i tokom kog poverilac ne može tražiti trenutnu isplatu.
67 Što se tiče kredita klasifikovanih kao kratkoročne obaveze, ako između datuma bilansa stanja i datuma kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje nastanu sledeći događaji, ti događaji se kvalifikuju za obelodanjivanje kao događaji za koje se ne vrši korigovanje posle datuma bilansa stanja, u skladu sa MRS 10 Događaji posle datuma bilansa stanja:
(a) refinansiranje na dugoročnoj osnovi;
(b) ispravljanje kršenja ugovora o dugoročnom kreditu i
(c) dobijanje grejs perioda od poverioca, koji se završava najmanje dvanaest meseci od datuma bilansa stanja, kako bi se ispravilo kršenje ugovora o dugoročnom kreditu.
Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu stanja
68 Kao minimum, obrazac bilansa stanja obuhvata stavke koje prezentuju sledeće iznose u meri u kojoj oni nisu prikazani u skladu sa paragrafom 68A:
(a) nekretnine, postrojenja i opremu;
(b) investicione nekretnine;
(c) nematerijalna imovina;
(d) finansijska sredstva (isključujući iznose prikazane pod (e), (h) i (i));
(e) investicije koje se obračunavaju korišćenjem metoda udela;
(f) biološka sredstva;
(g) zalihe;
(h) potraživanja od kupaca i druga potraživanja;
(i) gotovinu i gotovinske ekvivalente;
(j) obaveze prema dobavljačima i ostale obaveze;
(k) rezervisanja;
(l) finansijske obaveze (isključujući iznose prikazane pod (j) i (k));
(m) tekuće poreske obaveze i sredstva, kao što je definisano u MRS 12 Porez na dobitak;
(n) odložene poreske obaveze i odložena poreska sredstva, kao što je definisano u MRS 12;
(o) manjinska učešća, iskazana u okviru kapitala; i
(p) emitovani kapital i rezerve koji se mogu pripisati vlasnicima kapitala matičnog entiteta.
68A U samom obrascu bilansa stanja, takođe treba da budu prezentovani sledeći iznosi:
(a) Zbir sredstava klasifikovanih kao sredstva koja se drže za prodaju i sredstava uključenih u grupe za otuđenje klasifikovane kao one koje se drže za prodaju u skladu sa MSFI 5 - Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju;
(b) obaveze uključene u grupe za otuđenje klasifikovane kao one koje se drže za prodaju u skladu sa MSFI 5.
69 Dodatne linijske stavke, zaglavlja i međuzbirovi se prikazuju na samom obrascu bilansa stanja, kada je takvo prikazivanje relevantno za razumevanje finansijske pozicije entiteta.
70 Kada entitet na samom obrascu bilansa stanja, kao zasebne klasifikacije, iskazuje obrtnu i stalnu imovinu i kratkoročne i dugoročne obaveze, on ne klasifikuje odložena poreska sredstva (obaveze) klasifikuju kao tekuća sredstva (obaveze).
71 Ovaj Standard ne propisuje redosled ni oblik u kom treba da budu prezentovane pozicije. Paragraf 68 jednostavno daje listu stavki koje se dovoljno razlikuju po svojoj prirodi ili funkciji, da im je potrebno zasebno prikazivanje na samom obrascu bilansa stanja. Pored toga:
(a) linijske stavke se uključuju kada su veličina, priroda ili funkcija stavke ili grupe sličnih stavki takvi da je njihova zasebna prezentacija relevantna za razumevanje finansijskog stanja entiteta; i
(b) korišćeni opisi i redosled stavki ili grupa sličnih stavki se mogu izmeniti u skladu sa prirodom entiteta i njegovim transakcijama, s ciljem pružanja informacija relevantnih za razumevanje finansijskog stanja entiteta. Na primer, finansijska institucija može da izmeni prethodno navedene opise da bi obezbedila informacije koje su relevantne za poslovanje finansijske institucije.
72 Odluka o tome da li dodatne stavke treba prikazivati zasebno se zasniva na proceni:
(a) prirode i likvidnosti sredstava;
(b) funkcije sredstava u okviru entiteta; i
(c) iznosa, prirode i vremenskog rasporeda obaveza.
73 Korišćenje različitih osnova za odmeravanje različitih grupa sredstava ukazuje na to da se njihova priroda ili funkcija razlikuju, te da zbog toga one treba da budu prezentovane kao zasebne linijske stavke. Na primer, različite grupe nekretnina, postrojenja i opreme mogu se voditi po nabavnoj vrednosti ili po revalorizovanom iznosu, u skladu sa MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema.
Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu stanja ili u napomenama
74 Entitet treba da obelodani, ili na samom obrascu bilansa stanja ili u napomenama, dalju podklasifikaciju prikazanih linijskih stavki, koje su klasifikovane na način koji odgovara poslovanju entiteta.
75 Detalji koji su dati u podklasifikacijama zavise od zahteva MSFI i od veličine, prirode i funkcije iznosa o kojima je reč. Prilikom odlučivanja o osnovu podklasifikaciju takođe se koriste i činioci koji su definisani u paragrafu 72. Obelodanjivanja se razlikuju za svaku stavku, na primer:
(a) stavke nekretnina, postrojenja i opreme se razvrstavaju na grupe u skladu sa MRS 16;
(b) potraživanja se razvrstavaju na iznose potraživanja od kupaca, potraživanja od povezanih strana, isplate pre roka i ostale iznose;
(c) zalihe se razvrstavaju, u skladu sa MRS 2 Zalihe, u grupe kao što su trgovačka roba, proizvodne sirovine, materijal, nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi;
(d) rezervisanja se razvrstavaju na rezervisanja za primanja zaposlenih i ostale stavke; i
(e) uplaćeni kapital i rezerve se razvrstavaju na različite grupe, kao što su emitovan i potpuno uplaćeni kapital, premija na akciju i rezerve.
76 Entitet obelodanjuje sledeće, ili na samom obrascu bilansa stanja ili u napomenama:
(a) Za svaku klasu akcijskog kapitala:
(i) broj odobrenih akcija;
(ii) broj emitovanih i u potpunosti uplaćenih akcija, kao i broj emitovanih akcija koje nisu u potpunosti uplaćene;
(iii) nominalnu vrednost akcije, ili činjenicu da akcije nemaju nominalnu vrednost;
(iv) usklađivanje broja akcija u opticaju na početku i na kraju perioda;
(v) prava, povlastice i ograničenja koja se odnose na tu klasu akcija uključujući ograničenja u raspodeli dividendi i isplati kapitala;
(vi) akcije u entitetu koje drži taj entitet ili njegovi zavisni ili pridruženi entiteti; i
(vii) akcije rezervisane za emitovanje na osnovu opcija i ugovora za prodaju akcija, uključujući uslove i iznose; i
(b) opis prirode i namene svake rezerve u okviru kapitala.
77 Entitet bez akcijskog kapitala, kao što su ortačko društvo ili trust (poverenička kompanija), obelodanjuje informacije ekvivalentne informacijama koje se zahtevaju u paragrafu 76(a), koje prikazuju promene u toku perioda za svaku kategoriju učešća u kapitalu, kao i prava, povlastice i ograničenja koja se odnose na svaku kategoriju učešća u kapitalu.
Bilans uspeha
Dobitak ili gubitak za period
78 Sve stavke prihoda i rashoda koje su priznate u toku perioda se uključuju u dobitak ili gubitak, osim ako neki Standard ili Tumačenje ne zahteva drugačije.
79 Obično se sve stavke prihoda i rashoda, koje su priznate u toku perioda, uključuju u dobitak ili gubitak. Ovo obuhvata i efekte promena računovodstvenih procena. Međutim, u nekim okolnostima se određene stavke mogu isključiti iz dobitka ili gubitka za tekući period. MRS 8 se bavi dvema takvim okolnostima: korekcijom grešaka i efektima promena računovodstvenih politika.
80 Ostali Standardi se bave stavkama koje mogu zadovoljiti definicije prihoda ili rashode iz Okvira, ali se obično isključuju iz dobitka ili gubitka. Primeri obuhvataju revalorizacione rezerve (videti MRS 16), specifične dobitke i gubitke proistekle iz prevođenja finansijskih izveštaja inostranog poslovanja (videti MRS 21) i dobitke ili gubitke od ponovnog odmeravanja finansijskih sredstava dostupnih za prodaju (videti MRS 39).
Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu uspeha
81 Kao minimum, obrazac bilansa uspeha obuhvata linijske stavke koje prikazuju sledeće iznose za period:
(a) prihode;
(b) troškovi finansiranja;
(c) udeo u dobitku ili gubitku zavisnih entiteta i zajedničkih poduhvata, koji se obračunava korišćenjem metoda udela;
(d) poreski rashodi; i
(e) jedan iznos koji se sastoji od zbira (i) dobitka ili gubitka od prekinutih poslovanja utvrđenog posle oporezivanja i (ii) dobitka ili gubitka utvrđenog posle oporezivanja priznatog posle odmeravanja prema fer vrednosti umanjenog za troškove prodaje ili posle otuđenja sredstava ili grupe(a) za otuđenje koja čini prekinuto poslovanje; i
(f) dobitak ili gubitak.
82 Sledeće stavke se obelodanjuju u samom obrascu bilansa uspeha, kao raspodela dobitka ili gubitka za taj period:
(a) dobitak ili gubitak koji pripada manjinskim akcionarima; i
(b) dobitak ili gubitak koji pripada vlasnicima kapitala matičnog entiteta.
83 Dodatne stavke, zaglavlja i međuzbirovi se prikazuju na samom obrascu bilansa uspeha, kada je takvo prikazivanje relevantno za razumevanje finansijskih performansi entiteta.
84 Pošto se efekti različitih aktivnosti, transakcija i drugih događaja u entitetu razlikuju po učestalosti, potencijalu za stvaranje dobitka ili gubitka i predvidljivosti, obelodanjivanje komponenata finansijskih performansi pomaže u razumevanju ostvarenih finansijskih performansi i predviđanju budućih rezultata. Dodatne stavke se uključuju u obrazac bilansa uspeha, a korišćeni opisi i redosled stavki mogu biti izmenjeni kada je to potrebno za objašnjenje elemenata finansijskih performansi. Faktori koje treba uzeti u obzir obuhvataju materijalni značaj, prirodu i funkciju komponenata prihoda i rashoda. Na primer, finansijska institucija može da izmeni opise da bi obezbedila informacije koje su relevantne za poslovanje finansijske institucije. Stavke prihoda i rashoda se ne prebijaju, osim kada su ispunjeni kriterijumi iz paragrafa 32.
85 Entitet ne prezentuje nijednu stavku prihoda i rashoda kao vanrednu stavku, bilo u samom obrascu bilansa uspeha ili u napomenama.
Informacije koje treba da budu prezentovane u bilansu uspeha ili u napomenama
86 Kada su stavke prihoda i rashoda materijalno značajne, njihova priroda i iznos se obelodanjuju zasebno.
87 Okolnosti koje mogu dovesti do zasebnog obelodanjivanja neke stavke prihoda i rashoda uključuju:
(a) otpis zaliha do neto prodajne vrednosti ili otpis nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i ukidanje takvih otpisa;
(b) restruktuiranje aktivnosti entiteta i ukidanje rezervisanja za troškove restruktuiranja;
(c) otuđenje nekretnina, postrojenja i opreme;
(d) otuđenje investicija;
(e) prekinuta poslovanja;
(f) izmirenje troškova sudskih sporova; i
(g) ostala ukidanja rezervisanja.
88 Entitet prikazuje analizu rashoda koristeći klasifikaciju zasnovanu bilo na njihovoj prirodi ili njihovoj funkciji u okviru entiteta, u zavisnosti od toga koja od njih obezbeđuje pouzdanije i relevantnije informacije.
89 Entiteti se podstiču da prikazuju analizu iz paragrafa 88 u obrascu bilansa uspeha.
90 Dalja podklasifikacija rashoda vrši se da bi se naglasile komponente finansijskih performansi koje se mogu razlikovati po učestalosti, njihovom potencijalu za stvaranje dobitka ili gubitka i predvidljivosti. Ova analiza se vrši na jedan od dva navedena načina.
91 Prvi način analize se odnosi na metod prirode rashoda. Rashodi se grupišu u bilansu uspeha prema svojoj prirodi (na primer, amortizacija, troškovi materijala, troškovi transporta, primanja zaposlenih i troškovi reklame) i ne raspoređuju se na različite funkcije u okviru entiteta. Ovaj metod može biti jednostavan za primenu, jer nije potrebno raspoređivati troškove na klasifikacije prema funkcijama.. Primer klasifikacije korišćenjem metoda prirode troškova dat je u nastavku:
Prihod Dž
Ostali prihodi Dž
Promena vrednosti zaliha gotovih proizvoda
i nedovršene proizvodnje Dž
Troškovi sirovina i potrošnog materijala Dž
Troškovi primanja zaposlenih Dž
Troškovi amortizacije Dž
Ostali rashodi Dž
Ukupni rashodi (Dž)
Dobitak Dž
92 Drugi način analize se odnosi na funkciju rashoda ili na metod "troškova prodaje", pri čemu se rashodi klasifikuju prema njihovoj funkciji kao deo troškova prodaje ili, na primer, troškova distribucije ili administrativnih troškova. Kao minimum, entitet obelodanjuje svoje troškove prodaje zasebno od ostalih rashoda. Ovaj metod može obezbediti relevantnije informacije za korisnike od klasifikacije rashoda po njihovoj prirodi, međutim raspoređivanje troškova prema funkcije može zahtevati proizvoljna raspoređivanja i uključivati značajan stepen rasuđivanja. Primer klasifikacije korišćenjem metoda funkcije rashoda dat je u nastavku:
Prihod Dž
Troškovi prodaje (Dž)
Bruto dobitak Dž
Ostali prihodi Dž
Troškovi prodaje (Dž)
Administrativni troškovi (Dž)
Ostali rashodi (Dž)
Dobitak Dž
93 Entitet koji klasifikuje rashode prema funkciji obelodanjuje dodatne informacije o prirodi rashoda, uključujući i troškove depresijacije i amortizacije i troškove primanja zaposlenih.
94 Izbor između metoda funkcije rashoda i metoda prirode rashoda zavisi od istorijskih faktora delatnosti entiteta, kao i prirode njegovog poslovanja. Oba metoda pružaju saznanja o onim troškovima koji bi mogli da se, direktno ili indirektno, menjaju sa promenom nivoa prodaje ili proizvodnje entiteta. Pošto svaki metod prikazivanja ima prednosti za različite vrste entiteta, ovaj Standard zahteva od rukovodstva da izabere najrelevantniju i najpouzdaniju prezentaciju. Međutim, pošto su informacije o prirodi rashoda korisne za predviđanje budućih tokova gotovine, potrebna su dodatna obelodanjivanja kada se koristi klasifikacija prema funkciji rashoda. U paragrafu 93, "primanja zaposlenih" imaju isto značenje kao i u MRS 19 Primanja zaposlenih.
95 Entitet obelodanjuje, bilo u samom obrascu bilansa uspeha ili u izveštaju o promenama na kapitalu, ili u napomenama, iznos dividendi priznatih kao raspodele vlasnicima kapitala u toku perioda, kao i iznos dividende po akciji.
Izveštaj o promenama na kapitalu
96 Entitet prezentuje izveštaj o promenama na kapitalu i u samom obrascu iskazuje:
(a) dobitak ili gubitak za taj period;
(b) svaku stavku prihoda i rashoda za taj period, koja se prema zahtevima drugih Standarda ili Tumačenja, priznaje direktno u kapitalu, kao i ukupan iznos ovih stavki;
(c) ukupne prihode i rashode za taj period (izračunate kao zbir (a) i (b)), iskazujući zasebno ukupne iznosi koji se mogu pripisati vlasnicima kapitala matičnog entiteta i iznose koji pripada manjinskim akcionarima;
(d) za svaku komponentu kapitala, efekte promena računovodstvenih politika i korekcije grešaka, koji se priznaju u skladu sa MRS 8.
Izveštaj o promenama na kapitalu koji sadrži samo ove stavke se naziva izveštaj o priznatom prihodu i rashodu.
97 Entitet takođe prezentuje, bilo u samom obrascu izveštaja o promenama na kapitalu, ili u napomenama:
(a) iznose transakcija sa vlasnicima kapitala koji deluju u svojstvu vlasnika kapitala, iskazujući zasebno raspodele vlasnicima kapitala;
(b) bilans neraspoređene dobiti (tj. akumuliranog dobitka ili gubitka) na početku perioda i na datum bilansa stanja, kao i promene u toku perioda; i
(c) usklađivanje između knjigovodstvene vrednosti svake klase uplaćenog kapitala, i svake rezerve na početku i na kraju perioda, zasebno obelodanjujući svaku promenu.
98 Promene na kapitalu entiteta, između dva datuma bilansa stanja, odražavaju povećanje ili umanjenje neto sredstava u toku perioda. Osim promena koje proističu iz transakcija sa vlasnicima kapitala koji deluju u svojstvu vlasnika kapitala (kao što su ulaganja u kapital i ponovno sticanje instrumenata sopstvenog kapitala entiteta i dividendi), i troškova transakcija koji su direktno povezani sa tim transakcijama, ukupna promena kapitala tokom perioda predstavlja ukupan iznos prihoda i rashoda, uključujući dobitke i gubitke, nastalih aktivnošću entiteta tokom tog perioda (bez obzira da li su ove stavke prihoda i rashoda priznate u dobitak ili gubitak ili direktno kao promene na kapitalu).
99 U ovom Standardu se zahteva da se sve stavke prihoda i rashoda, koje su priznate u periodu, uključe u dobitak ili gubitak, osim ako drugi Standard ili Tumačenje ne zahteva drugačije. Drugi Standardi zahtevaju da se određeni dobici i gubici (kao što su revalorizacioni viškovi ili manjkovi, određene kursne razlike, dobici ili gubici nastali prilikom ponovnog odmeravanja finansijskih sredstava dostupnih za prodaju, kao i iznosi tekućih i odloženih poreza u vezi sa njima), priznaju direktno kao promena na kapitalu. Pošto je važno da se prilikom procenjivanja promena finansijske pozicije entiteta između dva datuma bilansa stanja, uzmu u obzir sve stavke prihoda i rashoda, u ovom Standardu se zahteva da se prezentacijom izveštaja o promenama na kapitalu istaknu ukupni prihodi i rashodi entiteta, uključujući i one koji su priznati direktno u kapital.
100 MRS 8 zahteva retrospektivno korigovanje efekata promena računovodstvenih politika, u meri u kojoj je to izvodljivo, osim u slučajevima kada prelazne odredbe drugog Standarda ili Tumačenja ne zahtevaju drugačije. MRS 8 takođe zahteva da se izvrši retrospektivno ispravljanje grešaka, u meri u kojoj je to izvodljivo. Retrospektivno korigovanje i retrospektivne ispravke se vrše na saldu neraspoređene dobiti, osim u slučajevima kada neki Standard ili Tumačenje zahtevaju retrospektivno korigovanje ostalih komponenata kapitala. Paragraf 96(d) zahteva da se u izveštaju o promenama na kapitalu, obelodane ukupna korigovanja za svaku komponentu kapitala, pri čemu se zasebno iskazuju korigovanja proistekla iz promene računovodstvenih politika od onih nastalih usled korekcije grešaka. Ova korigovanja se obelodanjuju za svaki prethodni period i početak perioda.
101 Zahtevi iz paragrafa 96 i 97 mogu biti ispunjeni na više načina. Jedan od primera jeste oblik u vidu kolona, u kojima se vrši usklađivanje početnog i zaključnog salda svih elemenata kapitala. Alternativno rešenje je da se u izveštaju o promenama na kapitalu iskažu samo stavke koje su navedene u paragrafu 96. Prema ovom pristupu, stavke navedene u paragrafu 97 se prikazuju u napomenama.
Izveštaj o tokovima gotovine
102 Informacije o tokovima gotovine pružaju korisnicima finansijskih izveštaja osnov za procenu sposobnosti entiteta da stvara gotovinu i gotovinske ekvivalente i potreba entiteta da koristi ove tokove gotovine. MRS 7 Izveštaj o tokovima gotovine, definiše zahteve vezane za prezentaciju izveštaja o tokovima gotovine i obelodanjivanja u vezi sa njima.
Napomene
Struktura
103 Napomene treba da:
(a) pruže informacije o osnovima za sastavljanje finansijskih izveštaja i o specifičnim računovodstvenim politikama korišćenim u skladu sa paragrafima 108-115;
(b) obelodane informacije koje zahtevaju MSFI, a koje nisu prikazane u obrascu bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o promenama na kapitalu ili izveštaja o tokovima gotovine; i
(c) pruže dodatne informacije koje nisu prikazane u samom obrascu bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o promenama na kapitalu ili izveštaja o tokovima gotovine, ali su relevantne za razumevanje svakog od njih.
104 Napomene, sve dok je to izvodljivo, se prikazuju na sistematski način. Svaka stavka prikazana u obrascu bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o promenama na kapitalu i izveštaja o tokovima gotovine, treba da ima oznaku koja upućuje na informacije u vezi sa njom u napomenama.
105 Napomene se obično prikazuju prema sledećem redosledu, koji omogućuje korisnicima razumevanje finansijskih izveštaja i njihovo poređenje sa finansijskim izveštajima drugih entiteta:
(a) izjava o usaglašenosti sa MSFI (videti paragraf 14);
(b) kratak pregled značajnih primenjenih računovodstvenih politika (videti paragraf 108);
(c) dodatne informacije o stavkama prikazanim u obrascu bilansa stanja, bilansa uspeha, izveštaja o promenama na kapitalu ili izveštaja o tokovima gotovine, po redosledu po kome su svaki finansijski izveštaj i svaka linijska stavka prezentovani; i
(d) ostala obelodanjivanja, uključujući:
(i) potencijalne obaveze (videti MRS 37) i nepriznate ugovorne obaveze; i
(ii) nefinansijska obelodanjivanja, na primer ciljevi i politike za upravljanje finansijskim rizikom (videti MSFI 7).
106 U određenim uslovima, može biti potrebno ili poželjno da se promeni redosled određenih stavki u okviru napomena. Na primer, informacije o promenama fer vrednosti priznatim u dobitku ili gubitku mogu se kombinovati sa informacijama o dospećima finansijskih instrumenata, iako se prva obelodanjivanja odnose na bilans uspeha, a druga na bilans stanja. Ipak, sve dok je to izvodljivo, zadržava se sistematsku strukturu za napomene.
107 Napomene koje pružaju informacije o osnovi za sastavljanje finansijskih izveštaja i određenim računovodstvenim politikama mogu biti prezentovane kao zasebna komponenta finansijskih izveštaja.
Obelodanjivanje računovodstvenih politika
108 U okviru pregleda značajnih računovodstvenih politika, entitet obelodanjuje:
(a) osnovu (ili osnove) za odmeravanje korišćenu prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja; i
(b) ostale korišćene računovodstvene politike, relevantne za razumevanje finansijskih izveštaja.
109 Za korisnike je veoma važno da budu obavešteni o osnovi ili osnovama za odmeravanje, korišćenim u finansijskim izveštajima (na primer, istorijski trošak, tekući trošak, neto ostvariva vrednost, fer vrednost ili nadoknadivi iznos), jer osnova u skladu sa kojom se sastavljaju finansijski izveštaji značajno utiče na njihovu analizu. Ako se u finansijskim izveštajima koristi više od jedne osnove za odmeravanje, na primer kada je revalorizovana određena grupa sredstava, dovoljno je naznačiti kategorije sredstava i obaveza na koje se svaka osnova za odmeravanje primenjuje.
110 U odlučivanju da li treba obelodaniti određenu računovodstvenu politiku, rukovodstvo razmatra da li bi to obelodanjivanje pomoglo korisnicima u razumevanju načina na koji se transakcije, ostali događaji i okolnosti, odražavaju na finansijske performanse i finansijski položaj u izveštajima. Za korisnike je naročito korisno obelodanjivanje određenih računovodstvenih politika koje su odabrane kao dozvoljene alternative u Standardima ili Tumačenjima. Primer za to je obelodanjivanje da li učesnik u zajedničkom ulaganju priznaje svoje učešće u zajednički kontrolisanom entitetu korišćenjem proporcionalne konsolidacije ili metoda udela (videti MRS 31 Učešća u zajedničkim ulaganjima). U nekim Standardima se naročito zahteva obelodanjivanje određenih računovodstvenih politika, uključujući izbore rukovodstva u pogledu različitih politika koje ovi standardi dozvoljavaju. Na primer, MRS 16 zahteva obelodanjivanje osnova za odmeravanje korišćenih za grupe nekretnina, postrojenja i opreme. MRS 23 Troškovi pozajmljivanja obelodanjivanje toga da li su troškovi pozajmljivanja odmah priznati kao rashodi ili su kapitalizovani kao deo nabavne vrednosti određene imovine.
111 Svaki entitet uzima u obzir prirodu svog poslovanja i politike za koje bi korisnici njegovih finansijskih izveštaja očekivali da budu obelodanjene za takvu vrstu entiteta. Na primer, od entiteta koji je obveznik poreza na dobit, bi se očekivalo da obelodani svoje politike za porez na dobit, uključujući i one politike koje se primenjuju za odložena poreska sredstva i obaveze. Kada entitet vrši značajna inostrana poslovanja ili transakcije u stranim valutama, očekivalo bi se obelodanjivanje računovodstvenih politika za priznavanje deviznih dobitaka i gubitaka. Kada dođe do poslovnog spajanja, obelodanjuje se politika korišćena za odmeravanje goodnjilla i manjinskog učešća.
112 Računovodstvena politika može biti značajna zbog prirode poslovanja entiteta, čak i kada iznosi u tekućem i u prethodnim periodima nisu materijalno značajni. Takođe je prikladno da se obelodani svaka značajna računovodstvena politika koja nije posebno zahtevana nekim od MSFI, nego je odabrana i primenjena u skladu sa MRS 8.
113 Entitet obelodanjuje, u okviru pregleda računovodstvenih politika ili u drugim napomenama, okvirne procene, pored onih koje uključuju konkretne procene (videti paragraf 116), koje je menadžment izvršio u procesu primene računovodstvenih politika entiteta, a koje imaju najznačajniji efekat na iznose priznate u finansijskim izveštajima.
114 U postupku primene računovodstvenih politika entiteta, rukovodstvo vrši brojne okvirne procene, pored onih koje uključuju konkretne procene, koje mogu značajno uticati na iznose priznate u finansijskim izveštajima. Ne primer, rukovodstvo vrši okvirno procenjivanje prilikom utvrđivanja:
(a) da li finansijska sredstva predstavljaju investicije koje se drže do njihovog dospeća;
(b) kada se suštinski svi značajni rizici i koristi od vlasništva nad finansijskim sredstvima i sredstvima u lizingu prenose na druge entitete;
(c) da li, u suštini, određene prodaje proizvoda predstavljaju finansijske sporazume i zbog toga ne stvaraju prihod; i
(d) da li suština veze između entiteta i entiteta sa posebnom namenom ukazuje na to da entitet kontroliše entitet sa posebnom namenom.
115 Neka od obelodanjivanja definisana u skladu sa paragrafom 113 zahtevaju se i drugim Standardima. Na primer, MRS 27 zahteva od entiteta da obelodani razloge zbog kojih njegov udeo u vlasništvu ne obezbeđuje kontrolu, u slučaju kada entitet u koji se ulaže nije zavisni entitet, iako on direktno ili indirektno preko zavisnih entiteta, poseduje više od polovine glasačkih prava ili potencijalnu glasačku moć. Kada je teško klasifikovati investicione nekretnine, MRS 40 zahteva obelodanjivanje kriterijuma koje je entitet utvrdio za pravljenje razlike između investicionih nekretnina kod nekretnina koje se koriste i kod nekretnina koje se drže za prodaju u redovnom poslovnom ciklusu.
Glavni izvori neizvesnosti konkretnih procena
116 Entitet obelodanjuje u napomenama informacije o ključnim pretpostavkama koje se odnose na budućnost i ostalim ključnim izvorima neizvesnosti konkretnih procena na datum bilansa stanja, kod kojih postoji značajan rizik da će, u narednoj finansijskoj godini, prouzrokovati materijalno značajna korigovanja knjigovodstvene vrednosti imovine i obaveza. U vezi sa ovom imovinom i obavezama, napomene obuhvataju detalje o:
(a) njihovoj prirodi; i
(b) njihovoj knjigovodstenoj vrednosti na datum bilansa stanja.
117 Utvrđivanje knjigovodstvene vrednosti imovine i obaveza zahteva konkretnu procenu efekata neizvesnih budućih događaja na ovu imovinu i obaveze na datum bilansa stanja. Na primer, u nedostatku nedavno zapaženih tržišnih cena korišćenih za odmeravanje sledeće imovine i obaveza, potrebno je izvršiti konkretne procene koje su usmerene prema budućnosti, kako bi se odmerio nadoknadivi iznos grupa nekretnina, postrojenja i opreme, efekti tehnološke zastarelosti zaliha, rezervisanja za buduće ishode sudskih sporova koji su u toku, dugoročne obaveze za primanja zaposlenih, kao što su obaveze za penzije. Ove konkretne procene uključuju pretpostavke o takvim stavkama, kao što su tokovi gotovine i korišćene diskontne stope u koje je ukalkulisan rizik, buduće promene zarada i buduće promene cena koje utiču na ostale troškove.
118 Ključne pretpostavke i ostali ključni izvori neizvesnosti konkretnih procena obelodanjeni u skladu sa paragrafom 116 odnose se na konkretne procene koje od rukovodstva zahtevaju najteže, subjektivne ili kompleksne okvirne procene. Kako se povećava broj varijabli i pretpostavki koje utiču na mogući budući ishod neizvesnosti, ove okvirne procene postaju subjektivnije i kompleksnije, a u skladu sa tim se obično povećavaju i mogućnosti materijalno značajnih korigovanja knjigovodstvenih vrednosti imovine i obaveza.
119 Obelodanjivanja iz paragrafa 116 se ne zahtevaju za imovinu i obaveze kod kojih postoji značajan rizik da bi njihove knjigovodstvene vrednosti mogle materijalno značajno da se promene u narednoj finansijskoj godini, ako se, na datum bilansa stanja, ona odmeravaju po fer vrednosti, na osnovu nedavno zapaženih tržišnih cena (njihove fer vrednosti bi mogle materijalno značajno da se promene u narednoj finansijskoj godini, ali do ovih promena neće doći zbog pretpostavki ili ostalih izvora neizvesnosti konkretnih procena na datum bilansa stanja).
120 Obelodanjivanja iz paragrafa 116 prezentuju se na način koji pomaže korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju okvirne procene koje rukovodstvo pravi o budućnosti i o ostalim ključnim izvorima neizvesnosti konkretnih procena. Priroda i obim informacija se razlikuje u skladu sa prirodom pretpostavke i ostalim okolnostima. Primeri ovih vrsta obelodanjivanja su:
(a) priroda pretpostavki ili ostalih neizvesnosti konkretnih procena;
(b) osetljivost knjigovodstvenih vrednosti na metode, pretpostavke i konkretne procene na kojima se zasniva njihovo izračunavanje, uključujući i razloge za tu osetljivost;
(c) očekivani ishod neizvesnosti i obim razumno mogućih ishoda u narednoj finansijskoj godini u vezi sa knjigovodstvenim vrednostima imovine i obaveza koje se nalaze pod njihovim uticajem; i
(d) objašnjenje izmena izvršenih u ranijim pretpostavkama, koje se odnose na ovu imovinu i obaveze, ako neizvesnost i dalje postoji.
121 Prilikom obelodanjivanja iz paragrafa 116, nije potrebno obelodanjivanje budžetskih informacije ili predviđanja.
122 Kada na datum bilansa stanja nije izvodljivo obelodaniti stepen mogućih efekata ključnih pretpostavki ili drugih ključnih izvora neizvesnosti konkretnih procena, entitet obelodanjuje da je prilično moguće, na osnovu postojećih saznanja, da se ishodi u narednoj finansijskoj godini razlikuju od pretpostavki, i da to može dovesti do materijalno značajnih korigovanja knjigovodstvenih vrednosti imovine ili obaveza za koje su vršene konkretne procene. U svim slučajevima, entitet obelodanjuje prirodu i knjigovodstvenu vrednost određene imovine ili obaveza (ili grupa imovine ili obaveza), pod uticajem pretpostavki.
123 Obelodanjivanja iz paragrafa 113 o određenim okvirnim procenama koje rukovodstvo vrši u procesu primene računovodstvenih politika entiteta nisu u vezi sa obelodanjivanjima ključnih izvora neizvesnosti konkretnih procena iz paragrafa 116.
124 Obelodanjivanje nekih ključnih pretpostavki koje bi se inače zahtevalo u skladu sa paragrafom 116, propisano je i drugim Standardima. Na primer, MRS 37 zahteva u određenim okolnostima, obelodanjivanje glavnih pretpostavki o budućim događajima koji utiču na grupe rezervisanja. MSFI 7 zahteva obelodanjivanje značajnih pretpostavki koje se primenjuju prilikom procenjivanja fer vrednosti finansijskih sredstava i finansijskih obaveza koje se evidentiraju po fer vrednosti. MRS 16 zahteva obelodanjivanje značajnih pretpostavki koje se primenjuju kod procene fer vrednosti revalorizovanih stavki nekretnina, postrojenja i opreme.
Kapital
124A Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja da procene ciljeve, politike i procese upravljanja kapitalom tog entiteta.
124B Da bi bio u skladu sa paragrafom 124A, entitet obelodanjuje sledeće:
(a) Kvalitativne informacije o svojim ciljevima, politikama i procesima za upravljanje kapitalom, uključujući i (ali se ne ograničavajući na):
(i) opis onoga čime se upravlja kao kapitalom;
(ii) kada je entitet predmet eksterno nametnutih zahteva u pogledu kapitala, prirodu tih zahteva i to kako su ti zahtevi integrisani u upravljanje kapitalom; i
(iii) kako zadovoljava svoje ciljeve za upravljanje kapitalom.
(b) Kratak pregled kvantitativnih podataka o onome čime se upravlja kao kapitalom. Neki entiteti smatraju neke finansijske obaveze (na primer, neke oblike podređenih dugova) delom kapitala. Drugi entiteti posmatraju isključujući neke komponente kapitala (na primer, komponente koje nastaju od hedžinga tokova gotovine).
(c) Sve promene pod (a) i (b) iz prethodnog perioda.
(d) Da li je tokom perioda bilo usaglašavanja sa eksterno nametnutim zahtevima u pogledu kapitala kojima je entitet podložan.
(e) Kada entitet nije bio u skladu sa takvim eksterno nametnutim zahtevima u pogledu kapitala, posledice takve neusklađenosti.
Ova obelodanjivanja treba da se zasnivaju na informacijama koje se obezbeđuju interno ključnim zaposlenima u rukovodstvu entiteta.
124C Entitet može da upravlja kapitalom na različite načine i da bude predmet određenog broja različitih zahteva u pogledu kapitala. Na primer, konglomerat može da obuhvata entitete koji se bave osiguranjem i bankarstvom i ti entiteti takođe mogu da posluju u nekoliko jurisdikcija. Kada ukupna obelodanjivanja zahteva u pogledu kapitala i to kako se upravlja kapitalom ne bi dali korisne informacije ili bi narušili razumevanje korisnika finansijskih izveštaja u pogledu kapitalnih resursa entiteta, entitet obelodanjuje zasebno informacije za svaki zahtev u pogledu kapitala kom je entitet podložan.
Ostala obelodanjivanja
125 Entitet obelodanjuje u napomenama:
(a) iznos dividendi koje su predložene i proglašene pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, ali koje nisu priznate kao raspodela vlasnicima kapitala u toku perioda, kao i iznos dividende po akciji; i
(b) iznos svih kumulativnih preferencijalnih dividendi koje nisu priznate.
126 Entitet obelodanjuje sledeće, ukoliko to već nije obelodanjeno u okviru informacija objavljenih sa finansijskim izveštajima:
(a) sedište i pravnu oblik entiteta, zemlju u kojoj je registrovan i adresu sedišta (ili mesto obavljanja osnovne delatnosti, ukoliko se ono razlikuje od sedišta);
(b) opis prirode poslovanja entiteta i njegovih osnovnih aktivnosti;
(c) naziv matičnog entiteta i krajnjeg matičnog entiteta grupe.
Datum stupanja na snagu
127 Entitet primenjuje ovaj Standard za godišnje periode koji počinje 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuju ovaj Standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, obelodanjuje tu činjenicu.
127A Entitet primenjuje izmenu paragrafa 96 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje izmene MRS 19 Primanja zaposlenih - aktuarski dobici i gubici, planovi grupe i obelodanjivanja na raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.
127B Entitet primenjuje zahteve iz paragrafa od 124A do 124C za godišnje periode koji počinju 1. januara 2007. godine ili kasnije. Podstiče se ranija primena.
Povlačenje MRS 1 (revidiranog 1997)
128 Ovaj standard zamenjuje MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja revidiranog 1997. godine.
MRS 2 Zalihe
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 2
Zalihe
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2-5
DEFINICIJE 6-8
ODMERAVANjE ZALIHA 9-33
Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha 10-22
Troškovi nabavke 11
Troškovi konverzije 12-14
Ostali troškovi 15-18
Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha 19
Cena koštanja poljoprivrednih proizvoda od bioloških sredstava 20
Tehnike odmeravanje nabavne vrednosti/cene koštanja 21-22
Metodi obračuna izlazne vrednosti zaliha 23-27
Neto ostvariva vrednost 28-33
PRIZNAVANjE RASHODA 34-35
OBELODANjIVANjE 36-39
DATUM STUPANjA NA SNAGU 40
POVLAČENjE PRETHODNIH SAOPŠTENjA 41-42
Cilj
1 Cilj ovog standarda je propisivanje načina računovodstvenog obuhvatanja zaliha. Osnovno pitanje računovodstvenog evidentiranja zaliha je određivanje iznosa troškova koje treba priznati kao sredstvo i voditi u evidencijama do priznavanja povezanih prihoda. U ovom standardu se daju smernice za utvrđivanje nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha i posledično priznavanje kao rashoda, uključujući sve eventualne otpise vrednosti do neto ostvarive vrednosti. U Standardu se takođe daju smernice u vezi sa metodom nabavne vrednosti/cene koštanja, koji se koristi prilikom pripisivanja troškova zalihama.
Delokrug
2 Ovaj standard se primenjuje na sve zalihe, osim na:
(a) radove u toku, u okviru u ugovora o izgradnji, uključujući direktno povezane ugovore o pružanju usluga (videti MRS 11 Ugovori o izgradnji);
(b) finansijske instrumente (videti MRS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija i MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje); i
(c) biološka sredstva koja se odnose na poljoprivredne delatnosti i poljoprivredne proizvode - prinose u trenutku ubiranja (videti MRS 41 - Poljoprivreda).
3 Ovaj standard se ne primenjuje na odmeravanje zaliha:
(a) proizvođača poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda - prinosa nakon njihovog ubiranja i minerala i mineralnih proizvoda, u obimu u kom se odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti u skladu sa ustanovljenom praksom u tim privrednim granama. Kada se pomenute zalihe odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti, promene te vrednosti se priznaju u okviru dobitka ili gubitka u periodu u kom je nastala promena;
(b) trgovaca posrednika - koji kupuju robu za dalju prodaju i koji svoje zalihe odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Kada se te zalihe odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje se priznaju u okviru dobiti ili gubitka u periodu u kom je nastala promena.
4 Zalihe navedene u paragrafu 3 (a) odmeravaju se po neto ostvarivoj vrednosti u određenim fazama proizvodnje. Do toga dolazi, na primer, kada su poljoprivredni usevi požnjeveni ili minerali izvađeni, a prodaja je osigurana terminskim ugovorom ili državnom garancijom, ili kad postoje aktivno tržište i prisutan je zanemarljiv rizik nerealizacije prodaje. Na ove zalihe se ne primenjuju zahtevi ovog standarda koji se odnose na odmeravanje.
5 Trgovci-posrednici su trgovci koji se bave kupovinom ili prodajom robe za tuđi ili za sopstveni račun. Zalihe navedene u paragrafu 3(b) se, u principu, stiču sa ciljem prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti po osnovu fluktuacija cene ili marže. Kada se te zalihe odmeravaju po fer vrednosti, umanjenoj za troškove prodaje, na njih se ne primenjuju zahtevi ovog standarda koje se odnose na odmeravanje.
Definicije
6 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa određenim značenjem:
Zalihe su sredstva:
(a) koja se drže radi prodaje u redovnom poslovanju;
(b) u procesu proizvodnje za takve prodaje; ili
(c) u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom pružanja usluga.
Neto ostvariva vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje.
Fer vrednost je iznos za koji se sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
7 Neto ostvariva vrednost predstavlja neto iznos koji entitet očekuje da ostvari od prodaje zaliha u redovnom toku poslovanja. Fer vrednost odražava iznos za koji bi se te iste zalihe mogle razmeniti između dobro obaveštenih i voljnih kupaca i prodavaca na tržištu. Prva vrednost je vezana za konkretan entitet; druga nije. Neto ostvariva vrednost zaliha ne mora da bude jednaka fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje.
8 Zalihe obuhvataju nabavljenu robu koja se drži radi dalje prodaje, na primer, trgovačku robu koju je kupio trgovac na malo i drži je sa ciljem dalje prodaje kao i zemljište i druge nekretnine koje se drže radi dalje prodaje. Zalihe takođe obuhvataju gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju entiteta i osnovni i pomoćni materijal koji će biti korišćen u procesu proizvodnje. Kod uslužnih delatnosti, zalihe uključuju troškove pružanja usluga kao što je opisano u paragrafu 19 za koje entitet još nije priznao odgovarajuće prihode (videti MRS 18).
Odmeravanje zaliha
9 Zalihe se odmeravaju po nižoj od sledeće dve vrednosti - nabavnoj vrednosti/ceni koštanja ili neto ostvarivoj vrednosti.
Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha
10 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha obuhvata sve troškove nabavke, troškove konverzije i druge troškove nastale u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje.
Troškovi nabavke
11 Troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu cenu, uvozne carine i druge takse (osim onih koje entitet može kasnije da povrati od poreskih vlasti) i troškove prevoza, manipulativne i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične stavke se oduzimaju pri određivanju troškova nabavke.
Troškovi konverzije
12 Troškovi konverzije zaliha obuhvataju troškove direktno vezane za jedinice proizvodnje, kao što je direktan rad. Oni takođe obuhvataju sistematski raspored fiksnih i varijabilnih opštih troškova proizvodnje, nastalih prilikom konverzije materijala u gotove proizvode. Opšti fiksni troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji ostaju relativno isti, nezavisno od obima proizvodnje, kao što su amortizacija i održavanje proizvodnih objekata i opreme i troškovi upravljanja i administracije koji se odnose na proizvodnju. Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su indirektni troškovi proizvodnje koji se menjaju direktno ili gotovo direktno u zavisnosti od obima proizvodnje, kao što su indirektan materijal i indirektan rad.
13 Raspored opštih fiksnih troškova proizvodnje na troškove konverzije zasniva se na uobičajenom kapacitetu proizvodnje. Uobičajeni kapacitet predstavlja proizvodnju, za koju se očekuje da će u proseku biti ostvarena u okviru većeg broja perioda ili sezona u uobičajenim uslovima, uzimajući pri tom u obzir umanjenje kapaciteta proizvodnje usled planiranog održavanja. Stvarni nivo proizvodnje može se koristiti ako je približan uobičajenom kapacitetu. Iznos opštih fiksnih troškova koji se raspoređuje na svaku jedinicu proizvodnje se ne povećava usled nižeg obima proizvodnje ili neiskorišćenog proizvodnog kapaciteta. Neraspoređeni opšti troškovi priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali. U periodima neuobičajeno velike proizvodnje iznos opštih fiksnih troškova smanjuje se po jedinici, tako da se zalihe ne vrednuju iznad svoje cene koštanja. Varijabilni opšti troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvodnje na osnovu stvarnog korišćenja proizvodnih kapaciteta.
14 Rezultat proizvodnog procesa može da bude veći broj istovremeno proizvedenih proizvoda. To se, na primer, dešava kada se proizvode zajednički proizvodi ili kad postoji glavni i sporedni proizvod. Kad se troškovi konverzije za svaki proizvod ne mogu zasebno identifikovati, raspoređuju se na proizvode na razumnoj i doslednoj osnovi. Na primer, raspored se može zasnivati na relativnoj prodajnoj vrednosti svakog od proizvoda, bilo u fazi proizvodnog procesa, kada se proizvodi mogu odvojeno identifikovati ili na završetku proizvodnje. Najveći deo sporednih proizvoda po svojoj prirodi nije materijalno značajan. Kada je to slučaj, oni se često odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti a ta se vrednost oduzima od cene koštanja glavnog proizvoda. Kao rezultat navedenog, knjigovodstvena vrednost glavnog proizvoda ne razlikuje se značajno od njegove cene koštanja.
Ostali troškovi
15 Ostali troškovi se uključuju u nabavnu vrednost/cenu koštanja zaliha samo do iznosa u kom su nastali pri dovođenju zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Na primer, u cenu koštanja zaliha mogu da se uključe i neproizvodni opšti troškovi ili troškovi dizajniranja proizvoda za određenog kupca.
16 Primeri troškova koji se ne uključuju u cene koštanja zaliha i priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali su:
(a) Neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada i drugi proizvodni troškovi;
(b) troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje;
(c) opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje; i
(d) troškovi prodaje.
17 U MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja definišu se određene okolnosti u kojima je dozvoljeno uključivanje troškova pozajmljivanja u nabavnu vrednost/cenu koštanja zaliha.
18 Entitet može da kupi zalihe na odloženo plaćanje. Kada takav aranžman suštinski sadrži elemenat finansiranja, taj elemenat, na primer razlika između kupovne cene pri uobičajenim uslovima kupovine na kredit i plaćenog iznosa, priznaje se kao rashod kamate tokom perioda finansiranja.
Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha uslužnih delatnosti
19 Entiteti koji se bave pružanjem usluga, u obimu u kome imaju zalihe, odmeravaju ih po proizvodnoj ceni koštanja. Ta cena se prvenstveno sastoji od troškova rada i drugih troškova osoblja direktno angažovanog na pružanju usluga, uključujući i nadzorno osoblje i pripisive opšte troškove. Troškovi rada i drugi troškovi koji su vezani za prodaju i opšti troškovi administrativnog osoblja se ne uključuju, već se priznaju kao rashod perioda u kom su nastali. Cena koštanja zaliha uslužnih delatnosti ne uključuje profitnu maržu ili nepripadajuće opšte troškove koji se uključuju u prodajne cene koje naplaćuju pružaoci usluga.
Cena koštanja poljoprivrednih proizvoda od bioloških sredstava
20 U skladu sa MRS 41 - Poljoprivreda, zalihe poljoprivrednih proizvoda koje je entitet ubrao kao plod bioloških sredstava odmeravaju se, prilikom početnog priznavanja, po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje u vreme njihovog ubiranja. Ovo je cena koštanja zaliha na taj datum za potrebe primene ovog standarda.
Tehnike odmeravanja nabavne vrednosti/cene koštanja
21 Tehnike odmeravanja nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha, kao što su standardni metod cene koštanja ili maloprodajni metod, mogu se koristiti iz praktičnih razloga samo ako su dobijeni rezultati približni nabavnoj vrednosti/ceni koštanja. Standardni troškovi uzimaju u obzir uobičajeni nivo korišćenja osnovnog i pomoćnog materijala, rada, efikasnosti i kapaciteta. Oni se redovno preispituju i, ako je potrebno, menjaju u skladu sa tekućim okolnostima.
22 Metod prodaje na malo često se koristi u trgovini na malo, za odmeravanje zaliha velikog broja stavki koje imaju brz obrt, slične marže i za koje je neizvodljivo koristiti druge metode. Nabavna cena/cena koštanja zaliha određuje se umanjenjem prodajne vrednosti zaliha za odgovarajući procenat bruto marže. U procenat koji se koristi uključene su zalihe čija je cena umanjena ispod njihove prvobitne prodajne cene. Obično se koristi prosečni procenat za svaki maloprodajno odeljenje.
Metodi obračuna izlazne vrednosti zaliha
23 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha stavki koje uobičajeno nisu međusobno zamenljive, kao i dobara i usluga koje su proizvedene i namenjene za konkretne projekte, utvrđuje se na osnovu jasne identifikacije njihovih pojedinačnih troškova.
24 Jasna identifikacija troškova podrazumeva alokaciju tačno određenih troškova na identifikovane stavke zaliha. Ovo je odgovarajući postupak kada se radi o stavkama koje su razdeljene na konkretne projekte, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene. Međutim, jasna identifikacija troškova je neodgovarajuća u slučaju velikog broja stavki zaliha koje su obično međusobno zamenljive. U takvim okolnostima, metod izbora stavki koje ostaju na zalihama može se koristi da bi se dobili unapred utvrđeni efekti na dobitak ili gubitak.
25 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha, osim u slučaju zaliha koje su obrađene u paragrafu 23, utvrđuje se primenom FIFO metoda ("prvi ulaz-prvi izlaz") ili metoda ponderisanog prosečnog troška. Entitet koristi isti metod za sve zalihe koje su slične prirode ili koje entitet koristi u slične svrhe. Kada su u pitanju zalihe različite prirode ili upotrebe može da bude opravdana primena različitih metoda obračuna izlazne vrednosti zaliha.
26 Na primer, namena zaliha koje entitet koristi u jednom segmentu poslovanja može se razlikovati od namene iste vrste zaliha u drugom segmentu poslovanja. Međutim, različitost geografskih lokacija zaliha (ili relevantnih poreskih propisa), sama po sebi, ne opravdava primenu različitih metoda obračuna izlaza zaliha.
27 FIFO metod polazi od pretpostavke da se stavke zaliha koje su najranije nabavljene ili proizvedene, prve i prodaju, iz čega proizilazi da su stavke, koje ostaju na zalihama na kraju perioda, poslednje nabavljene ili proizvedene. Prema metodu prosečnog ponderisanog troška, obračun izlazne vrednosti svake stavke određuje se na osnovu ponderisanog proseka vrednosti sličnih stavki na početku perioda i vrednosti sličnih stavki kupljenih ili proizvedenih tokom datog perioda. Prosek se može izračunavati periodično ili prilikom primanja svake naredne isporuke, zavisno od okolnosti u samom entitetu.
Neto ostvariva vrednost
28 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha možda neće moći da se nadoknadi ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena. Nemogućnost nadoknade cene koštanja takođe može da se javi ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja. Praksa svođenja zaliha ispod njihove nabavne vrednosti/cene koštanja do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.
29 Zalihe se obično svode na neto ostvarivu vrednost po principu stavka po stavka. Međutim, u nekim okolnostima može da bude opravdano grupisanje sličnih ili povezanih stavki. To može biti slučaj sa zalihama artikala iste proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnom upotrebom, koje se proizvode i prodaju na istom geografskom području, i ne mogu se procenjivati odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije. Nije prikladno da se svođenje zaliha vrši na osnovu njihove klasifikacije, na primer na gotove proizvode ili na sve zalihe u nekom segmentu poslovanja. Pružaoci usluga obično kumuliraju troškove po pojedinim uslugama za koje će postojati posebne prodajne cene. Prema tome, svaka takva usluga obuhvata se kao posebna stavka.
30 Pri proceni neto ostvarive vrednosti polazi se od najpouzdanijih dokaza raspoloživih u vreme procene o iznosima po kojima se zalihe mogu realizovati. Ove procene uzimaju u obzir fluktuacije cena ili troškova direktno povezanih sa događajima nakon završetka perioda u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju okolnosti koje postoje na kraju perioda.
31 Prilikom procena neto ostvarive vrednosti takođe se uzima u obzir svrha držanja zaliha. Na primer, neto ostvariva vrednost zaliha koje se drže radi ispunjenja fiksnih ugovora o prodaji ili pružanju usluga zasniva se na ugovornoj ceni. Ako se ugovori o prodaji odnose na količinu zaliha koja je manja od ukupne količine zaliha na stanju, neto ostvariva vrednost viška zaliha zasniva se na opštim prodajnim cenama. Rezervisanja mogu nastati po osnovu fiksnih ugovora o prodaji količine koja je veća od količine zaliha koje se drže ili po osnovu fiksnih ugovora o nabavci. Takva rezervisanja obuhvataju se u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.
32 Osnovni i pomoćni materijal koji se drži radi korišćenja u proizvodnji zaliha, ne otpisuje se ispod nabavne vrednosti/cene koštanja ako se očekuje da će se gotovi proizvodi, u kojima će oni biti sadržani, prodavati po ceni koja je jednaka ceni koštanja ili viša od nje. Međutim, kada pad cene materijala ukazuje na to da će cena koštanja gotovog proizvoda biti veća od neto ostvarive vrednosti, materijal se otpisuje do neto ostvarive vrednosti. U takvim okolnostima trošak zamene materijala može biti najbolje raspoloživo merilo njegove neto ostvarive vrednosti.
33 U svakom narednom periodu vrši se nova procena neto ostvarive vrednosti. Kad više ne postoje okolnosti koje su ranije uslovljavale svođenje zaliha ispod nabavne vrednosti/cene koštanja, ili kad postoje jasni dokazi o povećanju neto ostvarive vrednosti usled promenjenih ekonomskih okolnosti, otpisani iznos se vraća (ovakvo vraćanje ograničeno je na iznos prvobitnog otpisa) tako da je nova knjigovodstvena vrednost jednaka nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, ili promenjenoj neto ostvarivoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža. Ovo se dešava, na primer, kada se stavka zaliha koja je iskazana po neto ostvarivoj vrednosti, zbog smanjenja njene prodajne cene, još uvek nalazi u skladištu u narednom periodu, ali je došlo do povećanja prodajne cene.
Priznavanje rashoda
34 Kada se zalihe prodaju, njihova knjigovodstvena vrednost se priznaje kao rashod za perioda u kom se priznaje i prihod povezan sa njima. Iznos bilo kog otpisa zaliha na neto ostvarivu vrednost i svih gubici zaliha se priznaju kao rashod u periodu u kom je nastao otpis ili gubitak. Iznos bilo kog ukidanja otpisa zaliha, koje se radi zbog povećanja neto ostvarive vrednosti, priznaje se kao umanjenje iznosa zaliha priznatih kao rashod u periodu u kojem je ukidanje izvršeno.
35 Neke zalihe mogu biti alocirane na račune drugih sredstava, na primer, zalihe korišćene kao komponente pri izgradnji nekretnina, postrojenja ili opreme u vlastitoj režiji. Zalihe alocirane na drugo sredstvo na ovaj način se priznaju kao rashod tokom korisnog veka trajanja tog sredstva.
Obelodanjivanje
36 U finansijskim izveštajima se obelodanjuju:
(a) usvojene računovodstvene politike za odmeravanje zaliha, uključujući i korišćeni metod obračuna izlazne vrednosti zaliha;
(b) ukupna knjigovodstvena vrednost zaliha i knjigovodstvena vrednost po odgovarajućim klasifikacijama entiteta;
(c) knjigovodstvena vrednost zaliha evidentiranih po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje;
(d) iznos zaliha priznat kao rashod tokom perioda;
(e) iznos svih eventualnih otpisa zaliha priznatih kao rashod tokom perioda u skladu sa paragrafom 34;
(f) iznos bilo kog ukidanja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha priznatog kao rashod u datom periodu u skladu sa paragrafom 34;
(g) okolnosti ili događaji koji su doveli do ukidanja otpisa zaliha u skladu sa paragrafom 34; i
(h) knjigovodstvena vrednost zaliha založenih kao garancija za izmirenje obaveza.
37 Informacije o knjigovodstvenim vrednostima koje su sadržane u različitim klasama zaliha i o obimu promena tih sredstava su korisne za korisnike finansijskih izveštaja. Zalihe se uobičajeno klasifikuju na: robu, zalihe namenjene proizvodnji, materijal, proizvodnju u toku i gotove proizvode. Zalihe uslužnih entiteta mogu se opisati kao proizvodnja u toku.
38 Iznos zaliha priznat kao rashod tokom perioda, koji se često naziva trošak prodaje, sastoji se od troškova koji su prethodno bili uključeni pri odmeravanju zaliha koje su sada prodate i neraspoređenih opštih troškova proizvodnje kao i neuobičajeno visokih troškova proizvodnje zaliha. Okolnosti u kojima entitet posluje mogu takođe opravdati uključivanje drugih iznosa, kao što su troškovi distribucije.
39 Neki entiteti primenjuju format bilansa uspeha čiji je rezultat obelodanjivanje iznosa različitih od cene koštanja zaliha priznatih kao rashod za dati period. U tom formatu entitet prezentuje analizu rashoda koristeći klasifikaciju koja se zasniva na prirodi troškova. U tom slučaju entitet obelodanjuje troškove priznate kao rashod za sirovine i potrošni materijal, troškove rada i ostale troškove, zajedno sa neto iznosom promene zaliha za taj period.
Datum stupanja na snagu
40 Entiteti primenjuju ovaj Standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj Standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, ta činjenica se obelodanjuje.
Povlačenje prethodnih saopštenja
41 Ovaj standard zamenjuje MRS 2 - Zalihe (revidiran 1993. godine).
42 Ovaj standard zamenjuje SIC-1 Doslednost - različite metode utvrđivanja nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha.
MRS 7 Izveštaj o tokovima gotovine
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 7
Izveštaj o tokovima gotovine
Sadržaj Paragrafi
Cilj
Delokrug 1-3
Koristi od informacija o tokovima gotovine 4-5
Definicije 6-9
Gotovina i ekvivalenti gotovine 7-9
Prezentacija izveštaja o tokovima gotovine 10-17
Poslovne aktivnosti 13-15
Investicione aktivnosti 16
Aktivnosti finansiranja 17
Izveštaji o tokovima gotovine iz poslovnih aktivnosti 18-20
Izveštavanje o tokovima gotovine iz investicionih aktivnosti i
aktivnosti finansiranja 21
Izveštavanje o tokovima gotovine na neto osnovi 22-24
Tokovi gotovine u stranoj valuti 25-28
Kamate i dividende 31-34
Porezi na dobitak 35-36
Ulaganja u zavisne entitete, pridružene entitete i
zajedničke poduhvate 37-38
Sticanja i otuđivanja zavisnih entiteta i drugih poslovnih
jedinica 39-42
Negotovinske transakcije 43-44
Komponente gotovine i ekvivalenata gotovine 45-47
Ostala obelodanjivanja 48-52
Datum stupanja na snagu 53
Cilj
Informacije o tokovima gotovine entiteta korisne su u pružanju osnove korisnicima finansijskih izveštaja za procenjivanje sposobnosti entiteta da generiše gotovinu i ekvivalente gotovine, i potrebe entiteta da koristi te tokove gotovine. Za ekonomske odluke koje korisnici donose potrebna je procena sposobnosti entiteta da generiše gotovinu i ekvivalente gotovine, kao i vremenski period i izvesnost njihovog generisanja.
Cilj ovog standarda je da se uspostavi zahtev pružanja informacija o istorijskim promenama u gotovini i ekvivalentima gotovine entiteta, putem Izveštaja o tokovima gotovine, kojim se klasifikuju tokovi gotovine iz poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja tokom određenog perioda.
Delokrug
1 Entitet priprema Izveštaj o tokovima gotovine u skladu sa zahtevima ovog standarda, i prezentuje ga kao sastavni deo svojih finansijskih izveštaja za svaki period za koji se finansijski izveštaji prezentuju.
2 Ovaj standard zamenjuje MRS 7, Izveštaj o promenama finansijskog položaja, koji je odobren jula 1977.
3 Korisnici finansijskih izveštaja entiteta su zainteresovani za način na koji entitet generiše i koristi gotovinu i ekvivalente gotovine. To važi bez obzira na prirodu aktivnosti entiteta i bez obzira na to da li se gotovina može smatrati proizvodom entiteta, što može biti slučaj kod finansijske organizacije. Entitetima treba gotovina iz suštinski istih razloga koliko god da se njihove glavne aktivnosti kojima se ostvaruje prihod mogu razlikovati. Gotovina im treba sa obavljanje svog poslovanja, za plaćanje obaveza i za obezbeđenje prinosa svojim investitorima. Prema tome, ovim standardom se od svih entiteta zahteva da prezentuju Izveštaje o tokovima gotovine.
Koristi od informacija o tokovima gotovine
4 Izveštaj o tokovima gotovine, kada se koristi zajedno sa ostalim finansijskim izveštajima, pruža informacije koje omogućavaju korisnicima da procene promene neto imovine entiteta, njegovu finansijsku strukturu (uključujući njegovu likvidnost i solventnost) i njegovu sposobnost da utiče na iznose i vremensko određenje tokova gotovine, kako bi se prilagodio promenljivim okolnostima i mogućnostima. Informacije o tokovima gotovine su korisne u proceni sposobnosti entiteta da generiše gotovinu i ekvivalente gotovine i omogućuje korisnicima da razviju modele za procenu i poređenje sadašnje vrednosti budućih tokova gotovine različitih entiteta. One takođe povećavaju uporedivost izveštaja o poslovnoj uspešnosti različitih entiteta, jer eliminišu efekte korišćenja različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i poslovne događaje.
5 Informacije o tokovima gotovine iz prethodnih perioda se često koriste kao pokazatelj iznosa, vremenskog perioda i izvesnosti nastanka budućih tokova gotovine. Takođe su korisne i za proveru tačnosti prethodnih procena budućih tokova gotovine i za ispitivanje veze između profitabilnosti i neto tokova gotovine i uticaja promene cena.
Definicije
6 U ovom standardu koriste se sledeći termini sa navedenim značenjima:
Gotovina obuhvata gotovinu i depozite po viđenju.
Ekvivalenti gotovine su kratkoročne, visoko likvidne investicije koje se mogu brzo pretvoriti u poznate iznose gotovine i koje nisu pod uticajem značajnog rizika promene vrednosti.
Tokovi gotovine su prilivi i odlivi gotovine i ekvivalenata gotovine.
Poslovne aktivnosti su glavne aktivnosti koje stvaraju prihode entiteta i druge aktivnosti koje nisu investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja.
Investicione aktivnosti su sticanje i otuđivanje dugoročnih sredstava (imovine) i drugih investicija koje ne spadaju u ekvivalente gotovine.
Aktivnosti finansiranja su aktivnosti koje rezultuju promenama veličine i sastava kapitala i zaduživanja entiteta.
Gotovina i ekvivalenti gotovine
7 Ekvivalenti gotovine se drže za svrhe ispunjenja kratkoročnih gotovinskih obaveza a ne za ulaganje ili druge svrhe. Da bi investicija ispunila uslov da bude ekvivalent gotovine mora biti moguće njeno nesmetano pretvaranje u poznati iznos gotovine i ona mora biti van uticaja značajnog rizika od promene vrednosti. Stoga se investicija uobičajeno karakteriše kao ekvivalent gotovine samo kada ima kratak rok dospeća od, recimo, tri meseca ili kraći, od datuma sticanja. Investicije u kapital su izuzete iz ekvivalenata gotovine, osim ako su po svojoj suštini ekvivalenti gotovine, na primer u slučaju sticanja prioritetnih akcija koje dospevaju u kratkom roku i imaju određen datum otkupa.
8 Bankarski zajmovi se generalno smatraju aktivnostima finansiranja. Međutim, u nekim zemljama dozvoljena prekoračenja po bankovnim računima naplativa po viđenju čine sastavni deo upravljanja gotovinom entiteta. U tim slučajevima, dozvoljena prekoračenja po bankovnim računima se uključuju kao komponenta gotovine i ekvivalenata gotovine. Karakteristika takvih bankarskih aranžmana je da bankovni saldo često fluktuira od pozitivnog salda do dozvoljenog prekoračenja.
9 U tokove gotovine ne spadaju kretanja između stavki koje čine gotovinu ili ekvivalente gotovine zato što su ove komponente deo upravljanja gotovinom entiteta, a ne deo njegovih poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja. Upravljanje gotovinom uključuje ulaganje viška gotovine u gotovinske ekvivalente.
Prezentacija izveštaja o tokovima gotovine
10 U izveštaju o tokovima gotovine treba izveštavati o tokovima gotovine u toku datog perioda, klasifikovanim prema poslovnim aktivnostima, investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja.
11 Entitet prikazuje svoje tokove gotovine iz poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja na najprikladniji način za njegovo poslovanje. Klasifikacija prema aktivnostima pruža informacije koje omogućavaju korisnicima da ocene uticaj tih aktivnosti na finansijsku poziciju entiteta i na iznose njegove gotovine i ekvivalenata gotovine. Ove informacije se takođe mogu koristiti za procenu odnosa između tih aktivnosti.
12 Pojedinačna transakcija može obuhvatiti tokove gotovine koji se različito klasifikuju. Na primer, kada gotovinska otplata zajma sadrži i kamatu i glavnicu, element kamate se može klasifikovati kao poslovna aktivnost, a element glavnica se klasifikuje kao aktivnost finansiranja.
Poslovne aktivnosti
13 Iznos tokova gotovine koji nastaje iz poslovnih aktivnosti je ključni pokazatelj u kojoj meri su poslovanjem entiteta generisani dovoljni tokovi gotovine za otplatu zajma, održanje poslovne sposobnosti entiteta, plaćanje dividendi i ostvarivanje novih investicija bez korišćenja spoljnih izvora finansiranja. Informacije o posebnim komponentama tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti prethodnih perioda su korisne, zajedno sa drugim informacijama, za predviđanje budućih tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti.
14 Tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti prvenstveno proizilaze iz glavnih aktivnosti entiteta koje stvaraju prihode. Stoga, oni uglavnom proizilaze iz transakcija i drugih događaja koji se koriste pri određivanju dobiti ili gubitka. Primeri tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti su:
(a) Gotovinska primanja od prodaje robe ili pružanja usluga;
(b) Gotovinska primanja od tantijema, naknada, provizija i drugih prihoda;
(c) Gotovinske isplate dobavljačima za robu i usluge;
(d) Gotovinske isplate zaposlenima i za njihov račun;
(e) Gotovinska primanja i izdavanja osiguravajućeg društva za premije i odštetne zahteve, anuitete i druga prava iz polise osiguranja;
(f) Gotovinska plaćanja ili povraćaj poreza na dobitak osim ako se mogu identifikovati kao aktivnosti finansiranja i investicione aktivnosti;
(g) Gotovinski prilivi i isplate po ugovorima koji se drže za svrhe preprodaje ili trgovanja.
Neke transakcije, kao što su prodaja postrojenja, mogu dovesti do dobitka ili gubitka koji se uključuje u određivanje neto dobitka ili gubitka. Međutim, tokovi gotovine u okviru takvih transakcija su tokovi gotovine iz investicionih aktivnosti.
15 Entitet može držati hartije od vrednosti i zajmove u svrhe preprodaje ili trgovanja i u tom slučaju one imaju tretman slično kao i zalihe koje su pribavljene specijalno za dalju prodaju. Prema tome, tokovi gotovine koji proizilaze iz kupovine i prodaje hartija od vrednosti namenjenih preprodaji ili trgovanju, klasifikuju se kao poslovne aktivnosti. Slično tome, gotovinski avansi i zajmovi dati od strane finansijskih institucija obično se klasifikuju kao poslovne aktivnosti jer se odnose na glavnu aktivnost koja stvara prihod entiteta.
Investicione aktivnosti
16 Odvojeno obelodanjivanje tokova gotovine koji nastaju iz investicionih aktivnosti je značajno jer tokovi gotovine predstavljaju meru napravljenih izdataka za resurse predviđenih za stvaranju budućeg prihoda i tokova gotovine. Primeri tokova gotovine koji proizilaze iz investicionih aktivnosti su:
(a) Gotovinske isplate za nabavku nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne i druge stalne imovine. Ova plaćanja obuhvataju i ona koje se odnose na kapitalizovane troškove razvoja i izgradnju nekretnina, postrojenja i opremu u sopstvenoj režiji.
(b) Gotovinska primanja od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalnih i drugih stalnih sredstava;
(c) Gotovinske isplate za sticanje instrumenata kapitala ili dužničkih instrumenata drugih entiteta i učešća u zajedničkim poduhvatima (osim plaćanja za instrumente koji se smatraju ekvivalentima gotovine ili za one koji se drže u svrhe trgovanja ili preprodaje);
(d) Gotovinska primanja od prodaje instrumenata kapitala ili dužničkih instrumenta drugih entiteta i učešća u zajedničkim poduhvatima (osim primanja za one instrumente koji se smatraju ekvivalentima gotovine ili za one koji se drže u svrhe preprodaje ili trgovanja);
(e) Gotovinski avansi i zajmovi dati drugim stranama (osim avansa i zajmova koje je dala finansijska institucija);
(f) Gotovinska primanja od otplate avansa i zajmova koji su dati drugim stranama (osim avansa i zajmova od strane finansijske institucije);
(g) Gotovinske isplate za terminske ugovore, forvarde, ugovore sa opcijom i svop ugovore osim kad se ti ugovori drže za svrhe trgovanja ili poslovanja, ili se plaćanja klasifikuju kao finansijske aktivnosti; i
(h) Gotovinska primanja od fjučersa, forvarda, ugovora sa opcijom i svop ugovora, osim kad se ti ugovori drže za svrhe preprodaje ili trgovanja ili se primanja klasifikuju kao aktivnosti finansiranja.
Kada se ugovor računovodstveno obuhvata kao hedžing (zaštita) prepoznatljive stavke, tokovi gotovine po osnovu ugovora se klasifikuju na isti način kao i tokovi gotovine stavke hedžinga.
Aktivnosti finansiranja
17 Odvojeno obelodanjivanje tokova gotovine nastalih od aktivnosti finansiranja je važno zbog toga što je korisno za predviđanje prava na buduće tokove gotovine strana koje pribavljaju kapital entitetu. Primeri tokova gotovine koji proizilaze iz aktivnosti finansiranja su:
(a) Prilivi gotovine od emitovanja akcija ili drugih instrumenata kapitala;
(b) Gotovinske isplate vlasnicima radi sticanja ili otkupa akcija entiteta;
(c) Prilivi gotovine od emitovanja obveznica, zajmova, zapisa, menica, hipoteka i drugih kratkoročnih ili dugoročnih pozajmljivanja;
(d) Gotovinske otplate pozajmljenih iznosa; i
(e) Gotovinske isplate korisnika lizinga za smanjenje neizmirene obaveze po osnovu finansijskog lizinga.
Izveštaji o tokovima gotovine iz poslovnih aktivnosti
18 Entitet izveštava o tokovima gotovine iz poslovnih aktivnosti koristeći ili:
(a) direktan metod kojim se obelodanjuju glavne klase bruto gotovinskih primanja i isplata, ili
(b) indirektan metod kojim se dobitak ili gubitak koriguje za efekte negotovinskih transakcija, odlaganja ili razgraničenja prošlih ili budućih gotovinskih primanja ili izdavanja po osnovu poslovnih aktivnosti i stavki prihoda ili rashoda povezanih sa investicionim ili finansijskim tokovima gotovine.
19 Entiteti se podstiču da izveštavaju o tokovima gotovine iz poslovnih aktivnosti primenom direktnog metoda. Direktnim metodom se pružaju informacije koje mogu biti korisne u proceni budućih tokova gotovine što indirektni metod ne omogućuje. Prema direktnom metodu, informacije o glavnim klasama bruto gotovinskih primanja i bruto gotovinska izdavanja mogu se dobiti ili:
(a) iz računovodstvene evidencije entiteta; ili
(b) korigovanjem prihoda od prodaje, troškova prodaje (kamata i sličnih prihoda i rashoda po osnovu kamate i sličnih troškova finansijskih institucija) i drugih stavki bilansa uspeha za:
(i) promene zaliha i potraživanja i obaveza iz poslovanja tokom datog perioda;
(ii) druge negotovinske stavke; i
(iii) druge stavke koje uzrokuju gotovinske tokove iz investicionih aktivnosti ili aktivnosti finansiranja.
20 Prema indirektnom metodu, neto tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti utvrđuju se korigovanjem neto dobitka ili gubitka za efekte:
(a) promena zaliha i potraživanja i obaveza iz poslovanja tokom datog perioda;
(b) negotovinskih stavki kao što su amortizacija, rezervisanja, odloženi porezi, nerealizovani dobici i gubici u stranoj valuti, neraspoređene dobitak pridruženih entiteta i manjinska učešća i;
(c) svih drugih stavki koje uzrokuju tokove gotovine iz investicionih aktivnosti ili aktivnosti finansiranja.
Kao alternativa, neto tok gotovine iz poslovnih aktivnosti može se prikazati indirektnim metodom, prikazivanjem prihoda i rashoda obelodanjenih u bilansu uspeha, kao i promena zaliha i potraživanja i obaveza iz poslovanja u datom periodu.
Izveštavanje o tokovima gotovine iz investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja
21 Entitet odvojeno izveštava o glavnim klasama bruto gotovinskih primanja i bruto gotovinskih isplata koje proizilaze iz investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja, osim u meri kojoj se o tokovima gotovine opisanim u paragrafima 22 i 24, izveštava u neto iznosima.
Izveštavanje o tokovima gotovine na neto osnovi
22 O tokovima gotovine koji nastaju iz sledećih poslovnih, investicionih aktivnosti ili aktivnosti finansiranja se može izveštavati na neto osnovi:
(a) gotovinska primanja i izdavanja za račun kupca kada tokovi gotovine odražavaju aktivnosti kupca, a ne aktivnosti entiteta; i
(b) gotovinska primanja i izdavanja za stavke čiji je obrt brz, iznosi veliki, a rokovi dospeća kratki.
23 Primeri gotovinskih primanja i izdavanja navedenih u paragrafu 22(a) su:
(a) primanje i isplate depozita po viđenju banke;
(b) gotovinska sredstva koja za kupce drži investicioni entitet; i
(c) zakupnine prikupljene za račun vlasnika nekretnina i koje su mu isplaćene.
Primeri gotovinskih primanja i izdavanja navedenih u paragrafu 22(b) su dati avansi i otplata za:
(a) iznos glavnice duga korisnika kreditnih kartica;
(b) kupovinu i prodaju investicija; i
(c) druge kratkoročne pozajmice, na primer, one čiji je rok dospeća tri meseca ili kraći.
24 O tokovima gotovine koji proizilaze iz bilo koje od sledećih aktivnosti neke finansijske institucije se može izveštavati na neto osnovi:
(a) gotovinska primanja i izdavanja za prihvatanje i otplatu depozita za utvrđenim rokom dospeća;
(b) plasmani depozita u druge finansijske institucije i povlačenja depozita iz drugih finansijskih institucija; i
(c) gotovinski avansi i zajmovi dati kupcima i otplata tih avansa i zajmova.
Tokovi gotovine u stranoj valuti
25 Tokovi gotovine nastali iz transakcija u stranoj valuti se evidentiraju u funkcionalnoj valuti entiteta tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum toka gotovine.
26 Tokovi gotovine inostranog zavisnog entiteta se prevode po deviznom kursu funkcionalne valute i strane valute na datume tokova gotovine.
27 Tokovi gotovine iskazani u stranoj valuti se obelodanjuju na način koji je u skladu sa MRS 21 - Efekti promena deviznih kurseva. Time se dopušta upotreba kursa koji je približan stvarnom kursu. Na primer, ponderisani prosečni kurs za određeni period može se koristiti za evidentiranje transakcija u stranoj valuti ili za prevođenje tokova gotovine inostranog zavisnog entiteta. Međutim, MRS 21 se ne dozvoljava upotreba deviznog kursa na datum bilansa stanja pri prevođenju tokova gotovine inostranog zavisnog entiteta.
28 Nerealizovani dobici i gubici usled promena deviznih kurseva nisu tokovi gotovine. Međutim, efekat promena kurseva na gotovinu i ekvivalente gotovine koji se drže ili dospevaju u stranoj valuti obelodanjuje se u izveštaju o tokovima gotovine radi usklađivanja gotovine i ekvivalenata gotovine na početku i na kraju datog perioda. Ovaj iznos se prikazuje odvojeno od tokova gotovine iz poslovnih, investicionih i aktivnosti finansiranja i obuhvata razlike, koje bi postojale, da se o tim tokovima gotovine izveštava po kursevima na kraju perioda.
29 brisan
30 brisan
Kamate i dividende
31 Tokovi gotovine od primljenih i isplaćenih kamata i dividendi se odvojeno obelodanjuju. Kamate i dividende se tokom perioda klasifikuju na dosledan način kao poslovne, investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja.
32 Ukupan iznos kamata plaćene tokom nekog perioda se obelodanjuje u izveštaju o tokovima gotovine, bilo da je priznat kao rashod u bilansu uspeha ili je kapitalizovan u skladu sa dozvoljenim alternativnim postupkom iz MRS 23 - Troškovi pozajmljivanja.
33 Plaćene kamate i primljene kamate i dividende se obično klasifikuju kao tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti u slučaju finansijske institucije. Međutim, ne postoji saglasnost oko klasifikacije tih tokova gotovine za druge entitete. Plaćene kamate i primljene kamate i dividende se mogu klasifikovati kao tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti jer utiču na utvrđivanje neto dobitka ili gubitka. Alternativno, plaćene kamate i primljene kamate i dividende se mogu klasifikovati kao tokovi gotovine iz aktivnosti finansiranja i tokovi gotovine iz investicionih aktivnosti jer predstavljaju troškove sticanja finansijskih resursa ili prinosa na investicije.
34 Isplaćene dividende mogu se klasifikovati kao tokovi gotovine iz aktivnosti finansiranja jer predstavljaju troškove sticanja finansijskih resursa. Alternativno, isplaćene dividende se mogu klasifikovati kao komponenta tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti kako bi se pomoglo korisnicima da utvrde mogućnost entiteta da isplati dividende iz tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti.
Porezi na dobitak
35 Tokovi gotovine koji proizilaze iz poreza na dobitak obelodanjuju se odvojeno i klasifikuju kao tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti, osim ako se ne mogu specifično povezati sa aktivnostima finansiranja i investicionim aktivnostima.
36 Porez na dobitak nastaje po osnovu transakcija koje dovode do tokova gotovine koji se u izveštaju o tokovima gotovine klasifikuju kao poslovne, investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja. Dok se poreski rashod možda može odmah poistovetiti sa investicionim aktivnostima ili aktivnostima finansiranja, povezane tokove gotovine po osnovu poreza je često nemoguće identifikovati i mogu nastati u nekom periodu različitom od perioda nastanka tokova gotovine povezane transakcije. Stoga se plaćeni porezi uglavnom klasifikuju kao tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti. Međutim, kada je moguće povezati tokove gotovine po osnovu poreza sa pojedinačnom transakcijom, koja dovodi do tokova gotovine koji se klasifikuju kao investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja, tokovi gotovine po osnovu poreza se klasifikuju kao odgovarajuće investicione aktivnosti ili aktivnosti finansiranja. Kad se tokovi gotovine po osnovu poreza raspoređuju na više klasa aktivnosti, obelodanjuje se ukupan iznos plaćenih poreza.
Ulaganja u zavisne entitete, pridružene entitete i zajedničke poduhvate
37 Kada se pri računovodstvenom obuhvatanju investicija u zavisne ili pridružene entitete, koristi eljuity metod (metod udela) ili metod nabavne vrednosti, investitor u izveštaju o tokovima gotovine ograničava izveštavanje o tokovima gotovine između sopstvenog poslovanja i poslovanja u koje je investirano, na primer, na dividende i avanse.
38 Entitet koje izveštava o svom učešću u zajednički kontrolisanom entitetu (vidi MRS 31 - Učešća u zajedničkim poduhvatima) primenom proporcionalne konsolidacije, uključuje u svoj konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine svoj srazmerni udeo u tokovima gotovine zajednički kontrolisanog entiteta. Entitet koje obelodanjuje takvo učešće primenom eljuity metoda, u svoj izveštaj o tokovima gotovine uključuje tokove gotovine povezane sa njegovim ulaganjima u zajednički kontrolisani entitet i raspodele i druga plaćanja i primanja gotovine između njega i zajednički kontrolisanog entiteta.
Sticanja i otuđivanja zavisnih entiteta i drugih poslovnih jedinica
39 Zbirni tokovi gotovine koji nastaju po osnovu sticanja i otuđivanja zavisnih entiteta ili drugih poslovnih jedinica prikazuju se zasebno i klasifikuju se kao investicione aktivnosti.
40 Entitet, u datom periodu, zbirno obelodanjuje svaku od sledećih podtački u pogledu sticanja i otuđivanja zavisnih entiteta ili drugih poslovnih jedinica :
(a) ukupnu naknadu za kupovinu ili otuđivanje;
(b) deo naknade za kupovinu ili otuđenje koja je izmirena gotovinom ili ekvivalentima gotovine;
(c) iznos gotovine i ekvivalenata gotovine u stečenom ili otuđenom zavisnom entitetu ili poslovnoj jedinici; i
(d) iznos sredstava i obaveza, osim gotovine i ekvivalenata gotovine, u stečenom ili otuđenom zavisnom entitetu ili poslovnoj jedinici, u zbirnom iznosu za svaku glavnu kategoriju.
41 Odvojeno prikazivanje efekata tokova gotovine po osnovu sticanja i otuđivanja zavisnog entiteta i drugih poslovnih jedinica kao pojedinačne linijske stavke, zajedno sa odvojenim obelodanjivanjem iznosa stečenih ili otuđenih sredstava i obaveza, pomaže da se ti tokovi gotovine odvoje od tokova gotovine koji nastaju iz poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja. Efekti tokova gotovine po osnovu otuđenja se ne oduzimaju od onih nastalih po osnovu sticanja.
42 Zbirni iznos gotovine plaćene ili primljene kao nadoknade za kupovinu ili prodaju, obelodanjuje se u izveštaju o tokovima gotovine u neto iznosu, odnosno po umanjenju za stečenu ili otuđenu gotovinu i ekvivalente gotovine.
Negotovinske transakcije
43 Investicione i finansijske transakcije koje ne zahtevaju upotrebu gotovine ili ekvivalenata gotovine se isključuju iz izveštaja o tokovima gotovine. Takve transakcije se obelodanjuju na nekom drugom mestu u finansijskim izveštajima na način kojim se pružaju sve važne informacije o tim investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja.
44 Mnoge investicione aktivnosti i aktivnosti finansiranja nemaju direktan uticaj na tekuće tokove gotovine iako utiču na strukturu kapitala i imovine entiteta. Izuzimanje negotovinskih transakcija iz izveštaja o tokovima gotovine je u skladu sa ciljem izveštaja o tokovima gotovine jer te stavke ne obuhvataju tokove gotovine u tekućem periodu. Primeri negotovinskih transakcija su:
(a) sticanje sredstava bilo direktnim preuzimanjem obaveze ili putem finansijskog lizinga;
(b) sticanje entiteta putem emisije kapitala;
(c) konverzija duga u kapital.
Komponente gotovine i ekvivalenata gotovine
45 Entitet obelodanjuje komponente gotovine i ekvivalenata gotovine i prikazuje usaglašavanje iznosa datih u izveštaju o tokovima gotovine sa ekvivalentnim stavkama koje su obelodanjene u bilansu stanja.
46 S obzirom na postojeće različite prakse upravljanja gotovinom i različite bankarske aranžmane u svetu i u cilju ispunjavanja zahteva MRS 1 - Prezentacija finansijskih izveštaja, entitet obelodanjuje politiku koje primenjuje za određivanje sastava gotovine i ekvivalenata gotovine.
47 Efekat bilo kakve promene u politici određivanja komponenti gotovine i ekvivalenata gotovine, na primer, promene klasifikacije finansijskih instrumenata koji su ranije smatrani za deo portfelja investicija entiteta, obelodanjuju se u skladu sa MRS 8 - Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške
Ostala obelodanjivanja
48 Entitet obelodanjuje, zajedno sa komentarom rukovodstva, značajne iznose gotovinskih salda i salda ekvivalenata gotovine koje drži, a koji nisu na raspolaganju grupi za korišćenje.
49 Postoje različite okolnosti u kojima gotovinska salda i salda ekvivalenata gotovine entiteta nisu na raspolaganju grupi da ih koristi. Primeri obuhvataju gotovinska salda i salda ekvivalenata gotovine zavisnog entiteta koji posluje u zemlji gde se primenjuju ograničenja deviznih transakcija ili druga zakonska ograničenja kada salda nisu na raspolaganju za opštu upotrebu od strane matičnog entiteta ili drugih zavisnih entiteta .
50 Dodatne informacije mogu biti značajne korisnicima za razumevanje finansijske pozicije i likvidnosti entiteta. Obelodanjivanje ovih informacija, zajedno sa komentarom rukovodstva, se preporučuje i može obuhvatati:
(a) iznos neiskorišćenih odobrenih zajmova, koji može biti raspoloživ za buduće poslovne aktivnosti i za podmirenje kapitalnih obaveza, uz ukazivanje na sva ograničenja za korišćenje tih zajmova.
(b) zbirne iznose tokova gotovine iz svih poslovnih, investicionih aktivnosti ili aktivnosti finansiranja koje su povezane sa učešćima u zajedničkim poduhvatima o kojima se izveštava korišćenjem proporcionalne konsolidacije;
(c) zbirni iznos tokova gotovine koji predstavljaju uvećanje poslovnog kapaciteta, prikazane odvojeno od tokova gotovine koji su neophodni za održavanje poslovnog kapaciteta; i
(d) iznos tokova gotovine koji nastaju iz poslovnih, investicionih aktivnosti i aktivnosti finansiranja svakog segmenta o kome se izveštava (vidi MSFI 8 - Segmenti poslovanja).
51 Odvojeno obelodanjivanje tokova gotovine koji predstavljaju povećanje poslovnog kapaciteta i tokova gotovine koji se zahtevaju za održavanje poslovnog kapaciteta je korisno, jer omogućava korisnicima da odrede da li entitet adekvatno investira u održanje svog poslovnog kapaciteta. Entitet koji ne vrši adekvatna investiranja radi održavanja svog poslovnog kapaciteta može ugroziti buduću profitabilnost zarad tekuće likvidnosti i raspodela vlasnicima.
52 Obelodanjivanje tokova gotovine po segmentima omogućava korisnicima da bolje razumeju odnos između tokova gotovine poslovanja u celini i tokova gotovine sastavnih delova, kao i raspoloživost i različitost tokova gotovine segmenata.
Datum stupanja na snagu
53 Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. januara 1994. ili kasnije.
MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 8
Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške
Sadržaj Paragrafi
CILj 1-2
DELOKRUG 3-4
DEFINICIJE 5-6
RAČUNOVODSTVENE POLITIKE 7-31
Izbor i primena računovodstvenih politika 7-12
Doslednost računovodstvenih politika 13
Promene računovodstvenih politika 14-31
Primena promena računovodstvenih politika 19-27
Retrospektivna primena 22
Ograničenja retrospektivne primene 23-27
Obelodanjivanja 28-31
PROMENE RAČUNOVODSTVENIH PROCENA 32-40
Obelodanjivanje 39-40
GREŠKE 41-49
Ograničenja retrospektivnog prepravljanja podataka 43-48
Obelodanjivanje grešaka iz prethodnog perioda 49
NEIZVODLjIVOST RETROSPEKTIVNE PRIMENE I RETROSPEKTIVNOG
PREPRAVLjANjA PODATAKA 50-53
DATUM STUPANjA NA SNAGU 54
POVLAČENjE PRETHODNIH SAOPŠTENjA 55-56
Cilj
1 Cilj ovog Standarda je da propiše kriterijume za izbor i promenu računovodstvenih politika, kao i za računovodstveni postupak i obelodanjivanje promena računovodstvenih politika, promene računovodstvenih procena i korekcije grešaka. Standardom se želi poboljšati relevantnost i pouzdanost finansijskih izveštaja entiteta i uporedivost finansijskih izveštaja samog entiteta sa onima iz prethodnih perioda, kao i njihova uporedivost sa finansijskim izveštajima drugih entiteta.
2 Zahtevi za obelodanjivanje računovodstvenih politika, izuzev onih koji se odnose na promene računovodstvenih politika, izloženi su u MRS 1, Prezentacija finansijskih izveštaja.
Delokrug
3 Ovaj Standard primenjuje se na izbor i primenu računovodstvenih politika, kao i na računovodstveno obuhvatanje promena računovodstvenih politika, promena računovodstvenih procena i korekcija grešaka iz prethodnih perioda.
4 Poreski efekti korekcija grešaka iz prethodnih perioda i retrospektivnih korigovanja izvršenih u cilju primene promena računovodstvenih politika, računovodstveno se evidentiraju i obelodanjuju u skladu sa MRS 12 - Porez na dobitak.
Definicije
5 Sledeći izrazi koriste se u ovom Standardu u dole navedenom značenju:
Računovodstvene politike su specifični principi, osnove, konvencije, pravila i prakse koje entitet primenjuje pri sastavljanju i prezentaciji finansijskih izveštaja.
Promena računovodstvene procene je korigovanje knjigovodstvene vrednosti sredstva ili obaveze ili iznosa periodičnog trošenja sredstva, koje proizilazi iz procene sadašnjeg stanja, i povezanih očekivanih budućih koristi i obaveza, sredstava i obaveza. Promene računovodstvenih procena proizilaze iz novih informacija ili novih događaja i u skladu s tim ne predstavljaju ispravke grešaka.
Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (MSFI) su standardi i Tumačenja usvojeni od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde (MRSB). Oni obuhvataju:
(a) Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja;
(b) Međunarodne računovodstvene standarde; i
(c) Tumačenja koje je doneo Komitet za tumačenja Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRIC) ili raniji Stalni komitet za tumačenja (SIC).
Materijalno (značajno) Izostavljanja ili pogrešna iskazivanja stavki su materijalna (značajna) ako bi ona, pojedinačno ili zajedno, mogla da utiču na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu finansijskih izveštaja. Materijalnost (značajnost) zavisi od veličine i prirode izostavljene ili pogrešno iskazane stavke koja se procenjuje u konkretnim okolnostima. Veličina i priroda stavke ili njihova kombinacija mogu biti odlučujući faktor.
Greške iz prethodnog perioda su izostavljeni ili pogrešno iskazani podaci iz finansijskih izveštaja entiteta za jedan ili više perioda koji proizilaze iz neupotrebljavanja ili pogrešne upotrebe pouzdanih informacija koje:
(a) su bile dostupne kada su finansijski izveštaji za date periode bili odobreni za izdavanje; i
(b) za koje se moglo razumno očekivati da budu dobijene i uzete u obzir pri sastavljanju i prezentaciji tih finansijskih izveštaja.
U takve greške ubrajaju se efekti matematičkih grešaka, grešaka pri primenjivanju računovodstvenih politika, pogrešnog tumačenja činjenica, prevare ili previda.
Retrospektivna primena predstavlja primenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i okolnosti kao da je ta politika bila primenjivana oduvek.
Retrospektivno prepravljanje je ispravljanje priznavanja, odmeravanja i obelodanjivanja iznosa elemenata finansijskih izveštaja kao da greška iz prethodnog perioda nikada nije ni nastala.
Neizvodljivost Primena nekog zahteva je neizvodljiva ako ga entitet ne može primeniti i posle svih razumnih napora da to učini. Za određeni prethodni period, smatra se da je neizvodljivo izvršiti retrospektivnu primenu promene računovodstvene politike ili retrospektivno prepravljanje u cilju korekcije greške ako:
(a) se efekti retrospektivne primene ili retrospektivnog prepravljanja ne mogu utvrditi;
(b) retrospektivna primena ili retrospektivno prepravljanje zahteva pretpostavke o tome kakve su bile namere rukovodstva u tom periodu; ili
(c) retrospektivna primena, odnosno retrospektivno prepravljanje zahteva vršenje značajnih procena iznosa, a nije moguće objektivno razlikovati informacije o tim procenama koje:
(i) pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum(e) na koje te iznose treba priznati, vrednovati ili obelodaniti; i
(ii) su bile na raspolaganju kada su finansijski izveštaji za taj period bili odobreni za izdavanje od ostalih informacija.
Prospektivna primena promene računovodstvene politike odnosno priznavanja efekta promene računovodstvene procene je:
(a) primena nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i okolnosti koje se pojavljuju nakon datuma promene politike; i
(b) priznavanje efekta promene računovodstvene procene u tekućem i budućim periodima na koje promena utiče.
6 Procena da li bi određeni izostavljeni ili pogrešno iskazani podaci mogli da utiču na ekonomske odluke korisnika, i da time budu materijalno značajni, zahteva razmatranje karakteristika tih korisnika. Paragraf 25 Okvira za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja kaže da "se pretpostavlja da su korisnici u razumnoj meri upoznati sa poslovnim i ekonomskim aktivnostima i računovodstvom, kao i da su voljni da proučavaju informacije sa razumnom pažnjom. Zato, prilikom procene treba da uzme u obzir u kojoj meri bi se moglo razumno očekivati uticanje na ekonomske odluke korisnika sa takvim osobinama.
Računovodstvene politike
Izbor i primena računovodstvenih politika
7 Kada se neki Standard ili Tumačenje konkretno primenjuje na određenu transakciju, drugi događaj ili okolnost, računovodstvena politika ili politike koje se primenjuju na tu stavku se utvrđuju primenom Standarda ili Tumačenja, kao i razmatranjem eventualnih relevantnih Uputstava za primenu koje je za dati Standard ili Tumačenje objavio IASB.
8 U MSFI se iznose računovodstvene politike za koje je IASB zaključio, što ima za rezultat da finansijski izveštaji na koje se one primenjuju sadrže relevantne i pouzdane informacije o transakcijama, drugim događajima i okolnostima. Ove politike ne moraju da se primenjuju kada je efekat njihove primene beznačajan/nematerijalan. Međutim, nije prikladno namerno praviti, ili ostaviti neispravljena, beznačajna/nematerijalna odstupanja od MSFI da bi se postigla određena prezentacija finansijske pozicije, finansijskih performansi ili tokova gotovine entiteta.
9 Uputstva za primenu Standarda koje je objavio IASB ne predstavljaju deo tih Standarda i stoga ne sadrže zahteve za finansijske izveštaje.
10 U nedostatku konkretnog Standarda ili Tumačenja koji se primenjuje na određenu transakciju, drugi događaj ili okolnost, rukovodstvo koristi sopstvenu procenu (prosuđivanje) za razradu i primenu računovodstvene politike koja će za rezultat imati informacije koje su:
(a) relevantne za potrebe donošenja ekonomskih odluka od strane korisnika finansijskih izveštaja; i
(b) pouzdane, u smislu da finansijski izveštaji:
(i) verno predstavljaju finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine entiteta;
(ii) odražavaju ekonomsku suštinu transakcija, drugih događaja i okolnosti, a ne samo njihov pravni oblik;
(iii) su neutralni, tj. lišeni subjektivnosti;
(iv) su "oprezni", u smislu da ne sadrže nepotrebne rizike; i
(v) su potpuni u svim materijalno značajnim pogledima.
11 Pri prosuđivanju pomenutom u paragrafu 10, rukovodstvo razmatra primenljivost sledećih izvora, prema opadajućem redosledu važnosti:
(a) zahteva i uputstava iz Standarda i Tumačenja koje se bave sličnim i srodnim pitanjima; i
(b) definicija, kriterijuma za priznavanje i koncepata odmeravanja sredstava, obaveza, prihoda i rashoda iz Okvira
12 Pri vršenju prosuđivanja pomenutog u paragrafu 10, rukovodstvo može takođe da razmatra najnovija saopštenja drugih tela koja se bave postavljanjem Standarda, a koja koriste sličan konceptualni okvir za razvijanje računovodstvenih standarda, drugu računovodstvenu literaturu i prihvaćene prakse u delatnostima, pod uslovom da nisu protivrečni izvorima iz paragrafa 11.
Doslednost računovodstvenih politika
13 Entitet dosledno odabira i primenjuje svoje računovodstvene politike za slične transakcije, druge događaje i okolnosti, osim ako određeni Standard ili Tumačenje posebno ne zahteva ili dozvoljava kategorizaciju stavki za koje bi mogle biti adekvatne različite politike. Ako Standard ili Tumačenje zahteva ili dozvoljava takvu kategorizaciju, odgovarajuća računovodstvena politika se dosledno bira i primenjuje za svaku kategoriju.
Promene računovodstvenih politika
14 Entitet menja računovodstvenu politiku samo ako:
(a) je ta promena propisana Standardom ili Tumačenjem; ili
(b) ta promena dovodi do toga da finansijski izveštaji pružaju pouzdane i relevantnije informacije o efektima transakcija, drugih događaja ili okolnosti na finansijsku poziciju, finansijske performanse ili tokove gotovine entiteta.
15 Korisnici finansijskih izveštaja treba da budu u mogućnosti da uporede finansijske izveštaje određenog entiteta tokom vremena radi uočavanja trendova njegove finansijske pozicije, finansijskih performansi i tokova gotovine. Zbog toga se iste računovodstvene politike primenjuju u okviru svakog perioda kao i u narednim periodima, osim ako promena računovodstvene politike ne zadovoljava jedan od kriterijuma iz paragrafa 14.
16 Pod promenom računovodstvenih politika ne smatra se:
(a) primena računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili okolnosti koji se suštinski razlikuju od onih koji su se pojavljivali ranije; i
(b) primena nove računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili okolnosti koji se ranije nisu pojavljivali ili su bili beznačajni/nematerijalni.
17 Početna primena politike u cilju revalorizacije sredstava u skladu sa MRS-om 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS 38 - Nematerijalna imovina je promena računovodstvene politike koju treba tretirati kao revalorizaciju u skladu sa MRS 16 ili MRS 38, a ne u skladu sa ovim Standardom.
18 Paragrafi 19-31 ne primenjuju se na promenu računovodstvene politike opisanu u paragrafu 17.
Primena promena računovodstvenih politika
19 Uzimajući u obzir paragraf 23:
(a) entitet računovodstveno evidentira promenu računovodstvene politike koja proizilazi iz početne primene nekog Standarda ili Tumačenja u skladu sa konkretnim prelaznim odredbama, ako ih ima, tog Standarda ili Tumačenja; i
(b) kada entitet promeni računovdstvenu politiku nakon početne primene Standarda ili Tumačenja koji ne sadrži prelazne odredbe koje se primenjuju na tu promenu, ili kada izvrši dobrovoljnu promenu računovodstvene politike, on primenjuje promenu retrospektivno.
20 Za svrhe ovog Standarda, ranija primena Standarda ili Tumačenja ne smatra se dobrovoljnom promenom računovodstvene politike.
21 U nedostatku konkretnog Standarda ili Tumačenja koja se primenjuje na transakciju, drugi događaj ili okolnost, rukovodstvo može, u skladu sa paragrafom 12, da primeni računovodstvenu politiku koja je u skladu sa najnovijim saopštenjima drugih tela za donošenje standarda koja koriste sličan konceptualni okvir za razvijanje računovodstvenih standarda. Ako, sledeći neku izmenu takvog saopštenja, entitet odabere da promeni računovodstvenu politiku, ta promena se računovodstveno evidentira i obelodanjuje kao dobrovoljna promena računovodstvene politike.
Retrospektivna primena
22 Kao predmet paragrafa 23, kada se promena računovodstvene politike primeni retrospektivno u skladu sa paragrafom 19 (a) ili (b), entitet vrši korigovanje početnog stanja svake komponente kapitala na koju promena utiče i to za najraniji prezentovani prethodni period i ostale uporedne iznose obelodanjene za svaki prezentovani prethodni period kao da je nova računovodstvena politika bila primenjivana oduvek.
Ograničenja retrospektivne primene
23 Kada paragraf 19 (a) ili (b) zahteva retrospektivnu primenu, promena računovodstvene politike će se primenjivati retrospektivno izuzev ako je neizvodljivo da se odrede bilo efekti koji se odnose na određeni period bilo kumulativni efekat promene.
24 Kada je neizvodljivo utvrditi efekte promene računovodstvene politike iz određenog perioda na uporedne informacije za jedan ili više prezentovanih prethodnih perioda, entitet primenjuje novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza od početka najranijeg perioda za koji je retrospektivna primena izvodljiva, što može biti tekući period, kao i da izvrši odgovarajuće korigovanje početnog stanja svake komponente kapitala za taj period na koju se promena odražava.
25 Kada je na početku tekućeg perioda neizvodljivo utvrditi kumulativni efekat primene nove računovodstvene politike na sve prethodne periode, entitet vrši korigovanje uporednih informacija kako bi primenio novu računovodstvenu politiku unapred (prospektivno) i to od najranijeg datuma za koji je to izvodljivo da se uradi.
26 Kada entitet vrši retrospektivnu primenu nove računovodstvene politike, on primenjuje novu računovodstvenu politiku na uporedne informacije za prethodne periode onoliko unazad (retrospektivno) koliko je to izvodljivo. Retrospektivna primena na prethodni period nije izvodljiva osim ako je izvodljivo da se odredi kumulativni efekat na iznose i početnih i zaključnih salda bilansa stanja za taj period. Iznos korigovanja koji iz toga proizilazi, a koji se odnosi na periode pre onih prezentovanih u finansijskim izveštajima, uzima se u obzir za početni saldo svake komponente kapitala na koju promena utiče za najraniji prezentovani prethodni period. Obično se vrši korigovanje neraspoređene dobiti. Međutim, može se izvršiti korigovanje i drugih komponenti kapitala (na primer, radi usaglašavanja sa Standardom ili Tumačenjem). Bilo koja druga informacija o prethodnim periodima, kao što su rezimirani pregledi finansijskih podataka iz prošlih perioda, se takođe koriguje onoliko retrospektivno koliko je to izvodljivo.
27 Ako je vršenje retrospektivne primene nove računovodstvene politike za neki entitet neizvodljivo jer se ne može utvrditi kumulativni efekat primenjivanja politike na sve ranije periode, entitet, u skladu sa paragrafom 25, primenjuje novu politiku unapred od početka najranijeg perioda za koji je to izvodljivo. Ono stoga zanemaruje deo kumulativnog korigovanja sredstava, obaveza i kapitala koji se javlja pre tog datuma. Promena računovodstvene politike je dozvoljena čak i ako je neizvodljivo primeniti politiku unapred za bilo koji prethodni period. Paragrafi 50-53 daju uputstva vezana za to kada se smatra da je primena nove računovodstvene politike na jedan ili više perioda neizvodljiva.
Obelodanjivanje
28 Kada početna primena Standarda ili Tumačenja ima efekat na tekući period ili bilo koji prethodni period, ili bi imala efekat na taj period osim što je neizvodljivo utvrditi iznos korigovanja, ili bi mogla da ima efekat na buduće periode, entitet obelodanjuje:
(a) naziv Standarda ili Tumačenja;
(b) kada je primenljivo, da se promena računovodstvene politike vrši u skladu sa prelaznim odredbama Standarda ili Tumačenja;
(c) prirodu promene računovodstvene politike;
(d) kada je primenljivo, opis prelaznih odredbi;
(e) kada je primenljivo, prelazne odredbe koje bi mogle imati efekta na buduće periode;
(f) za tekući period i svaki prezentovani prethodni period, u meri u kojoj je to izvodljivo, iznos korigovanja:
(i) za svaku linijsku stavku finansijskog izveštaja na koju je promena uticala; i
(ii) za osnovne i razređene zarade po akciji, ako entitet primenjuje MRS 33 - Zarade po akciji;
(g) iznos korigovanja koje se odnosi na periode pre onih koji su prezentovani, u meri u kojoj je to izvodljivo; i
(h) ako je za određeni prethodni period ili za periode pre prezentovanih, neizvodljivo izvršiti retrospektivnu primenu u skladu sa paragrafom 19 (a) ili (b), okolnosti koje su dovele do te situacije i opis kako i od kada se primenjuje promena računovodstvene politike.
U finansijskim izveštajima u narednim periodima ne moraju da se ponavljaju ova obelodanjivanja.
29 Kada dobrovoljna promena računovodstvene politike ima efekat na tekući period ili bilo koji prethodni period, ili bi imala efekat na taj period osim što je neizvodljivo utvrditi iznos korigovanja, ili bi mogla da ima efekat na buduće periode, entitet obelodanjuje:
(a) prirodu promene računovodstvene politike;
(b) razloge zašto primena nove računovodstvene politike pruža pouzdane i relevantnije informacije;
(c) za tekući period i svaki prethodni prezentovani period, u meri u kojoj je to izvodljivo, iznos korigovanja:
(i) svake linijske stavke finansijskih izveštaja na koju je promena uticala; i
(ii) osnovnih i razređenih zarada po akciji, ako entitet primenjuje MRS 33;
(d) iznos korigovanja koji se odnosi na periode pre onih koji su prezentovani, u meri u kojoj je to izvodljivo, i
(e) ako je retrospektivna primena neizvodljiva za određeni prethodni period, ili za periode pre prezentovanih, okolnosti koje su dovele do te situacije i opis kako i od kada se primenjuje promena računovodstvene politike.
30 Kada entitet nije primenio novi Standard ili Tumačenje koji su objavljeni, ali nisu još stupili na snagu, on obelodanjuje:
(a) tu činjenicu; i
(b) poznate ili razumno procenjive informacije relevantne za procenjivanje mogućeg uticaja koji će primena novog Standarda ili Tumačenja imati na finansijske izveštaje entiteta u periodu početne primene.
31 U skladu sa paragrafom 30, entitet razmatra obelodanjivanje:
(a) naslova novog Standarda ili Tumačenja;
(b) prirode predstojeće promene ili promena računovodstvene politike;
(c) datuma od koga počinje obavezna primena Standarda ili Tumačenja;
(d) datuma od kojeg planira da počne sa primenom Standarda ili Tumačenja po prvi put; i
(e) jednog od sledećeg:
(i) diskusije u vezi uticaja koji se očekuje da će početna primena Standarda ili Tumačenja imati na finansijske izveštaje entiteta; ili
(ii) ako taj uticaj nije poznat ili razumno procenjiv, izveštaja o tom efektu.
Promene računovodstvenih procena
32 Kao rezultat neizvesnosti svojstvenih poslovnim aktivnostima, mnoge stavke u finansijskim izveštajima se ne mogu precizno odmeriti, već se samo mogu proceniti. Procena podrazumeva prosuđivanje zasnovano na poslednjim dostupnim, pouzdanim informacijama. Na primer, može se javiti potreba za procenjivanjem:
(a) iznosa sumnjivih i spornih potraživanja;
(b) iznosa zastarelih zaliha;
(c) fer vrednosti finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza;
(d) korisnog veka, ili očekivanog rasporeda trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvima koja se amortizuju; i
(e) obaveza po garancijama.
33 Korišćenje razumnih procena je suštinski deo procesa sastavljanja finansijskih izveštaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.
34 Procena će možda morati da se revidira ako se izmene okolnosti na kojima se procena zasnivala ili usled novih informacija ili naknadno stečenog iskustva. Po svojoj prirodi, revidiranje procene ne odnosi se na prethodne periode i ne predstavlja korekciju greške.
35 Promena primenjene osnove za odmeravanje predstavlja promenu računovodstvene politike, a ne promenu računovodstvene procene. Kada je teško razlikovati promenu računovodstvene politike od promene računovodstvene procene, ta promena se smatra promenom računovodstvene procene.
36 Priznavanje efekta promene računovodstvene procene, izuzev promene na koju se primenjuje paragraf 37, se vrši unapred, njenim uključivanjem u dobitak ili gubitak u:
(a) periodu promene, ako promena utiče samo na taj period; ili
(b) periodu promene i narednim periodima, ako promena utiče na oboje.
37 U meri u kojoj promena računovodstvene procene uzrokuje promenu u sredstvima i obavezama, ili se odnosi na neku stavku kapitala, treba izvršiti njeno priznavanje korigovanjem knjigovodstvene vrednosti odgovarajuće stavke sredstva, obaveze ili kapitala u periodu promene.
38 "Priznavanje unapred" efekta promene računovodstvene politike znači da se promena primenjuje na transakcije, druge događaje i okolnosti od datuma promene procene. Promena računovodstvene procene može uticati samo na dobitak ili gubitak tekućeg perioda, ili na dobitak ili gubitak i tekućeg perioda i budućih perioda. Na primer, promena procene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utiče samo na dobitak ili gubitak tekućeg perioda i zato se priznaje samo u tekućem periodu. Međutim, promena procenjenog korisnog veka, ili očekivanog rasporeda trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvima koja se amortizuju, utiče na troškove amortizacije za tekući period i za svaki budući period tokom preostalog korisnog veka tog sredstva. U oba slučaja, efekat promene koji se odnosi na tekući period se priznaje kao prihod ili rashod tekućeg perioda. Efekat, ako ga ima, na buduće periode, se priznaje kao prihod ili rashod u tim budućim periodima.
Obelodanjivanje
39 Entitet obelodanjuje prirodu i iznos promene računovodstvene procene koja ima efekat na tekući period ili se očekuje da će imati efekat na buduće periode, izuzev obelodanjivanja efekta na buduće periode kada je procena tog efekta neizvodljiva.
40 Ako se iznos efekta na buduće periode ne obelodanjuje jer ga je neizvodljivo proceniti, entitet obelodanjuje tu činjenicu.
Greške
41 Greške se mogu pojaviti vezano za priznavanje, odmeravanje, prezentaciju ili obelodanjivanje elemenata finansijskih izveštaja. Finansijski izveštaji nisu u skladu sa MSFI ako sadrže bilo materijalno značajne greške bilo beznačajne/nematerijalne greške koje su napravljene namerno, u cilju postizanja određene prezentacije finansijske pozicije, finansijskih performansi i tokova gotovine entiteta. Potencijalne greške tekućeg perioda otkrivene u tom periodu se ispravljaju pre nego što finansijski izveštaji budu odobreni za objavljivanje. Međutim, materijalno značajne greške se ponekad otkriju tek u kasnijem periodu, i te greške iz prethodnog perioda se ispravljaju u uporednim informacijama prezentovanim u finansijskim izveštajima za taj kasniji period (vidi paragrafe 42-47).
42 Kao predmet paragrafa 43, entitet vrši retrospektivnu korekciju materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja odobrenom za objavljivanje nakon otkrivanja tih grešaka tako što će:
(a) prepraviti uporedne iznose za prezentovan(e) raniji(e) period(e) u kojem(ima) su se greške dogodile; ili
(b) ako se greška dogodila pre najranijeg prezentovanog prethodnog perioda, prepraviti početna stanja sredstava, obaveza i kapitala za najraniji prezentovani prethodni period.
Ograničenja retrospektivnog prepravljanja podataka
43 Greška iz prethodnog perioda se ispravlja retrospektivnim prepravljanjem podataka izuzev ako je neizvodljivo utvrditi bilo efekte koji se odnose na određeni period ili kumulativni efekat greške.
44 Kada je neizvodljivo utvrditi efekte greške iz određenog perioda na uporedne informacije za jedan ili više prezentovanih prethodnih perioda, entitet prepravlja početna stanja sredstava, obaveza i kapitala za najraniji period za koji je retrospektivno prepravljanje podataka izvodljivo (što može biti tekući period).
45 Kada je na početku tekućeg perioda neizvodljivo utvrditi kumulativni efekat neke greške na sve prethodne periode, entitet prepravlja uporedne informacije kako bi se greška ispravila unapred od najranijeg datuma za koji je to izvodljivo.
46 Korekcija greške iz prethodnog perioda se isključuje iz dobitka ili gubitka za period u kojem je greška otkrivena. Sve prezentovane informacije iz prethodnih perioda, uključujući eventualne rezimirane preglede finansijskih podataka iz prošlosti, se prepravljaju u onoliko retrospektivno koliko je to izvodljivo.
47 Kada je neizvodljivo utvrditi iznos greške (npr. greška u primeni računovodstvene politike) za sve prethodne periode, entitet, u skladu sa paragrafom 45, prepravlja uporedne informacije unapred počevši od najranijeg datuma za koji je to izvodljivo. On stoga zanemaruje deo kumulativnog prepravljanja iznosa sredstava, obaveza i kapitala koji su postojali pre tog datuma. Paragrafi 50-53 daju uputstva o tome kada se korekcije greške za jedan ili više perioda smatraju neizvodljivim.
48 Korekcije grešaka se razlikuju od promena računovodstvenih procena. Računovodstvene procene su po svojoj prirodi približni iznosi koji će se možda revidirati kako se bude dolazilo do novih informacija. Na primer, dobitak ili gubitak koji se priznaje vezano za ishod nepredviđenog događaja ne predstavlja korekciju greške.
Obelodanjivanje grešaka iz prethodnog perioda
49 Pri primeni paragrafa 42, entitet obelodanjuje sledeće:
(a) prirodu greške iz prethodnog perioda;
(b) za svaki prezentovani period, u meri u kojoj je to izvodljivo, iznos korekcije:
(i) svake linijske stavke finansijskih izveštaja na koju ispravka utiče; i
(ii) osnovnih i razređenih zarada po akciji, ako entitet primenjuje MRS 33;
(c) iznos korekcije na početku najranijeg prezentovanog prethodnog perioda; i
(d) ako je za određeni prethodni period neizvodljivo izvršiti retrospektivno prepravljanje podataka, okolnosti koje su dovele do te situacije i opis kako i od kada je greška ispravljena.
U finansijskim izveštajima kasnijih perioda se ne moraju ponavljati ova obelodanjivanja.
Neizvodljivost retrospektivne primene i retrospektivnog prepravljanja podataka
50 U nekim okolnostima je neizvodljivo izvršiti korigovanje uporednih informacija za jedan ili više prethodnih perioda da bi se ostvarila uporedivost sa tekućim periodom. Na primer, može se desiti da podaci iz prethodnog(ih) perioda nisu bili prikupljani na način koji omogućava bilo retrospektivnu primenu nove računovodstvene politike (uključujući, za potrebe paragrafa 51-53, njenu primenu unapred na prethodne periode), bilo retrospektivno prepravljanje podataka da bi se izvršila korekcija greške iz prethodnog perioda, a može biti neizvodljivo da se informacije rekonstruišu.
51 Često je neophodno vršiti procene pri primeni računovodstvene politike na elemente finansijskih izveštaja priznate ili obelodanjene vezano za transakcije, druge događaje ili okolnosti. Procenjivanje je po svojoj prirodi subjektivno, a može se desiti da se procene vrše nakon datuma bilansa stanja. Vršenje procena je potencijalno teže kada se vrši retrospektivna primena računovodstvene politike ili retrospektivno prepravljanje podataka u cilju ispravljanja greške iz nekog prethodnog perioda, zbog dužeg vremenskog razdoblja koje je proteklo od nastanka transakcije, drugog događaja ili okolnosti koja je u pitanju. Međutim, cilj procena koje se odnose na prethodne periode ostaje isti kao i kod procena koje se vrše za tekući period, naime, da ta procena odražava okolnosti koje su postojale kada je nastala transakcija, drugi događaj ili okolnost.
52 Stoga, retrospektivna primena nove računovodstvene politike ili korekcije greške iz prethodnog perioda zahteva razlikovanje informacija
(a) koje pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum(e) kada je nastala transakcija, drugi događaj ili okolnost, i
(b) koje bi bile na raspolaganju kada su finansijski izveštaji za taj prethodni period bili odobreni za objavljivanje
od ostalih informacija. Kod nekih vrsta procena (na primer procena fer vrednosti koja nije zasnovana na evidentnim cenama ili unosima), neizvodljivo je napraviti razliku između ovih vrsta informacija. Kada bi retrospektivna primena ili retrospektivno prepravljanje zahtevalo vršenje značajne procene za koju je nemoguće napraviti razliku između ove dve vrste informacija, retrospektivna primena nove računovodstvene politike ili korekcija greške iz prethodnog perioda smatra se neizvodljivom.
53 Kasnije stečena saznanja ne bi trebalo koristiti kad se primenjuje nova računovodstvena politika, ili koriguju podaci, za prethodni period, bilo kod pravljenja pretpostavki o tome kakve su mogle biti namere rukovodstva u prethodnom periodu, bilo kod procenjivanja iznosa koji su priznati, odmereni ili obelodanjeni u prethodnom periodu. Na primer, kada entitet ispravi grešku iz prethodnog perioda koja se sastojala u odmeravanju finansijskih sredstava ranije klasifikovanih kao ulaganja koja se drže do dospeća u skladu sa MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje, ne menja se osnova njihovog odmeravanja za taj period, čak i ako je rukovodstvo kasnije odlučilo da ih ne drži do dospeća. Takođe, kada entitet ispravi grešku iz prethodnog perioda pri izračunavanju svoje obaveze za kumulativnu naknadu za bolovanje zaposlenih u skladu sa MRS 19 Primanja zaposlenih, on treba da zanemari informacije o neobično jakoj epidemiji gripa tokom kasnijeg perioda, koje su se pojavile nakon što su finansijski izveštaji za prethodni period odobreni za objavljivanje. Činjenica da su često potrebne značajne procene kada se menjaju uporedne informacije prezentovane za prethodne periode ne sprečava pouzdano korigovanje ili korekciju uporednih informacija.
Datum stupanja na snagu
54 Entiteti primenjuju ovaj Standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili ranije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet počne da primenjuje Standard u nekom periodu pre 1. januara 2005, obelodanjuje tu činjenicu.
Povlačenje prethodnih saopštenja
55 Ovim Standardom ukida se MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, revidiran 1993. godine.
56 Ovim Standardom ukidaju se sledeća Tumačenja:
(a) SIC-2 Doslednost - kapitalizacija troškova pozajmljivanja; i
(b) SIC-18 Doslednost alternativne metode.
MRS 10 Događaji posle datuma bilansa stanja
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 10
Događaji posle datuma bilansa stanja
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2
DEFINICIJE 3-7
PRIZNAVANjE I ODMERAVANjE 8-13
Korektivni događaji posle datuma bilansa stanja 8-9
Nekorektivni događaji posle datuma bilansa stanja 10-11
Dividende 12-13
STALNOST POSLOVANjA 14-16
OBELODANjIVANjE 17-22
Datum odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje 17-18
Ažuriranje obelodanjivanja o okolnostima na datum bilansa stanja 19-20
Nekorektivni događaji posle datuma bilansa stanja 21-22
DATUM STUPANjA NA SNAGU 23
POVLAČENjE IZ PRIMENE MRS 10 (REVIDIRANOG 1999) 24
Cilj
1 Cilj ovog Standarda je propisivanje:
(a) slučajeva u kojim entitet treba da koriguje svoje finansijske izveštaje po osnovu događaja nastalih posle datuma bilansa stanja i
(b) obelodanjivanje informacija koje entitet vrši o datumu kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje i o događajima nastalim nakon datuma bilansa stanja.
Ovaj standard takođe zahteva da entitet ne sastavlja svoje finansijske izveštaje na osnovu načela stalnosti poslovanja, ako događaji posle datuma bilansa stanja ukažu na to da pretpostavka stalnosti poslovanja više nije odgovarajuća.
Delokrug
2 Ovaj standard se primenjuje prilikom računovodstvenog evidentiranja i obelodanjivanja događaja nastalih posle datuma bilansa stanja.
Definicije
3 U ovom standardu upotrebljavaju se sledeći izrazi sa navedenim značenjem:
Događaji posle datuma bilansa stanja su povoljni ili nepovoljni događaji koji nastaju između datuma bilansa stanja i datuma kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje. Mogu se identifikovati dve vrste ovih događaja:
(a) događaji koji pružaju dokaz o okolnostima koje su postojale na datum bilansa stanja (korektivni događaji posle datuma bilansa stanja); i
(b) događaji koji ukazuju na okolnosti koje su nastale posle datuma bilansa stanja (nekorektivni događaji posle datuma bilansa stanja).
4 Postupak odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje razlikuje se u zavisnosti od upravljačke strukture, zakonskih zahteva i postupaka koje treba primenjivati prilikom sastavljanja i finalizacije finansijskih izveštaja.
5 U nekim slučajevima se zahteva da entitet dostavi finansijske izveštaje svojim akcionarima na odobrenje, posle objavljivanja finansijskih izveštaja. U takvim slučajevima, finansijski izveštaji se odobravaju za objavljivanje na datum njihovog prvog objavljivanja, a ne na datum kada su akcionari odobrili finansijske izveštaje.
Primer
Rukovodstvo entiteta je 28. februara 20Dž2. godine završilo nacrt finansijskih izveštaja za godinu koja je završena 31. decembra 20Dž1. Upravni odbor je 18. marta 20Dž2. godine pregledao finansijske izveštaje i odobrio ih za objavljivanje. Entitet je 19. marta 20Dž2. godine objavio iznos dobiti i druge odgovarajuće računovodstvene informacije. Finansijski izveštaji su stavljeni na raspolaganje akcionarima i trećim licima 1. aprila 20Dž2. godine. Na godišnjoj skupštini održanoj 15. maja 20Dž2. godine akcionari su odobrili finansijske izveštaje, a odobreni finansijski izveštaji su 17. maja 20Dž2. godine dostavljeni nadležnom organu.
Finansijski izveštaji su odobreni za objavljivanje 18. marta 20Dž2. godine (datum kada ih je Odbor odobrio za objavljivanje).
6 U nekim slučajevima, od rukovodstva entiteta se zahteva da podnese finansijske izveštaje nadzornom odboru (koji je sastavljen isključivo od lica koja nisu izvršni direktori) za odobrenje. U takvim slučajevima, finansijski izveštaji se odobravaju za objavljivanje kada ih rukovodstvo odobri za podnošenje nadzornom odboru.
Primer
18. marta 20Dž2. godine, rukovodstvo entiteta je odobrilo da se finansijski izveštaji podnesu nadzornom odboru. Nadzorni odbor sačinjavaju isključivo lica koja ne učestvuju u upravljanju entitetom, a može biti sastavljen i od predstavnika zaposlenih, kao i od drugih spoljnih zainteresovanih strana. Nadzorni odbor je odobrio finansijske izveštaje 26. marta 20Dž2. godine. Finansijski izveštaji su stavljeni na raspolaganje akcionarima i trećim licima 1. aprila 20Dž2. godine. Godišnja skupština akcionara odobrila je finansijske izveštaje 15. maja 20Dž2. godine, nakon čega su 17. maja 20Dž2. godine odobreni finansijski izveštaji dostavljeni nadležnom organu.
Finansijski izveštaji su odobreni za objavljivanje 18. marta 20Dž2. godine (datum kada je rukovodstvo dostavilo finansijske izveštaje nadzornom odboru).
7 Događaji nastali posle datuma bilansa stanja obuhvataju sve događaje nastale do datuma kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, čak i ako ti događaji nastanu posle javnog objavljivanja dobiti ili nekih drugih odabranih finansijskih podataka.
Priznavanje i odmeravanje
Korektivni događaji posle datuma bilansa stanja
8 Entitet koriguje iznose koji su već priznati u njegovim finansijskim izveštajima, kako bi se odrazili korektivni događaji posle datuma bilansa stanja.
9 U nastavku su dati primeri korigovanja događaja nastalih posle datuma bilansa stanja, u okviru kojih se od entiteta zahteva da koriguje iznose priznate u finansijskim izveštajima ili da prizna stavke koje ranije nisu bile priznate:
(a) rešenje sudskog spora nakon datuma bilansa stanja, kojim se potvrđuje da je entitet imao sadašnju obavezu na datum bilansa stanja. Entitet koriguje sva prethodno priznata rezervisanja koja se odnose na taj sudski spor, u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, ili priznaje novo rezervisanje. Nije dovoljno da entitet obelodani samo potencijalnu obavezu, jer rešenje spora pruža dodatni dokaz koji treba da bude razmotren u skladu sa paragrafom 16 MRS 37;
(b) prijem obaveštenja posle datuma bilansa stanja, koje ukazuje na to da je postojalo umanjenje vrednosti imovine na datum bilansa stanja ili da je iznos prethodno priznatog gubitka zbog umanjenja vrednosti te imovine potrebno korigovati. Na primer:
(i) stečaj kupca nastao posle datuma bilansa stanja obično potvrđuje da je gubitak na računu potraživanja već postojao na datum bilansa stanja i da entitet treba da koriguje knjigovodstvenu vrednost potraživanja od kupca; i
(ii) prodaja zaliha posle datuma bilansa stanja može da pruži dokaz o njihovoj neto prodajnoj vrednosti na datum bilansa stanja;
(c) utvrđivanje, posle datuma bilansa stanja, nabavne vrednosti imovine koja je kupljena pre datuma bilansa stanja, ili utvrđivanje novčanih priliva od prodaje imovine pre datuma bilansa stanja;
(d) utvrđivanje visine dobiti za raspodelu ili isplatu naknada posle datuma bilansa stanja, ako je entitet na datum bilansa stanja imao sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu za svaku takvu isplatu kao rezultat događaja nastalih pre tog datuma (videti MRS 19 Primanja zaposlenih) i
(e) otkrivanje kriminalnih radnji ili grešaka koje ukazuju na to da su finansijski izveštaji netačni.
Nekorektivni događaji posle datuma bilansa stanja
10 Entitet ne koriguje iznose priznate u njegovim finansijskim izveštajima koji odražavaju nekorektivne događaje nastale nakon datuma bilansa stanja.
11 Primer nekorektivnog događaja nastalog posle datuma bilansa stanja je opadanje tržišne vrednosti investicije između datuma bilansa stanja i datuma na koji su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje. Pad tržišne vrednosti obično se ne odnosi na stanje investicije na datum bilansa stanja, ali održava okolnosti koje nastaju u narednom periodu. Prema tome, entitet ne koriguje iznose investicija priznatih u njegovim finansijskim izveštajima. Isto tako, entitet ne ažurira iznose investicija obelodanjenih na datum bilansa stanja, iako će možda biti potrebno dodatno obelodanjivanje u skladu sa paragrafom 21.
Dividende
12 Ako entitet objavi dividende za raspodelu vlasnicima instrumenata kapitala (kao što je definisano u MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija) posle datuma bilansa stanja, ove dividende ne treba priznati kao obavezu na datuma bilansa stanja.
13 Ako su dividende objavljene (to jest, dividende su na odgovarajući način odobrene za raspodelu i više nisu diskreciono pravo entiteta) posle datuma bilansa stanja, ali pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, ove dividende se ne priznaju kao obaveza na datum bilansa stanja, jer ne ispunjavaju kriterijum sadašnje obaveze prema MRS 37. Takve dividende se obelodanjuju u napomenama uz finansijske izveštaje, u skladu sa MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja.
Stalnost poslovanja
14 Entitet ne sastavlja svoje finansijske izveštaje na osnovu načela stalnosti poslovanja, ako rukovodstvo posle datuma bilansa stanja namerava da likvidira entitet, odnosno da prestane sa poslovanjem ili smatra da nema nijednu drugu realnu mogućnost osim da tako uradi.
15 Pogoršanje poslovnih rezultata i finansijske pozicije nakon datuma bilansa stanja može da ukaže na potrebu da se razmotri da li je pretpostavka stalnosti poslovanja još uvek primerena. Ako pretpostavka stalnosti poslovanja više nije primerena, efekat toga je toliko sveobuhvatan, da ovaj standard zahteva fundamentalnu promenu računovodstvene osnove, a ne korigovanje iznosa priznatih prema prvobitnoj računovodstvenoj osnovi.
16 MRS 1 određuje zahtevana obelodanjivanja ako:
(a) finansijski izveštaji nisu sastavljeni prema načelu stalnosti poslovanja; ili
(b) rukovodstvo je svesno postojanja materijalno značajnih neizvesnosti u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u mogućnost entiteta da nastavi stalnost poslovanja. Događaji ili uslovi koja zahtevaju obelodanjivanje mogu da nastanu nakon datuma bilansa stanja.
Obelodanjivanje
Datum odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje
17 Entitet obelodanjuje datum kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, kao i to ko je dao to odobrenje. Ako vlasnici entiteta ili drugi imaju ovlašćenje da menjaju finansijske izveštaje nakon njihovog objavljivanja, entitet obelodanjuje tu činjenicu.
18 Za korisnike je važno da znaju kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, zato što finansijski izveštaji ne odražavaju događaje nastale posle tog datuma.
Ažuriranje obelodanjivanja o okolnostima na datum bilansa stanja
19 Ako entitet dobije informacije nakon datuma bilansa stanja o okolnostima koje su postojale na datum bilansa stanja, on ažurira obelodanjivanja koja se odnose na te okolnosti, u svetlu novih informacija.
20 U nekim slučajevima, entitet treba da ažurira obelodanjivanja u svojim finansijskim izveštajima, da bi bile uzete u obzir informacije koje su dobijene nakon datuma bilansa stanja, čak i ako te informacije ne utiču na iznose koje entitet priznaje u svojim finansijskim izveštajima. Jedan od primera potrebe za ažuriranjem obelodanjivanja je kada dokaz o potencijalnoj obavezi koja je postojala na datum bilansa stanja postane dostupan tek nakon datuma bilansa stanja. Pored razmatranja da li treba priznati ili izmeniti rezervisanje prema MRS 37, entitet ažurira svoja obelodanjivanja o potencijalnoj obavezi u svetlu tog dokaza.
Nekorektivni događaji posle datuma bilansa stanja
21 Ako su nekorektivni događaji posle datuma bilansa stanja materijalno značajni, njihovo neobelodanjivanje bi moglo uticati na ekonomske odluke koje korisnici donose na osnovu finansijskih izveštaja. U skladu sa tim, entitet obelodanjuje sledeće informacije, za svaku materijalno značajnu kategoriju nekorektivnih događaja posle datuma bilansa stanja:
(a) prirodu događaja; i
(b) procenu njegovog finansijskog efekta ili napomenu da se takva procena ne može izvršiti.
22 U nastavku su navedeni primeri nekorektivnih događaja posle datuma bilansa stanja koji bi obično imali za rezultat obelodanjivanje:
(a) važnog poslovnog spajanja nakon datuma bilansa stanja (MSFI 3 Poslovne kombinacije zahteva određena obelodanjivanja u takvim slučajevima) ili otuđivanje glavnog zavisnog entiteta;
(b) objavljivanja plana za prestanak poslovanja;
(c) važnih nabavki imovine, klasifikovanja imovine kao one koja se drži za prodaju u skladu sa MSFI 5 - Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju, drugog otuđivanja imovine ili eksproprijacije imovine veće vrednosti od strane države;
(d) uništenja glavnog proizvodnog postrojenja u požaru, nakon datuma bilansa stanja;
(e) najave, ili početka sprovođenja značajnog restruktuiranja (videti MRS 37);
(f) važnih transakcija sa običnim akcijama i potencijalnih transakcija sa običnim akcijama posle datuma bilansa stanja (MRS 33 Zarada po akciji zahteva od entiteta da obelodani opis takvih transakcija, osim onih koje se odnose na kapitalizaciju i bonusnu dodelu akcija, usitnjavanje i ukrupnjavanje akcija, kod kojih se prema MRS 33 zahteva korigovanje);
(g) neuobičajeno velikih promena cena imovine ili deviznih kurseva posle datuma bilansa stanja;
(h) promena poreskih stopa ili poreskih zakona koji su stupili na snagu ili su najavljeni posle datuma bilansa stanja, a koji značajno utiču na sadašnja i odložena poreska sredstva i obaveze (videti MRS 12 Porez na dobitak);
(i) preuzimanja značajnih obaveza ili potencijalnih obaveza, na primer, objavljivanje značajnih garancija; i
(j) početka sudske parnice koji nastaje isključivo radi događaja nastalih posle datuma bilansa stanja.
Datum stupanja na snagu
23. Entitet treba primenjuje ovaj Standard za godišnje periode koji počinju od 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj Standard za periode koji počinju pre 1. januara 2005. godine, tu činjenicu treba da obelodani.
Povlačenje MRS 10 (revidiranog 1999)
24 Ovaj standard zamenjuje MRS 10 Događaji posle datuma bilansa stanja (revidiran 1999. godine).
MRS 11 Ugovori o izgradnji
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 11
Ugovori o izgradnji
Sadržaj Paragrafi
CILj
DELOKRUG 1-2
DEFINICIJE 3-6
SPAJANjE I PODELA UGOVORA O IZGRADNjI 7-10
PRIHOD PO OSNOVU UGOVORA 11-15
TROŠKOVI PO OSNOVU UGOVORA 16-21
PRIZNAVANjE PRIHODA I RASHODA PO OSNOVU UGOVORA 22-35
PRIZNAVANjE OČEKIVANIH GUBITAKA 36-37
PROMENE PROCENA 38
OBELODANjIVANjE 39-45
DATUM STUPANjA NA SNAGU 46
Cilj
Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveno evidentiranje prihoda i troškova koji se odnose na ugovore o izgradnji. Zbog prirode aktivnosti preduzetih prema ugovorima o izgradnji, datum na koji je ugovorna aktivnost započeta i datum kada je aktivnost završena obično padaju u različite obračunske periode. Prema tome, prva stvar u računovodstvenom obuhvatanju ugovora o izgradnji jeste alokacija ugovornog prihoda i ugovornih troškova na obračunske periode u kojima se obavlja izgradnja. U ovom standardu se koriste kriterijumi priznavanja uspostavljeni u Okviru za pripremanje i prezentaciju finansijskih izveštaja da bi se odredilo kada se ugovorni prihod i ugovorni troškovi priznaju kao prihodi i rashodi u bilansu uspeha. Takođe se pružaju praktična uputstva za primenjivanje ovih kriterijuma.
Delokrug
1 Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju ugovora o izgradnji u finansijskim izveštajima izvođača radova.
2 Ovaj standard zamenjuje MRS 11 - Računovodstveno obuhvatanje ugovora o izgradnji, odobren 1978. godine
Definicije
3 U ovom standardu koriste se sledeći termini sa navedenim značenjima:
Ugovor o izgradnji je ugovor posebno zaključen za izgradnju jednog sredstva ili kombinacije sredstava koja su tesno međusobno povezana ili međuzavisna u smislu njihovog projektovanja, tehnologije i funkcije ili krajnje namene ili upotrebe.
Ugovor po fiksnoj ceni je ugovor o izgradnji po kome izvođač radova prihvata fiksnu ugovornu cenu ili fiksnu stopu po jedinici učinka koja je u nekim slučajevima predmet klauzula o povećanju troškova.
Ugovor sa naknadnim uvećanjem troška je ugovor o izgradnji prema kome se izvođaču radova nadoknađuju odobreni ili drugačije definisani troškovi uvećani za procenat ovih troškova ili fiksnu naknadu.
4 Može se zaključiti ugovor o izgradnji samo jednog sredstva kao što je most, zgrada, brana, cevovod, put, brod ili tunel. Predmet ugovora o izgradnji takođe može biti i izgradnja nekoliko sredstava koja su tesno međusobno povezana ili međuzavisna u smislu projektovanja, tehnologije i funkcije ili krajnje namene ili upotrebe; primeri takvih ugovora su ugovori za izgradnju rafinerija i drugih složenih delova postrojenja ili opreme.
5 Za svrhe ovog standarda, ugovori o izgradnji obuhvataju:
(a) ugovore za pružanje usluga koje su direktno povezane sa izgradnjom datog sredstva, na primer, ugovore koji za pružanje usluga rukovodilaca projekata i arhitekata; i
(b) ugovore o rušenju ili obnovi sredstava i obnovi okoline posle rušenja sredstava.
6 Ugovori o izgradnji formulišu se na brojne načine koji se za svrhe ovog standarda klasifikuju kao ugovori po fiksnoj ceni i ugovori sa naknadnim uvećanjem troškova. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržati karakteristike i ugovora po fiksnoj ceni i ugovora sa naknadnim uvećanjem troška, na primer u slučaju ugovora sa naknadnim uvećanjem troška sa dogovorenom maksimalnom cenom. U takvim okolnostima izvođač treba da razmotri sve uslove izložene u paragrafima 23 i 24 da bi odredio kada da prizna ugovorni prihod i rashod.
Spajanje i podela ugovora o izgradnji
7 Zahtevi ovog standarda primenjuju se obično odvojeno na svaki pojedinačni ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima neophodno je primeniti ovaj standard na odvojene prepoznatljive komponente jednog jedinog ugovora ili zajedno na grupu ugovora da bi se sagledala suština nekog ugovora ili grupe ugovora.
8 Kada ugovor obuhvata nekoliko sredstava, izgradnja svakog sredstva se tretira kao zaseban ugovor o izgradnji kada:
(a) su podnete zasebne ponude za svako sredstvo,
(b) je svako sredstvo bilo predmet zasebnog zaključivanja ugovora i izvođač i kupac su u mogućnosti da prihvate ili odbace taj deo ugovora koji se odnosi na svako sredstvo; i
(c) troškovi i prihodi svakog sredstva se mogu identifikovani.
9 Grupu ugovora, bilo sa jednim jedinim kupcem ili sa više kupaca se tretira kao jedan jedini ugovor o izgradnji kada:
(a) se grupa ugovora zaključuje kao jedan paket,
(b) su ugovori tako tesno međusobno povezani da su, u stvari, deo jedinstvenog projekta sa ukupnom maržom dobiti; i kada
(c) se ugovori izvode istovremeno ili u kontinuiranom nizu.
10 Ugovor može predvideti izgradnju dodatnog sredstava prema izboru kupca ili može biti dopunjen tako da obuhvati izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnja dodatnog sredstva se tretira kao odvojeni ugovor o izgradnji kada:
(a) se sredstvo značajno razlikuje po projektu, tehnologiji ili funkciji od dela sredstava ili delova sredstava obuhvaćenih osnovnim ugovorom; ili
(b) je cena sredstva ugovorena bez obzira na cenu u osnovnom ugovoru.
Prihod po osnovu ugovora
11 Prihod po osnovu ugovora obuhvata:
(a) početni iznos prihoda dogovoren ugovorom; i
(b) varijacije ugovorenog rada, zahteve i finansijske stimulacije:
(i) u meri u kojoj je verovatno da će rezultirati prihodom; i
(ii) kada ih je moguće pouzdano meriti.
12 Prihod po osnovu ugovora se odmerava po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade. Na odmeravanje ugovornog prihoda deluje mnogo neizvesnosti koje zavise od ishoda budućih događaja. Procene često treba revidirati kada se događaji dese i neizvesnosti razrešavaju. Prema tome, iznos prihoda po osnovu ugovora se može uvećati ili umanjiti iz jednog perioda u naredni. Na primer:
(a) izvođač i kupac mogu dogovoriti varijacije ili zahteve koji uvećavaju ili umanjuju prihod po osnovu ugovora u periodu nakon perioda u kom je ugovor inicijalno zaključen,
(b) iznos prihoda dogovoren ugovorom po fiksnoj ceni se može uvećati kao rezultat klauzula o povećanju troškova,
(c) iznos prihoda po osnovu ugovora se može umanjiti kao rezultat kazni zbog kašnjenja izvođača sa završavanjem radova; ili
(d) kada ugovor po fiksnoj ceni podrazumeva fiksnu cenu po jedinici učinka, prihod po osnovu ugovora se uvećava u skladu sa povećanjem broja jedinica.
13 Varijacija je uputstvo kupca za promenu obima radova koje treba obaviti prema datom ugovoru. Varijacija može voditi uvećanju ili umanjenju ugovornog prihoda. Primeri varijacija su promene specifikacija ili projekta sredstva i promene trajanja ugovora. Varijacija se uključuje u prihod po osnovu ugovora kada:
(a) je verovatno da će kupac odobriti varijaciju i iznos prihoda koji nastaje kao rezultat te varijacije; i
(b) se iznos prihoda može pouzdano odmeravati.
14 Potraživanje (zahtev) je iznos koji izvođač pokušava da naplati od kupca ili druge strane kao nadoknadu za troškove koji nisu obuhvaćeni ugovornom cenom. Potraživanje (zahtev) može nastati usled, na primer, kašnjenja koja je izazvao kupac, grešaka u specifikacijama ili projektu i spornih varijacija u ugovornom radu. Kod odmeravanja iznosa prihoda koji se ostvaruje potraživanjima (zahtev) postoji visok nivo neizvesnosti i merenje često zavisi od ishoda pregovara. Prema tome, potraživanja se uključuju u prihod po osnovu ugovora samo kada:
(a) su pregovori došli u toliko poodmaklu fazu da je verovatno da će kupac prihvatiti to potraživanje; i
(b) se iznos, koji će kupac verovatno prihvatiti, može pouzdano izmeriti.
15 Finansijske stimulacije su dodatni iznosi isplaćeni izvođaču ukoliko su definisani standardi izvođenja zadovoljeni ili premašeni. Na primer, ugovorom se može dozvoliti stimulacija izvođaču za izvršenje ugovora pre roka. Stimulacije su obuhvaćene prihodom kada:
(a) je realizacija ugovora dovoljno poodmakala da je verovatno da će definisani standardi izvođenja biti zadovoljeni ili premašeni; i
(b) se iznos stimulacije može pouzdano odmeravati.
Troškovi po osnovu ugovora
16 Troškovi po osnovu obuhvataju:
(a) troškove koji se direktno odnose na konkretan ugovor,
(b) troškove koji su pripisivi ugovornim aktivnostima uopšte i mogu se alocirati datom ugovoru; i
(c) drugi troškovi za koje se kupac posebno tereti prema uslovima ugovora.
17 Troškovi nekog konkretnog ugovora podrazumevaju:
(a) troškove radne snage na gradilištu, uključujući nadzor gradilišta;
(b) troškove materijala upotrebljenih u izgradnji;
(c) amortizaciju postrojenja i opreme korišćenih po ugovoru;
(d) troškove donošenja postrojenja, opreme i materijala na gradilište i njihovog odnošenja sa gradilište;
(e) troškove iznajmljivanja postrojenja i opreme;
(f) troškove projektovanja i tehničke direktno povezane sa ugovorom;
(g) procenjene troškove popravke i rada po osnovu garancije, uključujući očekivane troškove garancije; i
(h) potraživanja trećih lica.
Ovi troškovi se mogu umanjiti svakim slučajnim prihodom koji nije obuhvaćen prihodom po osnovu ugovora, na primer prihodom od prodaje viška materijala i otuđivanja postrojenja i opreme po realizaciji ugovora.
18 Troškovi koji mogu biti pripisivi ugovornim aktivnostima uopšte i koji se mogu alocirati konkretnim ugovorima uključuju:
(a) osiguranje,
(b) troškove projektovanja i tehničke pomoći direktno povezane sa ugovorom; i
(c) režijske troškove izgradnje.
Takvi troškovi se alociraju uz korišćenje sistematičnih i racionalnih metoda koji se primenjuju dosledno na sve troškove sa sličnim karakteristikama. Alokacija se zasniva na uobičajenom nivou aktivnosti izgradnje. Fiksni troškovi izgradnje obuhvataju troškove kao što su pripremanje i obrada platnog spiska osoblja koje radi na izgradnji. Troškovi koji se mogu pripisivati ugovornima aktivnostima uopšte i alocirati na konkretne ugovore obuhvataju i troškove pozajmljivanja kada izvođač usvoji dozvoljeni alternativni postupak iz MRS-a 23 - Troškovi pozajmljivanja.
19 Troškovi za koje se kupac posebno tereti prema uslovima ugovora mogu obuhvatati neke opšte troškove izvođenja i troškove razvoja, čija je naknada definisana uslovima ugovora.
20 Troškovi koji se ne mogu pripisati ugovornim aktivnostima ili se ne mogu alocirati nekom ugovoru, isključuju se troškova ugovora o izgradnji. Takvi troškovi obuhvataju:
(a) opšte troškove izvođenja projekta čija naknada nije definisana ugovorom;
(b) troškove prodaje,
(c) troškove istraživanja i razvoja čija naknada nije definisana ugovorom; i
(d) amortizaciju neuposlenog postrojenja i opreme koji se ne koriste za taj dati ugovor.
21 Troškovi po osnovu ugovora obuhvataju troškove pripisive ugovoru za period od datuma obezbeđivanja ugovora do konačnog izvršenja ugovora. Međutim, troškovi koji su direktno povezani sa ugovorom i koji su nastali pri obezbeđivanju ugovora takođe se obuhvataju kao deo ugovornih troškova ukoliko se mogu odvojeno identifikovati i pouzdano odmeravati i kada je verovatno da će ugovor biti dobijen. Kada se troškovi, nastali pri obezbeđivanju ugovora, priznaju kao rashod za period u kom su nastali, oni se ne obuhvataju troškovima po osnovu ugovora kada se ugovor dobija u nekom narednom periodu.
Priznavanje prihoda i rashoda po osnovu ugovora
22 Kada se ishod ugovora o izgradnji može pouzdano proceniti, prihod po osnovu ugovora i troškovi povezani sa ugovorom o izgradnji se priznaju kao prihodi i rashodi, upućivanjem na stepen izvršenja ugovora na dan bilansa stanja. Očekivani gubitak od ugovora o izgradnji se smesta priznaje kao rashod, u saglasnosti sa paragrafom 36.
23 U slučaju ugovora sa fiksnom cenom, ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano proceniti kada su zadovoljeni svi sledeći uslovi:
(a) ukupan prihod po osnovu ugovora se može pouzdano odmeravati,
(b) verovatno je da će ekonomske koristi od ugovora prispeti u entitet,
(c) i troškovi završavanja ugovornih radova i stepen izvršenosti radova na datum bilansa stanja mogu se pouzdano odmeravati; i
(d) ugovorni troškovi pripisivi ugovoru mogu se jasno utvrditi i pouzdano odmeravati da bi se stvarni troškovi po osnovu ugovora mogli porediti sa ranijim procenama.
24 U slučaju ugovora sa naknadnim uvećanjem troška, ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procenjivati kada su zadovoljeni svi sledeći uslovi:
(a) verovatno je da će ekonomske koristi povezane sa ugovorom prispeti u entitet; i
(b) ugovorni troškovi pripisivi ugovoru, bez obzira na to da li su posebno naknadivi ili ne, mogu se jasno utvrditi i pouzdano odmeravati.
25 Priznavanje prihoda i rashoda upućivanjem na fazu u izvršenju ugovora do koje se došlo često se naziva metod procenta izvršenja. Prema toj metodi, prihod po osnovu ugovora je usklađen sa troškovima po osnovu ugovora nastalim tokom dolaženja do date faze izvršenja radova, što rezultuje izveštavanjem o prihodu, rashodima i dobiti, koji se mogu pripisati proporciji završenih radova. Ovim metodom se pružaju korisne informacije o obimu izvršenja aktivnosti i učinka tokom određenog perioda
26 Metodom procenta izvršenja, prihod po osnovu ugovora se priznaje kao prihod u bilansu uspeha u obračunskim periodima u kojima je posao obavljen. Troškovi po osnovu ugovora se obično priznaju kao rashod u bilansu uspeha u obračunskim periodima u kojima je obavljen posao sa kojim su povezani. Međutim, svako očekivano prekoračenje ukupnih troškova po osnovu ugovora u odnosu na ukupni prihod po osnovu datog ugovora smesta se priznaje kao rashod u saglasnosti sa paragrafom 36.
27 Izvođač je mogao napraviti ugovorne troškove koji su povezani sa aktivnostima koje su prema ugovoru predviđene za neki budući period. Takvi ugovorni troškovi se priznaju kao sredstvo pod uslovom da je verovatno da će oni biti nadoknađeni. Takvi troškovi predstavljaju iznos koji kupac duguje i često se klasifikuju kao ugovorni radovi u toku.
28 Ishod ugovora o izgradnji se može pouzdano procenjivati samo kada je verovatno da će ekonomske koristi povezane sa ugovorom prispeti u entitet. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa već uključenog u prihod po osnovu ugovora i već priznatog u bilansu uspeha, nenaplativi iznos ili iznos čija naplativost je prestala da bude verovatna, priznaje se pre kao rashod a ne kao korigovanje iznosa prihoda po osnovu ugovora.
29 Entitet je načelno sposoban za vršenje pouzdanih procena pošto se saglasio sa ugovorom kojim se utvrđuju:
(a) izvršna prava svake strane vezana za sredstvo koje treba izgraditi;
(b) naknada koju treba izvršiti; i
(c) način i uslovi izmirenja.
Obično je neophodno i da entitet ima efektivan interni sistem planiranja budžeta i izveštavanja. Entitet pregleda i, po potrebi, revidira procene prihoda po osnovu ugovora i troškove po osnovu ugovora dok radovi napreduju. Potreba za takvim revidiranjima nije nužno znak da se ishod ugovora ne može pouzdano proceniti.
30 Stepen izvršenja ugovora se može utvrditi na različite načine. Entitet koristi metod kojim se pouzdano meri obavljeni posao. U zavisnosti od prirode ugovora, metodi mogu obuhvatati:
(a) proporciju troškova po osnovu ugovora napravljenih za posao obavljen do datog datuma u odnosu na procenjene ukupne ugovorne troškove,
(b) pregled obavljenog posla; ili
(c) završavanje fizičkog obima ugovornih radova.
Plaćanja u ratama i avansi primljeni od kupaca često nisu odraz obavljenog posla.
31 Kada se stepen izvršenja određuje prema troškovima nastalim do datog datuma, u troškove nastale do datog datuma se uključuju samo oni ugovorni troškovi koji odražavaju obavljeni posao. Primeri troškova po osnovu ugovora koji se isključuju su:
(a) troškovi po osnovu ugovora koji se odnose na buduću aktivnost iz ugovora, kao što su troškovi materijala isporučenih na gradilište ili odvojeni za korišćenje po ugovoru, ali koji još nisu montirani, upotrebljeni ili primenjeni u okviru izvršavanja ugovora, osim ako ti materijali nisu proizvedeni specijalno za taj ugovor; i
(b) avansna plaćanja podizvođačima za poslove koje trebaju da izvrše prema podugovoru.
32 Kada se ishod ugovora o izgradnji ne može pouzdano proceniti:
(a) prihod se priznaje samo za one napravljene troškove po osnovu ugovora za koje je verovatno da će se nadoknaditi; i
(b) troškovi po osnovu ugovora se priznaju kao rashod u periodu u kom su nastali.
Očekivani gubitak od ugovora o izgradnji se neodložno priznaje kao rashod u saglasnosti sa paragrafom 36.
33 Tokom prvih faza ugovora se često ishod ugovora ne može pouzdano proceniti. Ipak, može postojati verovatnoća da će entitet povratiti nastale troškove po osnovu ugovora. Stoga se prihod po osnovu govora priznaje samo za napravljene troškove za koje se očekuje da će biti naplativi. Pošto se ishod ugovora ne može pouzdano proceniti, ne priznaje se nikakva dobit. Međutim, iako se ishod ugovora ne može pouzdano proceniti, može postojati verovatnoća da će ukupni troškovi po osnovu ugovora premašiti ukupne prihode po osnovu ugovora. U takvim slučajevima, svako očekivano prekoračenje ukupnih troškova po osnovu ugovora u odnosu na ukupni ugovorni prihod priznaje se neodložno kao rashod u saglasnosti sa paragrafom 36.
34 Troškovi po osnovu ugovora za koje nije verovatno da će biti nadoknađeni, priznaju se neodložno kao rashod. Primeri okolnosti u kojima nadoknada nastalih troškova po osnovu ugovora nije verovatna i u kojima troškove po osnovu ugovora treba neodložno priznati kao rashod uključuju ugovore:
(a) koji se ne mogu u potpunosti sprovesti, to jest njihova punovažnost je ozbiljno dovedena u pitanje;
(b) čije izvršenje zavisi od ishoda parnice ili zakona čije se razrešavanje ili donošenje čekaju;
(c) koji se odnose na nekretnine za koje je verovatno da će biti proglašene neupotrebljivim ili eksproprisane;
(d) kod kojih kupac nije u mogućnosti da izmiri svoje obaveze; i
(e) kod kojih izvođač nije u mogućnosti da izvrši ugovor ili na drugi način ispuni svoje ugovorne obaveze.
35 Kada više ne postoje neizvesnosti koje su sprečavale da se ishod ugovora pouzdano proceni, prihod i rashodi povezani sa ugovorom o izgradnji priznaju se u saglasnosti sa paragrafom 22 a ne u saglasnosti sa paragrafom 32.
Priznavanje očekivanih gubitaka
36 Kada je verovatno da će ukupni troškovi po osnovu ugovora prekoračiti ukupni prihod po osnovu ugovora, očekivani gubitak se neodložno priznaje kao rashod.
37 Iznos takvog gubitka utvrđuje se bez obzira na:
(a) to da li su započeti radovi po ugovoru ili ne;
(b) na stepen izvršenja ugovorene aktivnosti ili
(c) iznos dobiti koje se očekuju od drugih ugovora koji se ne tretiraju kao jedinstven ugovor o izgradnji u saglasnosti sa paragrafom 9.
Promene procena
38 Metoda procenta izvršenja primenjuje se kumulativno u svakom obračunskom periodu na tekuće procene prihoda po osnovu ugovora i troškova po osnovu ugovora. Prema tome, efekat promene procene ugovornog prihoda ili troškova po osnovu ugovora ili efekat promene procene rezultata ugovora, računovodstveno se obuhvata kao promena računovodstvene procene (videti MRS 8 - Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške). Promenjene procene se koriste za utvrđivanje iznosa prihoda i rashoda priznatih u bilansu uspeha u periodu u kome je promena učinjena i u narednim periodima.
Obelodanjivanje
39 Entitet obelodanjuje:
(a) iznos prihoda po osnovu ugovora priznatog kao prihod u datom periodu;
(b) metode korišćene za utvrđivanje prihoda po osnovu ugovora u datom periodu; i
(c) metode korišćene za određivanje stepena izvršenja ugovora u toku.
40 Entitet obelodanjuje svaki od sledećih podataka za ugovore u toku na datum bilansa stanja:
(a) zbirni iznos nastalih troškova i priznatih dobiti (umanjenih za priznate gubitke) do datog datuma;
(b) iznos primljenih avansa; i
(c) iznos zadržanih isplata.
41 Zadržane isplate su iznosi ispostavljenih računa koji se neće isplatiti do ispunjenja ugovorom definisanih uslova za isplatu takvih iznosa ili dok se ne isprave nedostaci. Ispostavljeni računi su iznosi fakturisani za obavljeni posao po ugovoru, bez obzira na to da li ih je kupac platio ili ne. Avansi su iznosi koje primi izvođač pre obavljanja datog posla.
42 Entitet prikazuje:
(a) bruto iznos duga kupca za ugovorni posao kao sredstvo; i
(b) bruto iznos duga kupcima za ugovorni posao kao obavezu.
43 Bruto iznos duga kupaca za ugovorni posao jeste neto iznos:
(a) nastalih troškova uvećanih za priznate dobiti, manje
(b) zbir priznatih gubitaka i ispostavljenih računa,
za sve ugovore u toku kod kojih nastali troškovi uvećani za priznati dobitak (umanjeni za priznate gubitke) prekoračuju ispostavljene račune.
44 Bruto iznos koji se duguje kupcima za ugovorni posao je neto iznos:
(a) nastalih troškova uvećanih za priznati dobitak, manje
(b) zbir priznatih gubitaka i ispostavljenih računa,
za sve ugovore u toku kod kojih ispostavljeni računi premašuju nastale troškove uvećane za priznate dobitke (umanjene za priznate gubitke).
45 Entitet obelodanjuje sve potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina. Potencijalne obaveze i potencijalna sredstva mogu biti rezultat stavki kao što su troškovi garancija, potraživanja, kazne ili mogući gubici.
Datum stupanja na snagu
46 Ovaj standard stupa na snagu za finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili kasnije.
MRS 12 Porezi na dobitak
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 12
Porezi na dobitak
Sadržaj Paragrafi
CILj
DELOKRUG 1-4
DEFINICIJE 5-11
Poreska osnovica 7-11
PRIZNAVANjE KRATKOROČNIH PORESKIH OBAVEZA I TEKUĆIH
PORESKIH SREDSTAVA 12-14
PRIZNAVANjE ODLOŽENIH PORESKIH OBAVEZA I ODLOŽENIH
PORESKIH SREDSTAVA 15-45
Oporezive privremene razlike 15-23
Poslovne kombinacije 19
Sredstva knjižena po fer vrednosti 20
Gudvil 21-21B
Početno priznavanje sredstva ili obaveze 22-23
Odbitne privremene razlike 24-33
Početno priznavanje sredstva ili obaveze 33
Neiskorišćeni poreski gubici i neiskorišćeni poreski krediti 34-36
Ponovna procena nepriznatih odloženih poreskih sredstava 37
Investicije u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete
učešća u zajedničkim poduhvatima 38-45
ODMERAVANjE 46-56
PRIZNAVANjE TEKUĆEG I ODLOŽENOG POREZA 57-68C
Bilans uspeha 58-60
Stavke kojima se direktno zadužuje ili odobrava kapital 61-65A
Odloženi porez nastao iz poslovne kombinacije 66-68
Tekući i odloženi porez nastao iz transakcija plaćanja akcijama 68A-68C
PREZENTACIJA 71-78
Poreska sredstva i poreske obaveze 71-76
Prebijanje 71-76
Poreski rashod 77-78
Poreski rashod (prihod) povezan sa dobitkom ili gubitkom u
redovnom poslovanju 77
Kursne razlike kod odloženih inostranih poreskih obaveza
ili sredstava 78
OBELODANjIVANjE 79-88
DATUM STUPANjA NA SNAGU 89-91
Cilj
Cilj ovog Standarda je propisivanje računovodstvenog postupka za porez na dobitak. Glavno pitanje računovodstvenog obuhvatanja poreza na dobitak jeste kako obuhvatiti tekuće i buduće poreske posledice:
(a) budućeg povraćaja (izmirenja) knjigovodstvene vrednosti sredstava (obaveza) koji su priznati u bilansu stanja entiteta; i
(b) transakcija i drugih događaja tekućeg perioda koji su priznati u finansijskim izveštajima entiteta.
Svojstveno je priznavanju sredstva ili obaveze da izveštajni entitet očekuje da povrati ili izmiri knjigovodstvenu vrednost tog sredstva ili obaveze. Ako je verovatno da će, usled povraćaja ili izmirenja te knjigovodstvene vrednosti, buduća poreska plaćanja biti veća (manja) nego što bi bila kada taj povraćaj ili izmirenje ne bi imali poreske posledice, ovim Standardom se zahteva da entitet prizna odloženu poresku obavezu (odloženo poresko sredstvo) uz određene ograničene izuzetke.
Ovim Standardom se od entiteta zahteva da računovodstveno obuhvati poreske posledice transakcija i drugih događaja na isti način na koji računovodstveno obuhvata same transakcije i druge događaje. Dakle, za transakcije i druge događaje priznate u bilansu uspeha, svi povezani poreski efekti se takođe priznaju u bilansu uspeha. Za transakcije i druge događaje priznate direktno na kapitalu, svi povezani poreski efekti se takođe priznaju na kapitalu. Slično tome, priznavanje odloženih poreskih sredstava i obaveza u poslovnoj kombinaciji utiče na iznos gudvila nastalog u toj poslovnoj kombinaciji ili na iznos bilo kog viška učešća sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljivih sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta u odnosu na trošak kombinacije.
Ovaj Standard se takođe bavi priznavanjem odloženih poreskih sredstava nastalih iz neiskorišćenih poreskih gubitaka ili neiskorišćenih poreskih kredita, prezentacijom poreza na dobitak u finansijskim izveštajima i obelodanjivanjem informacija u vezi sa porezom na dobitak.
Delokrug
1 Ovaj Standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju poreza na dobitak.
2 Za svrhe ovog Standarda, porez na dobitak uključuje sve domaće i inostrane poreze koji se zasnivaju na oporezivom dobitku. Porez na dobitak takođe uključuje poreze, kao što su obustavljeni porezi, koje plaćaju zavisni entitet, pridruženi entitet ili zajednički poduhvat pri raspodeli izveštajnom entitetu.
3 Brisan
4 Ovaj Standard se ne bavi metodama računovodstvenog obuhvatanja državnih davanja (videti MRS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći) ili poreskih kredita za ulaganja. Međutim, ovaj Standard se bavi računovodstvenim obuhvatanjem privremenih razlika koje mogu nastati iz takvih davanja ili poreskih kredita za ulaganja.
Definicije
5 U ovom standardu koriste se sledeći termini sa navedenim značenjima:
Računovodstveni dobitak je dobitak ili gubitak za period pre odbijanja poreskog rashoda.
Oporezivi dobitak (poreski gubitak) je dobitak (gubitak) za period, određen u skladu sa propisima utvrđenim od strane poreskih vlasti, po kojima su porezi na dobitak plativi (nadoknadivi).
Poreski rashod (poreski prihod) je ukupan iznos uključen u određivanje dobiti ili gubitka za period u vezi sa tekućim i odloženim porezom.
Tekući porez je iznos obaveze za plativ (povrativ) porez na dobitak koji se odnosi na oporezivi dobitak (poreski gubitak) za period.
Odložene poreske obaveze su iznosi poreza na dobitak plativi u budućim periodima u odnosu na oporezive privremene razlike.
Odložena poreska sredstva su iznosi poreza na dobitak nadoknadivi u budućim periodima koji se odnose na:
(a) odbitne privremene razlike;
(b) neiskorišćene poreske gubitke prenete na naredni period; i
(c) neiskorišćeni poreski kredit prenet na naredni period.
Privremene razlike su razlike između iznosa knjigovodstvene vrednosti nekog sredstva ili obaveze u bilansu stanja i njihove poreske osnovice. Privremene razlike mogu biti ili:
(a) oporezive privremene razlike koje su privremene razlike koje će za rezultat imati oporezive iznose u određivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka) budućih perioda kada se knjigovodstvena vrednost sredstva ili obaveze nadoknadi ili izmiri; ili
(b) odbitne privremene razlike koje su privremene razlike koje će za rezultat imati iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka) budućih perioda kada se knjigovodstvena vrednost datog sredstva ili obaveze nadoknadi ili izmiri.
Poreska osnovica nekog sredstva ili obaveze je iznos dodeljen tom sredstvu ili obavezi u poreske svrhe.
6 Poreski rashod (poreski prihod) se sastoji od tekućeg poreskog rashoda (tekućeg poreskog prihoda) i odloženog poreskog rashoda (odloženog poreskog prihoda).
Poreska osnovica
7 Poreska osnovica sredstva je iznos koji će moći da se odbije za poreske svrhe od bilo kakvih oporezivih ekonomskih koristi koje će se uliti u entitet kako se vrši povraćaj knjigovodstvene vrednosti tog sredstva. Ako te ekonomske koristi ne budu budu oporezive, poreska osnovica datog sredstva je jednaka njegovoj knjigovodstvenoj vrednosti.
Primeri
1. Mašina košta 100. Za poreske svrhe,, amortizacija u iznosu od 30 je već odbijena u tekućem i prethodnim periodima, a preostali trošak će moći da se odbije u budućim periodima, ili kao amortizacija ili kroz odbitak pri otuđivanju. Prihod ostvaren korišćenjem mašine je oporeziv, svaki dobitak pri otuđenju mašine će biti oporeziv i svaki gubitak pri otuđivanju će moći da se odbije za poreske svrhe. Poreska osnovica mašine je 70.
2. Potraživanje za kamatu ima knjigovodstvenu vrednost od 100. Povezani prihod od kamate biće oporezovan na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica potraživanja za kamatu je nula.
3. Potraživanja od kupaca imaju knjigovodstvenu vrednost od 100. Povezani prihodi su već uključeni u oporezivi dobitak (poreski gubitak). Poreska osnovica potraživanja od kupaca je 100.
4. Potraživanje za dividende od zavisnog entiteta ima knjigovodstvenu vrednost od 100. Dividende nisu oporezive. U suštini, cela knjigovodstvena vrednost datog sredstva se može odbiti od ekonomskih koristi. Shodno tome, poreska osnovica potraživanja za dividende iznosi 100.(a)
5. Potraživanje za zajam ima knjigovodstvenu vrednost od 100. Otplata zajma neće imati poreske posledice. Poreska osnovica zajma iznosi 100.
(a) Po ovoj analizi, nema oporezive privremene razlike. Alternativna analiza pokazuje da obračunato potraživanje za dividende ima poresku osnovicu jednaku nuli i da se nulta poreska stopa primenjuje na rezultujuću oporezivu privremenu razliku od 100. U slučaju obe analize, ne postoji odložena poreska obaveza.
8 Poreska osnovica obaveze je njena knjigovodstvena vrednost, umanjena za bilo koji iznos koji će moći da se odbije za poreske svrhe u pogledu te obaveze u budućim periodima. U slučaju prihoda koji se prima unapred, poreska osnovica rezultujuće obaveze je njena knjigovodstvena vrednost, umanjena za bilo koji iznos prihoda koji neće biti oporeziv u budućim periodima.
Primeri
1. Kratkoročne obaveze uključuju obračunate rashode sa knjigovodstvenom vrednošću od 100. Povezani rashod će biti odbijen za poreske svrhe na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica obračunatih rashoda je nula.
2. Kratkoročne obaveze uključuju prihod od kamate primljen unapred sa knjigovodstvenom vrednošću od 100. Povezani prihod od kamate je bio oporezovan na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica kamate primljene unapred je nula.
3. Kratkoročne obaveze uključuju obračunate rashode sa knjigovodstvenom vrednošću od 100. Povezani rashod je već odbijen za poreske svrhe. Poreska osnovica obračunatih rashoda je 100.
4. Kratkoročne obaveze uključuju obračunate novčane kazne i penale sa knjigovodstvenom vrednošću od 100. Kazne i penali se ne mogu odbiti za poreske svrhe. Poreska osnovica obračunatih novčanih kazni i penala je 100.(a)
5. Obaveza za zajam ima knjigovodstvenu vrednost od 100. Otplata zajma neće imati poreske posledice. Poreska osnovica zajma je 100.
(a) Po ovoj analizi, nema odbitne privremene razlike. Alternativna analiza pokazuje da obračunate novčane kazne i obaveze za penale imaju poresku osnovicu jednaku nuli i da se nulta poreska stopa primenjuje na nastalu odbitnu privremenu razliku od 100. U slučaju obe analize, ne postoje odložena poreska sredstva.
9 Neke stavke imaju poresku osnovicu, ali nisu priznate kao sredstva ili obaveze u bilansu stanja. Na primer, troškovi istraživanja su priznati kao rashod pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka u periodu u kom su nastali, ali može da se desi da se ne dozvole kao odbitak prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (poreskog gubitka) do nekog kasnijeg perioda. Razlika između poreske osnovice troškova istraživanja, koja predstavlja iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima, i knjigovodstvene vrednosti jednake nuli je odbitna privremena razlika koja ima za posledicu odloženo poresko sredstvo.
10 Kada poreska osnovica sredstva ili obaveze nije odmah očigledna, korisno je razmotriti osnovno načelo na kom se ovaj Standard zasniva: da entitet, uz određene ograničene izuzetke, priznaje odloženu poresku obavezu (sredstvo) kad god bi povraćaj ili izmirenje knjigovodstvene vrednosti sredstva ili obaveze izazvao povećanje (smanjenje) budućih poreskih plaćanja u odnosu na njihov iznos koji bi se javio kada takav povraćaj ili izmirenje ne bi imali poreske posledice. Primer C posle paragrafa 52 ilustruje okolnosti u kojima može biti korisno razmotriti ovo osnovno načelo, na primer, kada poreska osnovica sredstva ili obaveze zavisi od očekivanog načina povraćaja ili izmirenja.
11 U konsolidovanim finansijskim izveštajima, privremene razlike se utvrđuju poređenjem knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza u konsolidovanim finansijskim izveštajima sa odgovarajućom poreskom osnovicom. Poreska osnovica se utvrđuje prema konsolidovanoj poreskoj prijavi u onim zakonodavstvima u kojima se takva prijava popunjava. U drugim zakonodavstvima poreska osnovica se utvrđuje prema poreskim prijavama svakog entiteta u grupi.
Priznavanje kratkoročnih poreskih obaveza
i tekućih poreskih sredstava
12 Tekući porez za tekući i prethodne periode se priznaje kao obaveza u visini neplaćenog iznosa. Kada iznos već plaćen za tekući i prethodne periode premašuje iznos dospeo za naplatu za te periode, višak se priznaje kao sredstvo.
13 Korist od poreskog gubitka koji može da se prenese unazad da bi se povratio tekući porez prethodnog perioda priznaje se kao sredstvo.
14 Kada se poreski gubitak koristi za povraćaj tekućeg poreza prethodnog perioda, entitet priznaje tu korist kao sredstvo u periodu u kom poreski gubitak nastaje, jer je verovatno da će korist prispeti u entitet i ta korist se može pouzdano meriti.
Priznavanje odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava
Oporezive privremene razlike
15 Odložena poreska obaveza se priznaje za sve oporezive privremene razlike, osim kada odložena poreska obaveza nastaje iz:
(a) početnog priznavanja gudvila; ili
(b) početnog priznavanja sredstva ili obaveze u transakciji koja:
(i) nije poslovna kombinacija; i
(ii) u vreme transakcije, ne utiče ni na računovodstveni dobitak ni na oporezivi dobitak (poreski gubitak).
Međutim, za oporezive privremene razlike povezane sa investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i učešćima u zajedničkim poduhvatima, odložena poreska obaveza se priznaje u skladu sa paragrafom 39.
16 Svojstveno je priznavanju sredstva da će se njegova knjigovodstvena vrednost povratiti u vidu ekonomskih koristi koje pritiču u entitet u budućim periodima. Kada knjigovodstvena vrednost sredstva premašuje njegovu poresku osnovicu, iznos oporezivih ekonomskih koristi će premašiti iznos koji će biti dozvoljen kao odbitak za poreske svrhe. Ova razlika je oporeziva privremena razlika, a obaveza plaćanja nastalih poreza na dobitak u budućim periodima je odložena poreska obaveza. Kako entitet bude povraćao knjigovodstvenu vrednost sredstva, ukidaće se oporeziva privremena razlika, a entitet će imati oporezivi dobitak. Time postaje verovatno da će se ekonomske koristi odlivati iz entiteta u vidu poreskih plaćanja. Stoga se ovim Standardom zahteva priznavanje svih odloženih poreskih obaveza, osim u određenim okolnostima opisanim u paragrafima 15 i 39.
Primer
Sredstvo koje je koštalo 150 ima knjigovodstvenu vrednost 100. Kumulativna amortizacija za poreske svrhe je 90 i poreska stopa je 25%.
Poreska osnovica sredstva je 60 (nabavna vrednost od 150 umanjena za kumulativnu amortizaciju od 90). Da bi povratio knjigovodstvenu vrednost od 100, entitet mora ostvariti oporezivi prihod od 100, ali će jedino moći da odbije poresku amortizaciju od 60. Zbog toga će entitet platiti porez na dobitak od 10 (25% od 40) kada povrati knjigovodstvenu vrednost sredstva. Razlika između knjigovodstvene vrednosti od 100 i poreske osnovice od 60 je oporeziva privremena razlika od 40. Stoga, entitet priznaje odloženu poresku obavezu od 10 (25% od 40) koja predstavlja porez na dobitak koji će platiti kada povrati knjigovodstvenu vrednost sredstva.
17 Neke privremene razlike nastaju kada su prihod ili rashod uključeni u računovodstveni dobitak u jednom periodu, ali su u oporezivi dobitak uključeni u drugom periodu. Takve privremene razlike se često opisuju kao vremenske razlike. Slede primeri privremenih razlika ove vrste koje su oporezive privremene razlike i koje stoga imaju za posledicu odložene poreske obaveze:
(a) prihod od kamate je uključen u računovodstveni dobitak na proporcionalnoj vremenskoj osnovi, ali može, u nekim zakonodavstvima, biti uključen u oporezivi dobitak kada se naplati gotovina. Poreska osnovica bilo kog potraživanja priznatog u bilansu stanja za takve prihode je nula jer prihodi ne utiču na oporezivi dobitak dok se ne naplati gotovina;
(b) amortizacija koja se koristi pri utvrđivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka) može se razlikovati od one koja se koristi pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrednosti sredstva i njegove poreske osnovice koja je prvobitna nabavna vrednost sredstva umanjena za sve odbitke u pogledu tog sredstva koje poreskih vlasti dozvoljavaju pri utvrđivanju oporezivog dobitka tekućeg i prethodnih perioda. Oporeziva privremena razlika nastaje i ima za posledicu odloženu poresku obavezu kada je poreska amortizacija ubrzana (ako je poreska amortizacija sporija od računovodstvene amortizacije nastaje odbitna privremena razlika i ona ima za posledicu odloženo poresko sredstvo); i
(c) troškovi razvoja se mogu kapitalizovati i amortizovati tokom budućih perioda pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka, ali se odbijaju pri utvrđivanju oporezivog dobitka u periodu u kom su nastali. Takvi troškovi razvoja imaju poresku osnovicu jednaku nuli jer su već odbijeni od oporezivog dobitka. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrednosti troškova razvoja i njihove poreske osnovice jednake nuli.
18 Privremene razlike takođe nastaju kada:
(a) se trošak poslovne kombinacije alocira priznavanjem prepoznatljivih sredstava i obaveza stečenih i preuzetih po njihovim fer vrednostima, ali ekvivalentno korigovanje se ne vrši za poreske svrhe (videti paragraf 19);
(b) se sredstva revalorizuju, a ekvivalentno korigovanje se ne vrši za poreske svrhe (videti paragraf 20);
(c) gudvil nastaje u poslovnoj kombinaciji (videti para-graf 21);
(d) se poreska osnovica sredstva ili obaveze pri početnom priznavanju razlikuje od njihovog početne knjigovodstvene vrednosti, na primer kada entitet ima koristi od neoporezivih državnih davanja koja se odnose na sredstva (videti paragrafe 22 i 33); ili
(e) se knjigovodstvena vrednost investicija u zavisne entitete, pridružena entiteta ili učešća u zajedničkim poduhvatima razlikuje od poreske osnovice investicije ili učešća (videti paragrafe 38-45).
Poslovne kombinacije
19 Trošak poslovne kombinacije se alocira priznavanjem prepoznatljivih sredstava i obaveza stečenih i preuzetih po njihovim fer vrednostima na datum sticanja. Privremene razlike nastaju kada na poresku osnovicu stečenih prepoznatljivih sredstava i preuzetih obaveza nije uticano poslovnom kombinacijom ili je na nju uticano drugačije. Na primer, kada se knjigovodstvena vrednost sredstva poveća do fer vrednosti, ali poreska osnovica sredstva ostane u visini nabavne vrednosti kao kod prethodnog vlasnika, nastaje oporeziva privremena razlika koja ima za posledicu odloženu poresku obavezu. Proistekla odložena poreska obaveza utiče na gudvil (videti paragraf 66).
Sredstva knjižena po fer vrednosti
20 MSFI dozvoljavaju ili zahtevaju da se određena sredstva knjiže po fer vrednosti ili da se revalorizuju (videti, na primer, MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 38 Nematerijalna sredstva, MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje i MRS 40 Investicione nekretnine). U nekim zakonodavstvima, revalorizacija ili drugo prepravljanje vrednosti sredstva na fer vrednost utiče na oporezivi dobitak (poreski gubitak) tekućeg perioda. Kao rezultat toga, poreska osnovica sredstva se koriguje i ne nastaje privremena razlika. U drugim zakonodavstvima revalorizacija ili prepravljanje vrednosti sredstva ne utiču na oporezivi dobitak u periodu revalorizacije ili prepravljanja, i otuda se poreska osnovica sredstva ne koriguje. Bez obzira na to, buduće nadoknađivanje knjigovodstvene vrednosti imaće za posledicu oporezivi priliv ekonomskih koristi u entitet, a iznos koji će moći da se odbije za poreske svrhe razlikovaće se od iznosa tih ekonomskih koristi. Razlika između knjigovodstvene vrednosti revalorizovanog sredstva i njegove poreske osnovice je privremena razlika i ona dovodi do odložene poreske obaveze ili sredstva. Ovo je tačno čak i ako:
(a) entitet ne namerava da otuđi sredstvo. U takvim slučajevima, revalorizovana knjigovodstvena vrednost sredstva će se povratiti kroz korišćenje i time će stvoriti oporezivi prihod koji premašuje amortizaciju koja će biti dozvoljena za poreske svrhe u budućim periodima; ili
(b) je porez na kapitalne dobitke odložen ako su prihodi od otuđivanja sredstva uloženi u slična sredstva. U takvim slučajevima, porez će na kraju morati da se plati pri prodaji ili korišćenju sličnih sredstava.
Gudvil
21 Gudvil koji nastaje u poslovnoj kombinaciji se odmerava kao višak troška kombinacije u odnosu na učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljivih sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta. Mnoge poreske vlasti ne dozvoljavaju smanjenje knjigovodstvene vrednosti gudvila kao odbitnog rashoda pri utvrđivanju oporezivog dobitka. Osim toga, u takvim zakonodavstvima, trošak gudvila se obično ne može odbiti kada zavisni entitet otuđuje svoju osnovnu delatnost. U takvim poreskim sistemima gudvil ima poresku osnovicu jednaku nuli. Svaka razlika između knjigovodstvene vrednosti gudvila i njegove poreske osnovice jednake nuli je oporeziva privremena razlika. Međutim, ovim Standardom se ne dozvoljava priznavanje proistekle odložene poreske obaveze jer se gudvil odmerava kao ostatak, a priznavanje odložene poreske obaveze bi povećalo knjigovodstvenu vrednost gudvila.
21A Smatra se da naknadna smanjenja odložene poreske obaveze koja je nepriznata jer nastaje iz početnog priznavanja gudvila takođe nastaju iz početnog priznavanja gudvila i stoga nisu priznata po paragrafu 15(a). Na primer, kada gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji ima trošak od 100, ali poresku osnovicu jednaku nuli, prema paragrafu 15(a) entitetu se zabranjuje priznavanje proistekle odložene poreske obaveze. Ako entitet naknadno priznaje gubitak usled umanjenja vrednosti od 20 za taj gudvil, iznos oporezive privremene razlike koja se odnosi na gudvil se smanjuje sa 100 na 80, sa proisteklim smanjenjem vrednosti nepriznate odložene poreske obaveze. To smanjenje vrednosti nepriznate odložene poreske obaveze takođe se smatra kao povezano sa početnim priznavanjem gudvila i stoga se zabranjuje da bude priznato po paragrafu 15(a).
21B Odložene poreske obaveze za oporezive privremene razlike koje se odnose na gudvil se, međutim, priznaju kada ne nastaju iz početnog priznavanja gudvila. Na primer, ako gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji iznosi 100 pri čemu se odbitak za poreske svrhe može koristiti po stopi od 20 procenata godišnje počev od godine sticanja, poreska osnovica pri početnom priznavanju gudvila je 100, a na kraju godine sticanja je 80. Ako knjigovodstvena vrednost gudvila na kraju godine sticanja ostane nepromenjena, to jest ostane 100, oporeziva privremena razlika od 20 nastaje na kraju te godine. Pošto se ta oporeziva privremena razlika ne odnosi na početno priznavanje gudvila, priznaje se proistekla odložena poreska obaveza.
Početno priznavanje sredstva ili obaveze
22 Privremena razlika može nastati pri početnom priznavanju sredstva ili obaveze, na primer, ako deo ili cela nabavna vrednost sredstva neće moći da se odbije za poreske svrhe. Metod računovodstvenog obuhvatanja takve privremene razlike zavisi od prirode transakcije koja je dovela do početnog priznavanja sredstva ili obaveze:
(a) u poslovnoj kombinaciji, entitet priznaje bilo koju odloženu poresku obavezu ili sredstvo i to utiče na iznos gudvila ili svakog viška troška kombinacije u odnosu na učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljivih sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta (videti paragraf 19);
(b) ako transakcija utiče ili na računovodstveni dobitak ili na oporezivi dobitak, entitet priznaje bilo koju odloženu poresku obavezu ili sredstvo i priznaje proistekli odloženi poreski rashod ili prihod u bilansu uspeha (videti paragraf 59);
(c) ako transakcija nije poslovna kombinacija i ne utiče ni na računovodstveni dobitak ni na oporezivi dobitak, entitet bi, u odsustvu izuzetaka datih u paragrafima 15 i 24, priznao proisteklu odloženu poresku obavezu ili sredstvo i korigovao knjigovodstvenu vrednost sredstva ili obaveze za isti iznos. Usled takvih korigovanja finansijski izveštaji bi postali manje transparentni. Stoga se ovim Standardom entitetu ne dozvoljava da prizna proisteklu odloženu poresku obavezu ili sredstvo, ni pri početnom priznavanju, ni naknadno (videti primer u nastavku teksta). Štaviše, entitet ne priznaje naknadne promene nepriznate odložene poreske obaveze ili sredstva dok se sredstvo amortizuje.
Primer koji ilustruje paragraf 22(c)
Entitet namerava da koristi sredstvo koje košta 1.000 tokom njegovog korisnog veka trajanja od pet godina i da ga onda otuđi pri čemu je rezidualna vrednost jednak nuli. Poreska stopa je 40%. Amortizacija sredstva se ne može odbiti za poreske svrhe. Pri otuđenju, bilo koji kapitalni dobitak ne bi bio oporeziv i bilo koji kapitalni gubitak ne bi mogao da se odbije.
Kada povrati knjigovodstvenu vrednosti sredstva, entitet će zaraditi oporezivi prihod od 1.000 i platiti porez od 400. Entitet ne priznaje posledičnu odloženu poresku obavezu od 400 jer je ona nastala iz početnog priznavanja sredstva.
U sledećoj godini, knjigovodstvena vrednost sredstva je 800. Pošto ostvari oporezivi prihod od 800, entitet će platiti porez od 320. Entitet ne priznaje odloženu poresku obavezu od 320 jer je ona posledica početnog priznavanja sredstva.
23 U skladu sa MRS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija, emitent složenog finansijskog instrumenta (na primer, konvertibilne obveznice) klasifikuje komponentu obaveze instrumenta kao obavezu, a komponentu kapitala kao kapital. U nekim jurisdikcijama, poreska osnovica komponente obaveze pri početnom priznavanju jednaka je početnoj knjigovodstvenoj vrednosti zbira komponenti obaveze i kapitala. Proistekla oporeziva privremena razlika nastaje pri početnom priznavanju komponente kapitala odvojeno od komponente obaveze. Stoga se, izuzetak propisan u paragrafu 15(b) ne primenjuje. Zbog toga, entitet priznaje proisteklu odloženu poresku obavezu. U skladu sa paragrafom 61, odloženi porez zadužuje direktno knjigovodstvenu vrednost komponente kapitala. U skladu sa paragrafom 58, naknadne promene odložene poreske obaveze se priznaju u bilansu uspeha kao odloženi poreski rashod (prihod).
Odbitne privremene razlike
24 Odloženo poresko sredstvo se priznaje za sve odbitne privremene razlike u meri u kojoj je verovatno da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se može iskoristi odbitna privremena razlika, osim ako odloženo poresko sredstvo nastaje početnim priznavanjem sredstva ili obaveze u transakciji koja:
(a) nije poslovna kombinacija; i
(b) u vreme transakcije, ne utiče ni na računovodstveni dobitak ni na oporezivi dobitak (poreski gubitak).
Međutim, za odbitne privremene razlike povezane sa investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i sa učešćima u zajedničkim poduhvatima, odloženo poresko sredstvo se priznaje u skladu sa paragrafom 44.
25 Svojstveno je priznavanju obaveze da će knjigovodstvena vrednost biti izmirena u budućim periodima putem odliva resursa iz entiteta koji predstavljaju ekonomske koristi. Kada resursi otiču iz entiteta, deo ili svi njihovi iznosi, mogu da se odbiju pri utvrđivanju oporezivog dobitka u periodu posle perioda u kom je obaveza priznata. U takvim slučajevima, privremena razlika postoji između knjigovodstvene vrednosti obaveze i njene poreske osnovice. U skladu sa tim, nastaje odloženo poresko sredstvo u pogledu poreza na dobitak koji će se moći povratiti u budućim periodima kada se taj deo obaveze dozvoli kao odbitak pri utvrđivanju oporezivog dobitka. Slično tome, kada je knjigovodstvena vrednost sredstva manja od njegove poreske osnovice, razlika dovodi do odloženog poreskog sredstva u pogledu poreza na dobitak koji će se moći nadoknaditi u budućim periodima.
Primer
Entitet priznaje obavezu od 100 za obračunate troškove garancije za proizvode. Za poreske svrhe, troškovi garancije za proizvode neće moći da se odbiju sve dok entitet ne isplati odštetne zahteve. Poreska stopa je 25%.
Poreska osnovica obaveze je nula (knjigovodstvena vrednost od 100 umanjena za iznos koji će moći da se odbije za poreske svrhe u pogledu obaveze u budućim periodima). Izmirivanjem obaveze za njenu knjigovodstvenu vrednost entitet će smanjiti svoj budući oporezivi dobitak za iznos od 100, i, zbog toga, smanjiti svoja buduća poreska plaćanja za 25 (25% od 100). Razlika između knjigovodstvene vrednosti od 100 i poreske osnovice jednake nuli je odbitna privremena razlika od 100. Dakle, entitet priznaje odloženo poresko sredstvo od 25 (25% od 100) pod uslovom da je verovatno da će entitet ostvariti dovoljni oporezivi dobitak u budućim periodima da bi imao koristi od smanjenja poreskih plaćanja.
26 Slede primeri odbitnih privremenih razlika koje za posledicu imaju odložena poreska sredstva:
(a) troškovi penzija mogu da se odbijaju pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka dok zaposleni pruža uslugu, ali pri utvrđivanju oporezivog dobitka da se odbijaju ili kada entitet plaća doprinose nekom fondu ili kada entitet plaća penzije. Privremena razlika postoji između knjigovodstvene vrednosti obaveze i njene poreske osnovice; poreska osnovica obaveze je obično jednaka nuli. Takva odbitna privremena razlika ima za posledicu odloženo poresko sredstvo jer će se ekonomske koristi ulivati u entitet u vidu odbitka od oporezivog dobitka kada se doprinosi ili penzije plaćaju;
(b) Troškovi istraživanja se priznaju kao rashod pri utvrđivanju računovodstvenog dobitka u periodu u kom su napravljeni, ali kao odbitak pri utvrđivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka) mogu da se dozvole tek u nekom kasnijem periodu. Razlika između poreske osnovice troškova istraživanja, koja predstavlja iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima, i knjigovodstvene vrednosti jednake nuli je odbitna privremena razlika koja ima za posledicu odloženo poresko sredstvo;
(c) Trošak poslovne kombinacije se alocira priznavanjem prepoznatljivih sredstava i obaveza stečenih i preuzetih po njihovim fer vrednostima na datum sticanja. Kada se preuzeta obaveza priznaje na datum sticanja, ali povezani troškovi se odbijaju pri utvrđivanju oporezivog dobitka tek u nekom kasnijem periodu, nastaje odbitna privremena razlika koja ima za posledicu odloženo poresko sredstvo. Odloženo poresko sredstvo takođe nastaje kada je fer vrednost stečenog prepoznatljivog sredstva manja od njegove poreske osnovice. U oba slučaja, proisteklo odloženo poresko sredstvo utiče na gudvil (videti paragraf 66);
(d) određena sredstva se mogu knjižiti po fer vrednosti ili se mogu revalorizovati bez ekvivalentnog korigovanja izvršenog za poreske svrhe. (videti paragraf 20). Odbitna privremena razlika nastaje kada poreska osnovica sredstva premaši njegovu knjigovodstvenu vrednost.
27 Ukidanje odbitnih privremenih razlika ima za posledicu odbitke pri utvrđivanju oporezivih dobitaka budućih perioda. Međutim, ekonomske koristi u vidu smanjenja poreskih plaćanja ulivaće se u entitet samo ako on ostvari dovoljan oporezivi dobitak sa kojim odbici mogu da se prebiju. Stoga, entitet priznaje odložena poreska sredstva samo kada je verovatno da će biti raspoloživi oporezivi dobici za koje se mogu iskoristiti odbitne privremene razlike.
28 Verovatno je da će biti raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti odbitne privremene razlike kada ima dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na istu poresku regulativu i isti oporezivi entitet, za koje se očekuje da budu ukinute:
(a) u istom periodu kad i očekivano ukidanje odbitne privremene razlike; ili
(b) u periodima u kojima se poreski gubitak nastao iz odloženog poreskog sredstva može preneti u prethodni ili naredni period. .
U takvim okolnostima, odloženo poresko sredstvo se priznaje u periodu u kom odbitne privremene razlike nastaju.
29 Kada su oporezive privremene razlika koje se odnose na isti poreski organ i isti poreski entitet, nedovoljne, odloženo poresko sredstvo se priznaje u meri u kojoj:
(a) je verovatno da će entitet imati dovoljan oporezivi dobitak koji se odnosi na istu poreski organ i isti poreski entitet u istom periodu u kom se izvrši ukidanje odbitne privremene razlike (ili u periodima u kojima se poreski gubitak nastao iz odloženog poreskog sredstva može preneti iz prethodnog perioda ili u naredni period). Kada procenjuje da li će imati dovoljno oporezivog dobitka u budućim periodima, entitet zanemaruje oporezive iznose nastale iz odbitnih privremenih razlika čije se nastajanje očekuje budućim periodima, jer će odloženo poresko sredstvo nastalo iz ovih odbitnih privremenih razlika samo po sebi zahtevati budući oporezivi dobitak da bi se moglo iskoristiti; ili
(b) entitet ima mogućnosti za poresko planiranje kojim će se stvoriti oporezivi dobitak u odgovarajućim periodima.
30 Mogućnosti za poresko planiranje su akcije koje bi entitet preduzeo da bi stvorio ili uvećao oporezivi prihod u određenom periodu pre isteka prenosa poreskog gubitka ili poreskog kredita u naredni period. Na primer, u nekim zakonodavstvima oporezivi dobitak može da se stvori ili uveća:
(a) opredeljenjem da se prihod od kamate oporezuje na osnovu naplate ili potraživanja;
(b) odlaganjem zahteva za određene odbitke od oporezivog dobitka;
(c) prodajom i možda povratnim lizingom sredstava čija se vrednost povećala ali čija poreska osnovica nije korigovana da bi odrazila takvo povećanje vrednosti; i
(d) prodajom sredstva koje stvara neoporezivi prihod (kao što je, u nekim zakonodavstvima, državna obveznica) radi kupovine druge investicije koja stvara oporezivi prihod.
Kada mogućnosti za poresko planiranje povećavaju oporezivi dobitak iz kasnijeg perioda u odnosu na raniji period, korišćenje prenosa poreskog gubitka ili poreskog kredita u naredni period i dalje zavisi od postojanja budućeg oporezivog dobitka iz izvora koji nisu buduće privremene razlike.
31 Kada je entitet imao nedavno gubitak on uvažava uputstva iz paragrafa 35 i 6.
32 Brisan
Početno priznavanje sredstva ili obaveze
33 Jedan slučaj nastajanja odloženog poreskog sredstva pri početnom priznavanju je kada se neoporezivo državno davanje koje se odnosi na sredstvo odbija prilikom određivanja knjigovodstvene vrednosti sredstva, ali se, za poreske svrhe, ne oduzima od iznosa sredstva koji se amortizuje (drugim rečima od njegove poreske osnovice); knjigovodstvena vrednost sredstva je niža od njegove poreske osnovice i ovo dovodi do odbitne privremene razlike. Državna davanja takođe mogu biti uspostavljena kao odloženi prihod i u tom slučaju je razlika između odloženog prihoda i njegove poreske osnovice, koja je jednaka nuli, odbitna privremena razlika. Koji god metod prezentacije entitet usvoji, entitet ne priznaje proisteklo odloženo poresko sredstvo iz razloga datog u paragrafu 22.
Neiskorišćeni poreski gubici i neiskorišćeni poreski krediti
34 Odloženo poresko sredstvo se priznaje za prenošenje neiskorišćenih poreskih gubitaka i neiskorišćenih poreskih kredita u naredni period u meri u u kojoj je verovatno da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti.
35 Kriterijumi za priznavanje odloženih poreskih sredstava nastalih iz prenošenja neiskorišćenih poreskih gubitaka i poreskih kredita u naredni period su isti kao kriterijumi za priznavanje odloženih poreskih sredstava nastalih iz odbitnih privremenih razlika. Međutim, postojanje neiskorišćenih poreskih gubitaka je čvrst dokaz da budući oporezivi dobitak možda neće biti raspoloživ. Stoga, kada entitet ima u ranijem periodu gubitke, on priznaje odloženo poresko sredstvo nastalo iz neiskorišćenih poreskih gubitaka ili poreskih kredita samo u meri u kojoj entitet ima dovoljno oporezivih privremenih razlika ili postoji drugi ubedljiv dokaz da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti. U takvim okolnostima, paragraf 82 zahteva obelodanjivanje iznosa odloženog poreskog sredstva i prirode dokaza koji podržavaju njegovo priznavanje.
36 Entitet razmatra sledeće kriterijume kada procenjuje verovatnoću da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti:
(a) da li entitet ima dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na istu poresku vlast i isti poreski entitet, koje će imati za posledicu oporezive iznose za koje će se moći iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti pre nego što isteknu;
(b) da li je verovatno da će entitet imati oporezive dobitke pre nego što neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreskih krediti isteknu;
(c) da li su neiskorišćeni poreski gubici posledica prepoznatljivih uzroka za koje nije verovatno da će se ponoviti; i
(d) da li su entitetu raspoložive mogućnosti poreskog planiranja (videti paragraf 30) kojima će stvoriti oporezivi dobitak u periodu u kom neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti mogu da se iskoriste.
U meri u kojoj nije verovatno da će postojati raspoloživ oporezivi dobitak za koji se mogu iskoristiti neiskorišćeni poreski gubici ili neiskorišćeni poreski krediti, odloženo poresko sredstvo se ne priznaje.
Ponovna procena nepriznatih odloženih poreskih sredstava
37 Na svaki datum bilansa stanja, entitet ponovo procenjuje nepriznata odložena poreska sredstva. Entitet priznaje prethodno nepriznato odloženo poresko sredstvo u meri u kojoj je postalo verovatno da će budući oporezivi dobitak dozvoliti povraćaj odloženog poreskog sredstva.. Na primer, poboljšanje uslova trgovine može povećati verovatnoću da će entitet moći da stvori dovoljan oporezivi dobitak u budućnosti da bi odloženo poresko sredstvo ispunilo kriterijume za priznavanje propisane u paragrafima 24 ili 34. Još jedan primer je kada entitet ponovo procenjuje odložena poreska sredstva na datum poslovne kombinacije ili naknadno (videti paragrafe 67 i 68).
Investicije u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete učešća u zajedničkim poduhvatima
38 Privremene razlike nastaju kada knjigovodstvena vrednost investicija u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete ili učešća u zajedničkim poduhvatima (naime učešće matičnog entiteta ili investitora u neto sredstvima zavisnog entiteta, filijale, pridruženog entiteta ili entiteta u koji se investira, uključujući knjigovodstvenu vrednost gudvila) postaje različita od poreske osnovice (koja je često nabavna vrednost-cena koštanja) investicije ili učešća. Takve razlike mogu nastati u više različitih okolnosti, na primer:
(a) postojanje neraspoređenog dobitka zavisnih entiteta, filijala, pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata;
(b) promene deviznih kurseva kada su matični entitet i njegov zavisni entitet u različitim državama; i
(c) smanjenje knjigovodstvene vrednosti investicije u pridruženi entitet na njen povrativ iznos.
U konsolidovanim finansijskim izveštajima, privremena razlika može biti različita od privremene razlike po osnovu te investicije u zasebnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta ako matični entitet knjiži investiciju u svojim zasebnim finansijskim izveštajima po nabavnoj vrednosti ili revalorizovanom iznosu.
39 Entitet priznaje odloženu poresku obavezu za sve oporezive privremene razlike povezane sa investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i učešćima u zajedničkim poduhvatima, osim u meri u kojoj su oba sledeća uslova ispunjena:
(a) matični entitet, investitor ili učesnik u zajedničkom u poduhvatu je u stanju da kontroliše vreme ukidanja privremene razlike; i
(b) verovatno je da se privremena razlika neće ukinuti u doglednoj budućnosti.
40 Pošto matični entitet kontroliše politiku dividendi svog zavisnog entiteta, on je u stanju da kontroliše izbor trenutka kada će se ukinuti privremene razlike povezane sa tom investicijom (uključujući privremene razlike koje nastaju ne samo iz neraspoređenog dobitka, već i iz bilo kakvih razlika koje su rezultat pretvaranja jedne valute u drugu). Štaviše, često bi bilo neizvodljivo utvrditi iznos poreza na dobitak koji bi morao da se plati kada se ukine privremena razlika. Stoga, kada matični entitet utvrdi da ti dobici neće biti raspoređeni u doglednoj budućnosti, matični entitet ne priznaje odloženu poresku obavezu. Ista razmatranja se primenjuju na investicije u filijale.
41 Nemonetarna sredstva i obaveze entiteta se mere u njegovoj funkcionalnoj valuti (videti MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva). Ako se oporezivi dobitak ili poreski gubitak entiteta (i, time, poreska osnovica njegovih nemonetarnih sredstava i obaveza) utvrđuje u različitoj valuti, promene kursa dovode do privremenih razlika koje imaju za posledicu priznatu odloženu poresku obavezu (prema paragrafu 24) ili sredstvo. Proistekli odloženi porez se zadužuje ili odobrava kao dobitak ili gubitak (videti paragraf 58).
42 Investitor u pridruženi entitet ne kontroliše taj entitet i obično nije u poziciji da određuje njegovu politiku dividendi. Stoga, u odsustvu sporazuma kojim se zahteva da se dobici pridruženog entiteta ne raspodeljuju u doglednoj budućnosti, investitor priznaje odloženu poresku obavezu koja nastaje iz oporezivih privremenih razlika povezanih sa njegovom investicijom u pridruženi entitet. U nekim slučajevima, investitor možda ne može da utvrdi iznos poreza koji bi morao da se plati ako povrati vrednost svoje investicije u pridruženi entitet, ali može da utvrdi da će on biti jednak minimalnom iznosu ili će ga premašiti. U takvim slučajevima, odložena poreska obaveza se meri po tom iznosu.
43 Sporazum između strana u zajedničkom poduhvatu obično se bavi deljenjem dobitaka i i njime se utvrđuje da li se za odluke o takvim pitanjima zahteva saglasnost svih strana u poduhvatu ili tačno određene većine. Kada strana u poduhvatu može da kontroliše deljenje dobitaka i kada je verovatno da se dobici neće raspodeljivati u doglednoj budućnosti, odložena poreska obaveza se ne priznaje.
44 Entitet priznaje odloženo poresko sredstvo za sve odbitne privremene razlike koje nastaju iz investicija u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i učešća u zajedničkim poduhvatima, samo u meri u kojoj je verovatno da će:
(a) privremena razlika biti ukinuta u doglednoj budućnosti; i
(b) biti raspoloživ oporezivi dobitak za koji će se moći iskoristi privremena razlika.
45 Kada odlučuje da li je odloženo poresko sredstvo priznato za odbitne privremene razlike povezane sa njegovim investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i njegovim učešćima u zajedničkim poduhvatima, entitet razmatra uputstvo propisano u paragrafima 28 do 31.
Odmeravanje
46 Tekuće poreske obaveze (sredstva) za tekući i prethodne periode se odmeravaju po iznosu za koji se očekuje da bude plaćen (povraćen od) poreskim vlastima, korišćenjem poreskih stopa (i poreskih zakona) koje su donete ili u značajnoj meri donete do datuma bilansa stanja.
47 Odložena poreska sredstva i obaveze se odmeravaju po poreskim stopama čija se primena očekuje za period kada je sredstvo ostvareno ili obaveza izmirena, na osnovu poreskih stopa (i poreskih zakona) koje su donete ili u značajnoj meri donete do datuma bilansa stanja.
48 Tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze se obično mere korišćenjem poreskih stopa (i poreskih zakona) koje su propisane. Međutim, u nekim zakonodavstvima saopštenje poreskih stopa (i poreskih zakona) od strane vlade ima suštinsko dejstvo stvarnog zakona, čije donošenje može uslediti nekoliko meseci nakon saopštenja. U ovim okolnostima, poreska sredstva i obaveze se odmeravaju korišćenjem saopštenih poreskih stopa (i poreskih zakona).
49 Kada se na različite nivoe oporezivog prihoda primenjuju različite poreske stope, odložena poreska sredstva i obaveze se mere korišćenjem prosečnih stopa čija se primena na oporezivi dobitak (poreski gubitak) očekuje za periode u kojima se očekuje ukidanje privremenih razlika.
50 Brisan
51 Odmeravanje odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava odražava poreske posledice koje proizilaze iz načina na koji entitet očekuje da povrati ili izmiri knjigovodstvenu vrednost svojih sredstava i obaveza, na datum bilansa stanja.
52 U nekim pravnim sistemima način na koji entitet vrši povraćaj (izmirenje) knjigovodstvene vrednosti sredstva (obaveze) može uticati na:
(a) poresku stopu koja se primenjuje kada entitet vrši povraćaj (izmirenje) knjigovodstvene vrednosti sredstva (obaveze); i/ili
(b) poresku osnovicu sredstva (obaveze).
U takvim slučajevima, entitet meri odložene poreske obaveze i odložena poreska sredstva korišćenjem poreske stope i poreske osnovice koje su u skladu sa očekivanim načinom povraćaja ili izmirenja.
Primer A
Sredstvo ima knjigovodstvenu vrednost od 100 i poresku osnovicu od 60. Ukoliko bi se sredstvo prodalo primenila bi se poreska stopa od 20%, dok bi se na drugi prihod primenila poreska stopa od 30%.
Entitet priznaje odloženu poresku obavezu od 8 (20% od 40) ukoliko očekuje da proda sredstvo bez daljeg korišćenja, a odloženu poresku obavezu od 12 (30% od 40) ako očekuje da zadrži sredstvo i korišćenjem povrati njegovu knjigovodstvenu vrednost
Primer B
Neko sredstvo, čija je nabavna vrednost 100 i knjigovodstvena vrednost 80, revalorizovano je na 150. Ekvivalentno korigovanje za poreske svrhe se ne vrši. Kumulativna amortizacija za poreske svrhe je 30, a poreska stopa 30%. Ako se sredstvo proda po ceni višoj od nabavne vrednosti, kumulativna poreska amortizacija od 30 biće uključena u oporezivi prihod, ali onaj deo prihoda od prodaje za koji se premašuje nabavna vrednost neće biti oporeziv.
Poreska osnovica sredstva je 70 i postoji oporeziva privremena razlika od 80. Ako entitet očekuje da povrati knjigovodstvenu vrednost korišćenjem sredstva, mora stvoriti oporezivi prihod od 150, ali će samo moći da odbije amortizaciju od 70. Po ovom osnovu, postoji odložena poreska obaveza od 24 (30% od 80). Ako entitet očekuje da povrati knjigovodstvenu vrednost prodajom sredstva bez odlaganja, za prihod od 150, odložena poreska obaveza se izračunava na sledeći način:
Oporeziva Poreska Odložena
privremena stopa poreska
razlika obaveza
Kumulativna poreska amortizacija 30 30% 9
Deo iznosa prihoda za koji se premašuje
nabavne vrednost 50 nula -
Ukupno 80 9
(napomena: u skladu sa paragrafom 61, dodatni odloženi porez koji nastaje pri revalorizaciji se zadužuje direktno na kapitalu)
Primer C
Činjenice su iste kao i u primeru B, osim što, ako se sredstvo proda po ceni višoj od nabavne vrednosti, kumulativna poreska amortizacija biće uključena u oporezivi prihod (oporezovan po stopi od 30%), a prihodi od prodaje biće oporezovani po stopi od 40%, nakon odbijanja nabavne vrednosti od 110 koja je korigovane za efekat inflacije.
Ako entitet očekuje da povrati knjigovodstvenu vrednost korišćenjem sredstva, mora ostvariti oporezivi prihod od 150, ali će samo moći da odbije amortizaciju od 70. Na ovoj osnovi, poreska osnovica je 70, postoji oporeziva privremena razlika od 80 i postoji odložena poreska obaveza od 24 (30% od 80), kao u primeru B.
Ako entitet očekuje da povrati knjigovodstvenu vrednost prodajom sredstva bez odlaganja za prihode od 150, entitet će moći da odbije indeksiranu nabavnu vrednost od 110. Neto prihodi od prodaje od 40 biće oporezovani po stopi od 40%. Uz to, kumulativna poreska amortizacija od 30 biće uključena u oporezivi prihod i oporezovana po stopi od 30%. Po ovom osnovu, poreska osnovica je 80 (110 manje 30), postoji oporeziva privremena razlika od 70 i odložena poreska obaveza od 25 (40 od 40% plus 30 od 30%). Ukoliko poreska osnovica, u ovom primeru, nije odmah očigledna, može biti od pomoći razmatranje osnovnog načela propisanog u paragrafu 10.
(napomena: u skladu sa paragrafom 61, dodatni odloženi porez koji nastaje pri revalorizaciji se zadužuje direktno na kapitalu)
52A U nekim zakonodavstvima, porez na dobitak se mora platiti po višoj ili po nižoj stopi ako je deo ili ceo neto dobitak ili neraspoređeni dobitak isplaćeni kao dividende akcionarima entiteta. U drugim zakonodavstvima, porez na dobitak se može refundirati ili platiti ako su deo ili ceo neto dobitak ili neraspoređeni dobitak isplaćeni kao dividenda akcionarima entiteta. U ovim okolnostima, tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze se odmeravaju po poreskoj stopi koja se primenjuje na neraspoređene dobitke.
52B U okolnostima opisanim u paragrafu 52A, poreske posledice dividendi se priznaju kada je obaveza plaćanja dividende priznata. Poreske posledice dividendi su neposrednije povezane sa prošlim transakcijama ili događajima nego sa raspodelom vlasnicima. Stoga se, efekti dividendi na porez na dobitak priznaju u dobitku ili gubitku za dati period kako se zahteva paragrafom 58 osim u meri u kojoj posledice dividendi na porez na dobitak nastaju iz okolnosti opisanih u paragrafu 58(a) i (b).
Primer koji ilustruje paragrafe 52A i 52B
Sledeći primer se bavi merenjem tekućih i odloženih poreskih sredstava i obaveza za entitet u jurisdikciji u kojoj se porez na dobitak mora platiti po višoj stopi za neraspoređeni dobitak (50%) pri čemu se neki iznos refundira kada se dobitak rasporedi. Poreska stopa na raspoređeni dobitak je 35%. Na datum bilansa stanja, 31. decembra 20Dž1. godine, entitet ne priznaje obavezu za dividende čija je isplata predložena ili odobrena nakon datuma bilansa stanja. Kao posledica toga, dividende nisu priznate u 20Dž1. godini. Oporezivi prihod za 20Dž1. godinu je 100.000. Neto oporeziva privremena razlika za 20Dž1. godinu je 40.000.
Entitet priznaje tekuću poresku obavezu i tekući poreski rashod na dobitak u iznosu od 50.000. Nijedno sredstvo nije priznato za potencijalno povrativ iznos kao posledica budućih dividendi. Entitet takođe priznaje odloženu poresku obavezu i odloženi poreski rashod od 20.000 (50% od 40.000) koji predstavlja porez na dobitak koji će entitet platiti kada povrati ili izmiri knjigovodstvenu vrednost svojih sredstava i obaveza, zasnovan na poreskoj stopi koja se primenjuje na neraspoređene dobitke.
Kasnije, 15. marta 20Dž2. godine, entitet priznaje dividende od 10.000 iz prethodnog poslovnog dobitka kao obavezu.
15. marta 20Dž2. godine, entitet priznaje povraćaj poreza na dobitak od 1.500 (15% od dividendi priznatih kao obaveza) kao tekuće poresko sredstvo i kao smanjenje tekućeg poreskog rashoda na dobitak za 20Dž2. godinu.
53 Odložena poreska sredstva i obaveze se ne diskontuju
54 Pouzdano utvrđivanje odloženih poreskih sredstava i obaveza na diskontovanoj osnovi zahteva detaljni vremenski raspored ukidanja svake privremene razlike. U mnogim slučajevima takav raspored je neizvodljiv ili veoma složen. Stoga je neprikladno zahtevati diskontovanje odloženih poreskih sredstava i obaveza. Ako bi se diskontovanje dozvolilo, ali ne i zahtevalo, to bi za posledicu imalo odložena poreska sredstva i obaveze koja nije moguće porediti među entitetima. Stoga se ovim Standardom ne zahteva niti dozvoljava diskontovanje odloženih poreskih sredstava i obaveza.
55 Privremene razlike se utvrđuju na osnovu knjigovodstvene vrednosti sredstva ili obaveze. Ovo se primenjuje čak i kada je sama knjigovodstvena vrednost utvrđena na diskontovanoj osnovi, na primer u slučaju obaveza za penzijska primanja (videti MRS 19 Primanja zaposlenih).
56 Knjigovodstvena vrednost odloženog poreskog sredstva se proverava na svaki datum bilansa stanja. Entitet smanjuje knjigovodstvenu vrednost odloženog poreskog sredstva u meri u kojoj više nije verovatno da će postojati dovoljan oporezivi dobitak koji omogućuje korišćenja koristi od celog ili dela tog odloženog poreskog sredstva. Bilo koje takvo smanjenje se ukida u meri u kojoj je verovatno da će dovoljan oporezivi dobitak biti raspoloživ.
Priznavanje tekućeg i odloženog poreza
57 Računovodstveno obuhvatanje tekućih i odloženih poreskih efekata transakcije ili drugog događaja je u skladu sa računovodstvenim obuhvatanjem same transakcije ili događaja. U paragrafima 58 do 68C primenjuju ovo načelo.
Bilans uspeha
58 Tekući i odloženi porez se priznaju kao prihod ili rashod i uključuju se u dobitak ili gubitak za dati period, osim kada porez nastaje iz:
(a) transakcije ili događaja koji je priznat, u istom ili različitom periodu, direktno u kapitalu (videti paragrafe 61 do 65); ili
(b) poslovne kombinacije (videti paragrafe 66 do 68).
59 Većina odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava nastaje kada se prihod ili rashod uključuju u računovodstveni dobitak u jednom periodu, ali se u oporezivi dobitak (poreski gubitak) uključuju u nekom drugom periodu. Proistekli odloženi porez se priznaje u bilansu uspeha. Primeri su kada:
(a) se prihod od kamate, tantijeme ili dividende prima sa zakašnjenjem i uključuje u računovodstveni dobitak na vremenski proporcionalnoj osnovi u skladu sa MRS 18 Prihodi, ali se u oporezivi dobitak (poreski gubitak) uključuje na gotovinskoj osnovi; i
(b) se troškovi nematerijalnih sredstava kapitalizuju u skladu sa MRS 38 i amortizuju u bilansu uspeha, ali su odbijeni za poreske svrhe kada su nastali.
60 Knjigovodstvena vrednost odloženih poreskih sredstava i obaveza se može promeniti čak iako nije promenjen iznos povezanih privremenih razlika. Ovo može biti rezultat, na primer:
(a) promene poreskih stopa ili poreskih zakona;
(b) ponovne procene nadoknadivosti odloženih poreskih sredstava; ili
(c) promene očekivanog načina nadoknade sredstva.
Nastali odloženi porez se priznaje u bilansu uspeha, osim u meri u kojoj se odnosi na stavke koje su prethodno zadužene ili odobrene na kapitalu (videti paragraf 63).
Stavke kojima se direktno zadužuje ili odobrava kapital
61 Za tekući porez i odloženi porez se direktno zadužuje ili odobrava kapital ako se porez odnosi na stavke kojima se, u istom ili različitom periodu, direktno zadužuje ili odobrava kapital.
62 Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja se zahtevaju ili dozvoljava da se za određene stavke direktno zadužuje ili odobrava kapital. Primeri takvih stavki su:
(a) promena knjigovodstvene vrednosti koja nastaje po osnovu revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (videti MRS 16);
(b) korigovanje početnog salda računa neraspoređenog dobitka koje je posledica ili promene računovodstvene politike koja se primenjuje retroaktivno ili korekcije greške (videti MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške);
(c) kursne razlike nastale pri prevođenju finansijskih izveštaja inostranog poslovanja (videti MRS 21); i
(d) iznosi nastali pri početnom priznavanju komponente kapitala složenog finansijskog instrumenta (videti paragraf 23).
63 U izuzetnim okolnostima može biti teško utvrditi iznos tekućeg i odloženog poreza koji se odnose na stavke kojima se odobrava ili zadužuje kapital. Do toga može doći, na primer, kada:
(a) postoje stepenovane stope poreza na dobitak i nemoguće je utvrditi stopu po kojoj je oporezovana određena komponenta oporezivog dobitka (poreskog gubitka);
(b) promena poreske stope ili drugih poreskih pravila utiče na odloženo poresko sredstvo ili obavezu koja se odnosi (u celini ili delimično) na stavku koja je ranije bila evidentirana na teret ili u korist kapitala; ili
(c) entitet utvrdi da odloženo poresko sredstvo treba priznati ili ga ne treba više priznavati u potpunosti i odloženo poresko sredstvo se odnosi (u celini ili delimično) na stavku kojom je prethodno zadužen ili odobren kapital.
U takvim slučajevima, tekući i odloženi porez koji se odnosi na stavke kojima je zadužen ili odobren kapital zasnovan je na razumnoj proporcionalnoj (pro rata) alokaciji tekućeg i odloženog poreza entiteta u datom poreskom zakonodavstvu ili na drugom metodu kojim se postiže prikladnija alokacija u datim okolnostima.
64 MRS 16 ne određuje tačno da li entitet treba svake godine da iz revalorizacionog viška prenosi u neraspoređeni dobitak iznos jednak razlici između depresijacije ili amortizacije revalorizovanog sredstva i depresijacije i amortizacije zasnovane na nabavnoj vrednosti tog sredstva. Ako entitet izvrši takav prenos, iznos koji se prenosi se umanjuje za svaki relevantni odloženi porez. Slična razmatranja se primenjuju na prenose izvršene prilikom otuđenja nekretnine, postrojenja ili opreme.
65 Kada je sredstvo revalorizovano za poreske svrhe i ta revalorizacija je povezana sa računovodstvenom revalorizacijom izvršenom u nekom ranijem perioda, ili sa revalorizacijom koja se očekuje u nekom budućem periodu, poreski efekti i revalorizacije sredstva i korigovanja poreske osnovice se zadužuju ili odobravaju na kapitalu, u periodima u kojima se vrše. Međutim, ako revalorizacija za poreske svrhe nije povezana sa računovodstvenom revalorizacijom izvršenom u nekom ranijem periodu ili sa revalorizacijom koja se očekuje u nekom budućem periodu, poreski efekti korigovanja poreske osnovice se priznaju u bilansu uspeha.
65A Kada entitet isplaćuje dividende svojim akcionarima, od njega se može tražiti da deo dividendi isplati poreskim vlastima u ime akcionara. U mnogim zakonodavstvima ovaj iznos se naziva obustavljeni porez. Takav iznos, koji je isplaćen ili dospeva za plaćanje poreskim vlastima, obračunava se na teret kapitala kao deo dividendi.
Odloženi porez nastao iz poslovne kombinacije
66 Kao što je objašnjeno u paragrafima 19 i 26(c), privremene razlike mogu nastati u poslovnoj kombinaciji. U skladu sa MSFI 3 Poslovne kombinacije, entitet priznaje sva proistekla odložena poreska sredstva (u meri u kojoj ona zadovoljavaju kriterijume za priznavanje iz paragrafa 24) ili odložene poreske obaveze kao identifikovana sredstva i obaveze na datum sticanja. Zbog toga, ta odložena poreska sredstva i obaveze utiču na gudvil ili iznos bilo kakvog prekoračenja učešća sticaoca u neto fer vrednosti identifikovanih sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta u odnosu na trošak kombinacije. Međutim, u skladu sa paragrafom 15(a), entitet ne priznaje odložene poreske obaveze nastale iz početnog priznavanja gudvila.
67 Kao rezultat poslovne kombinacije, sticalac može smatrati da je verovatno da će povratiti sopstveno odloženo poresko sredstvo koje nije bilo priznato pre poslovne kombinacije. Na primer, sticalac može biti u mogućnosti da iskoristi svoje neiskorišćene poreske gubitke po osnovu budućeg oporezivog dobitka stečenog entiteta. U takvim slučajevima, sticalac priznaje odloženo poresko sredstvo, ali ga ne uključuje u obračunavanje poslovne kombinacije, i stoga ga ne uzima u obzir pri utvrđivanju gudvila ili iznosa bilo kakvog prekoračenja učešća sticaoca u neto fer vrednosti identifikovanih sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta u odnosu na trošak kombinacije.
68 Ako potencijalna korist od poreskog gubitka stečenog entiteta u naredni period ili drugih odloženih poreskih sredstava nije zadovoljila kriterijume iz MSFI 3 za odvojeno priznavanje kada se poslovna kombinacija početno računovodstveno obuhvata već se realizuje kasnije, sticalac priznaje proistekli odloženi poreski prihod u okviru dobitka ili gubitka. Pored toga, sticalac:
(a) smanjuje knjigovodstvenu vrednost gudvila na iznos koji bi se priznao da je odloženo poresko sredstvo bilo priznato kao identifikovano sredstvo od datuma sticanja; i
(b) priznaje smanjenje knjigovodstvene vrednosti gudvila kao rashod.
Međutim, ovaj postupak ne dovodi do prekoračenja iznosa učešća sticaoca u neto fer vrednosti identifikovanih sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta u odnosu na trošak kombinacije, niti povećava iznos prethodno priznat za bilo koje takvo prekoračenje.
Primer
Jedan entitet je stekao neki zavisan entitet koji je imao odbitne privremene razlike od 300. Poreska stopa u vreme sticanja bila je 30%. Proisteklo odloženo poresko sredstvo od 90 nije bilo priznato kao identifikovano sredstvo pri utvrđivanju gudvila od 500 koji je bio posledica poslovne kombinacije. Dve godine posle spajanja, entitet je procenio da bi budući oporezivi dobitak bio dovoljan da povrati korist od svih odbitnih privremenih razlika.
Entitet priznaje odloženo poresko sredstvo od 90 i, u okviru dobitka ili gubitka, odloženi poreski prihod od 90. Entitet takođe smanjuje knjigovodstvenu vrednost gudvila za 90 i priznaje rashod za ovaj iznos u okviru dobitka ili gubitka. Zbog toga, vrednost gudvila se smanjuje na 410, što je iznos koji bi se priznao da je odloženo poresko sredstvo od 90 bilo priznato kao identifikovano sredstvo na datum sticanja.
Da je poreska stopa porasla za 40%, entitet bi priznao odloženo poresko sredstvo od 120 (40% od 300) i, u okviru dobitka ili gubitka, odloženi poreski prihod od 120. Da se poreska stopa smanjila za 20%, entitet bi priznao odloženo poresko sredstvo od 60 (20% od 300) i odloženi poreski prihod od 60. U oba slučaja, entitet bi takođe smanjio knjigovodstvenu vrednost gudvila za 90 i priznao rashod za taj iznos u okviru dobitka ili gubitka.
Tekući i odloženi porez nastao iz transakcija plaćanja akcijama
68A U nekim fiskalnim sistemima, entitet dobija poreski odbitak (to jest iznos koji se može odbiti pri utvrđivanju oporezivog dobitka) koji se odnosi na zaradu plaćenu akcijama, opcijama akcija ili drugim instrumentom kapitala entiteta. Iznos tog poreskog odbitka može se razlikovati od povezanog kumulativnog rashoda zarada, i može nastati u kasnijem obračunskom periodu. Na primer, u nekim zakonodavstvima, entitet može da prizna rashod za korišćenje usluga zaposlenog koje su primljene kao nadoknada za date opcije akcija, u skladu sa MSFI 2 Plaćanja akcijama, a da ne dobije poreski odbitak dok se opcije akcija ne izvrše, pri čemu se merenje poreskog odbitka zasniva na ceni akcije entiteta na datum izvršenja opcije.
68B Kao i u slučaju troškova istraživanja razmatranim u paragrafima 9 i 26(b) ovog Standarda, razlika između poreske osnovice usluga zaposlenog primljenih do određenog datuma (što je iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima) i knjigovodstvene vrednosti jednake nuli je odbitna privremena razlika koja ima za posledicu odloženo poresko sredstvo. Ako iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima nije poznat na kraju perioda, isti će se proceniti na osnovu informacija dostupnih na kraju perioda. Na primer, ako iznos koji će poreske vlasti dozvoliti kao odbitak u budućim periodima zavisi od cene akcije entiteta na budući datum, merenje odbitne privremene razlike bi trebalo da se zasniva na ceni akcije entiteta na kraju perioda.
68C Kao što je napomenuto u paragrafu 68A, iznos poreskog odbitka (ili procenjenog budućeg poreskog odbitka, odmerenog u skladu sa paragrafom 68B) se može razlikovati od povezanih kumulativnih rashoda zarada. U paragrafu 58 Ovog Standarda se zahteva da se tekući i odloženi porez priznaju kao prihod ili rashod i da se uključe kao dobitak ili gubitak za taj period, osim kada porez nastaje iz (a) transakcije ili događaja koji je priznat, u istom ili različitom periodu, direktno na kapitalu, ili (b) iz poslovne kombinacije. Ako iznos poreskog odbitka (ili procenjenog budućeg poreskog odbitka) premašuje iznos povezanog kumulativnog rashoda zarade, to je znak da se poreski odbitak odnosi ne samo na rashod zarada već i na stavku kapitala. U ovoj situaciji, višak povezanog tekućeg ili odloženog poreza treba priznati direktno na kapitalu.
Prezentacija
Poreska sredstva i poreske obaveze
69 Brisan
70 Brisan
Prebijanje
71 Entitet prebija tekuća poreska sredstva i tekuće poreske obaveze ako, i samo ako, entitet:
(a) ima zakonsko pravo da prebija priznate iznose; i
(b) namerava ili da izmiri na neto osnovi ili da istovremeno ostvari sredstvo i izmiri obavezu.
72 Iako se tekuća poreska sredstva i obaveze odvojeno priznaju i odmeravaju, ona se prebijaju u bilansu stanja prema kriterijumima sličnim kriterijumima ustanovljenim za finansijske instrumente u MRS 32. Entitet će obično imati zakonsko pravo da prebija tekuće poresko sredstvo sa tekućom poreskom obavezom kada se oni odnose na porez na dobitak koji je nametnula ista poreska vlast i poreska vlast dozvoljava entitetu da izvrši ili primi pojedinačnu neto isplatu.
73 U konsolidovanim finansijskim izveštajima tekuće poresko sredstvo jednog entiteta u grupi se prebija tekućom poreskom obavezom drugog entiteta u grupi ako, i samo ako, dati entiteti imaju zakonsko pravo da izvrše ili prime pojedinačne neto isplate i entiteti nameravaju da izvrše ili prime takve neto isplate ili da istovremeno povrate sredstvo i izmire obavezu.
74 Entitet prebija odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze ako, i samo ako:
(a) entitet ima zakonsko pravo da prebija tekuća poreska sredstva sa tekućim poreskim obavezama; i
(b) se odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze odnose na porez na dobitak koji je ista poreska vlast nametnula ili:
(i) isti poreskom entitetu; ili
(ii) različitim poreskim entitetima koji nameravaju da ili izmire tekuće poreske obaveze i sredstva na neto osnovi ili da istovremeno ostvare sredstva i izmire obaveze u svakom budućem periodu u kom se očekuje izmirenje ili povraćaj značajnih iznosa odloženih poreskih obaveza ili sredstava .
75 Da bi se izbegla potreba za detaljnim vremenskim rasporedom ukidanja svake privremene razlike, ovim standardom se zahteva od entiteta da prebije odloženo poresko sredstvo sa odloženom poreskom obavezom istog oporezivog entiteta, ako, i samo ako, se oni odnose na porez na dobitak koji je nametnula ista poreska vlast i ako entitet ima zakonsko pravo da prebija tekuća poreska sredstva sa tekućim poreskim obavezama.
76 U retkim okolnostima, entitet može imati zakonsko pravo prebijanja i nameru da izmiri neto iznos za neke periode, ali ne i za druge. U takvim retkim okolnostima, može se zahtevati detaljni vremenski raspored da se pouzdano ustanovi da li će odložena poreska obaveza jednog oporezivog entiteta imati za posledicu uvećana poreska plaćanja u istom periodu u kom će odloženo poresko sredstvo drugog poreskog entiteta imati za posledicu smanjena plaćanja tog drugog oporezivog entiteta.
Poreski rashod
Poreski rashod (prihod) povezan sa dobitkom ili gubitkom u redovnom poslovanju
77 Poreski rashod (prihod) povezan sa dobitkom ili gubitkom u redovnom poslovanju biće prezentuje se na prvoj strani bilansa uspeha.
Kursne razlike kod odloženih inostranih poreskih obaveza ili sredstava
78 MRS 21 se zahteva da se određene kursne razlike priznaju kao prihod ili rashod, ali se ne definiše gde u bilansu uspeha bi se takve razlike prezentovale. Dakle, kada se kursne razlike kod odloženih inostranih poreskih obaveza ili sredstava priznaju u bilansu uspeha, takve razlike mogu da se klasifikuju kao odloženi poreski rashod (prihod) ako se ta prezentacija smatra najkorisnijom za korisnike finansijskih izveštaja.
Obelodanjivanje
79 Glavne komponente poreskog rashoda (prihoda) se obelodanjuju zasebno.
80 Komponente poreskog rashoda (prihoda) mogu biti:
(a) tekući poreski rashod (prihoda);
(b) bilo kakva korigovanja priznata u periodu za tekući porez iz ranijih perioda;
(c) iznos odloženog poreskog rashoda (prihoda) koji se odnosi na nastanak i ukidanje privremenih razlika;
(d) iznos odloženog poreskog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promene poreskih stopa ili nametanje novih poreza;
(e) iznos koristi nastale iz prethodno nepriznatog poreskog gubitka, poreskog kredita ili privremene razlike iz prethodnog perioda koja se koristi za smanjenje tekućeg poreskog rashoda;
(f) iznos koristi od prethodno nepriznatog poreskog gubitka, poreskog kredita ili privremene razlike ranijeg perioda koja se koristi da se smanji odloženi poreski rashod;
(g) odloženi poreski rashod nastao otpisom ili ukidanjem prethodnog otpisa odloženog poreskog sredstva u skladu sa paragrafom 56; i
(h) iznos poreskog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promene računovodstvenih politika i grešaka koje su uključene u dobitak ili gubitak u skladu sa MRS 8, jer ne mogu da se obuhvate retroaktivno.
81 Zasebno se obelodanjuje i sledeće:
(a) ukupan tekući i odloženi porez koji se odnosi na stavke kojima se tereti ili odobrava kapital;
(b) Brisan
(c) objašnjenje odnosa između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka u jednom od sledeća dva oblika ili u oba oblika:
(i) brojčano usklađivanje poreskog rashoda (prihoda) i proizvoda računovodstvenog dobitka i primenjive(ih) poreske(ih) stope(a); pri čemu se obelodanjuje i osnova po kojoj je(su) primenjiva(e) poreska stopa(e) izračunata(e); ili
(ii) brojčano usklađivanje prosečne efektivne poreske stope i primenjive poreske stope, pri čemu se obelodanjuje i osnova po kojoj je primenjiva poreska stopa izračunata;
(d) objašnjenje promena primenjive(ih) poreske(ih) stope(a) u poređenju sa prethodnim obračunskim periodom;
(e) iznos (i datum isteka, ako ga ima) odbitnih privremenih razlika, neiskorišćenih poreskih gubitaka i neiskorišćenih poreskih kredita za koji se ne priznaje odloženo poresko sredstvo u bilansu stanja;
(f) ukupan iznos privremenih razlika povezanih sa investicijama u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i sa učešćima u zajedničkim poduhvatima, za koji se ne priznaju odložene poreske obaveze (videti paragraf 39);
(g) za svaku vrstu privremene razlike i za svaku vrstu neiskorišćenih poreskih gubitaka i neiskorišćenih poreskih kredita:
(i) iznos odloženih poreskih sredstava i obaveza priznatih u bilansu stanja za svaki prezentovani period;
(ii) iznos odloženog poreskog prihoda ili rashoda priznatog u bilansu uspeha, kada ovo nije očigledno iz promena iznosa priznatih u bilansu stanja;
(h) za poslovanja koja prestaju, poreski rashod koji se odnosi na:
(i) dobitak ili gubitak po prestajanju; i
(ii) dobitak ili gubitak kod redovnih aktivnosti poslovanja koja prestaju za dati period, zajedno sa odgovarajućim iznosima za svaki prethodni prezentovani period; i
(i) iznos koji nastaje kao posledica poreza na dobitak od dividendi na akcionare entiteta, koje su predložene ili odobrene za isplatu pre nego su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje, ali nisu priznate kao obaveza u finansijskim izveštajima.
82 Entitet obelodanjuje iznos odloženog poreskog sredstva i prirodu dokaza koji podržava njegovo priznavanje, kada:
(a) korišćenje odloženog poreskog sredstva zavisi od budućih oporezivih dobitaka koji premašuju dobitke nastale ukidanjem postojećih oporezivih privremenih razlika; i
(b) je entitet pretrpeo gubitak ili u tekućem ili prethodnom periodu u poreskom zakonodavstvu s kojim se odloženo poresko sredstvo dovodi u vezu.
82A U okolnostima opisanim u paragrafu 52A, entitet obelodanjuje prirodu potencijalnih posledica na porez na dobitak koje bi nastale kao rezultat plaćanja dividendi akcionarima. Pored toga, entitet obelodanjuje iznose koji potencijalno nastaju kao posledica poreza na dobitak koje je moguće odrediti, kao i postojanje bilo kakvih potencijalnih posledica na porez na dobitak koje se ne odrediti.
83 Brisan
84 Obelodanjivanja koje se zahtevaju u paragrafu 81(c) omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da uvide da li je veza između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka neuobičajena i da uvide značajne faktore koji bi mogli da utiču na tu vezu u budućnosti. Na vezu između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka mogu uticati faktori kao što je prihod oslobođen poreza, rashodi koji se ne mogu odbiti pri utvrđivanju oporezivog dobitka (poreskog gubitka), efekat poreskih gubitaka i efekat inostranih poreskih stopa.
85 Kada objašnjava vezu između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka, entitet koristi primenjivu poresku stopu koja predstavlja najznačajniju informaciju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja. Često je najznačajnija stopa domaća stopa poreza u državi u kojoj entitet ima sedište kojom se kombinuju poreska stopa primenjena za nacionalne poreze sa stopama primenjenim za bilo koje lokalne poreze koji su izračunati na suštinski sličnom nivou oporezivog dobitka (poreskog gubitka). Međutim, za entitet koji posluje u više pravnih sistema, može biti značajnije kombinovanje odvojenih usklađivanja pripremljenih korišćenjem domaće stope u svakom pojedinačnom zakonodavstvu. Sledeći primer ilustruje kako izbor odgovarajuće poreske stope utiče na prezentaciju numeričkih usklađivanja.
Primer koji ilustruje paragraf 85
U 19Dž2. godini entitet ostvaruje računovodstveni dobitak u sopstvenoj fiskalnoj jurisdikciji (država A) u visini od 1.500 (19Dž1. godine: 2.000) i u državi B u visini od 1.500 (19Dž1. godine: 500). Poreska stopa je 30% u državi A i 20% u državi B. U državi A rashodi od 100 (19Dž1. godine: 200) se ne mogu odbiti za poreske svrhe.
Sledi primer usklađivanja sa domaćom poreskom stopom.
19Dž1. god., 19Dž2. god.,
Računovodstveni dobitak 2.500 3.000
Porez po domaćoj stopi od 30%, 750 900
Poreski efekat rashoda koji se
ne mogu odbiti za poreske svrhe 60 30
Efekat niže poreske stope u državi B (50) (150)
Poreski rashod 760 780
Sledi primer usklađivanja pripremljen sjedinjavanjem odvojenih usklađivanja za svako nacionalno zakonodavstvo. Po ovom metodu,, efekat razlika između domaće poreske stope entiteta koji podnosi izveštaj i domaće poreske stope u drugim zakonodavstvima se ne pojavljuje kao odvojena stavka u usklađivanju. Može biti potrebno da entitet razmotri efekat značajnih promena ili poreskih stopa ili kombinacije dobitaka ostvarenih u različitim zakonodavstvima da bi objasnio promene primenjive(ih) poreske(ih) stope(a), kao što se zahteva u paragrafu 81(d).
Računovodstveni dobitak 2.500 3.000,
Porez po domaćim stopama primenjivim na
dobitke u datoj državi 700 750
Poreski efekat rashoda koji se ne mogu
odbiti za poreske svrhe 60 30
Poreski rashod 760 780
86 Prosečna efektivna poreska stopa je poreski rashod (prihod) podeljen sa računovodstvenim dobitkom.
87 Često bi bilo neizvodljivo izračunati iznos nepriznatih odloženih poreskih obaveza nastalih iz investicija u zavisne entitete, filijale i pridružene entitete i iz učešća u zajedničkim poduhvatima (videti paragraf 39). Stoga se ovim Standardom zahteva da entitet obelodani ukupan iznos osnovnih privremenih razlika, ali se ne zahteva obelodanjivanje odloženih poreskih obaveza. Ipak, gde je to izvodljivo, entiteti se podstiču da obelodanjuju iznose nepriznatih odloženih poreskih obaveza jer korisnicima finansijskih izveštaja takve informacija mogu koristiti.
87A U paragrafu 82A se zahteva da entitet obelodani prirodu potencijalnih posledica poreza na dobitak koje bi se javile kao rezultat plaćanja dividendi akcionarima. Entitet obelodanjuje važne karakteristike sistema poreza na dobitak i faktore koji će uticati na iznos potencijalnih posledica dividendi na porez na dobitak.
87B Ponekad je neizvodljivo izračunati celokupan iznos potencijalnih posledica na porez na dobitak koje bi bile rezultat plaćanja dividendi akcionarima. To se može desiti, na primer, kada entitet ima veliki broj inostranih zavisnih entiteta. Međutim, čak i u takvim okolnostima, neki delovi celokupnog iznosa se mogu lako utvrditi. Na primer, u konsolidovanoj grupi, se moglo desiti da su i matični entitet i neki njegovi zavisni entiteti platili porez na dobitak po višoj stopi za neraspoređene dobitke i da su upoznati sa iznosom koji će biti vraćen plaćanjem budućih dividendi akcionarima iz konsolidovanog neraspoređenog dobitka. U tom slučaju, taj povrativi iznos se obelodanjuje. Ako je primenjivo, entitet takođe obelodanjuje da postoje dodatne potencijalne posledice na porez na dobitak, koje je neizvodljivo utvrditi. U zasebnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta, ako on postoji, obelodanjivanje potencijalnih posledica na porez na dobitak se odnosi na neraspoređeni dobitak matičnog entiteta.
87C Od entiteta od kog se zahteva da obezbedi obelodanjivanja iz paragrafa 82A, se može zahtevati i da obezbedi obelodanjivanja koja se odnose na privremene razlike povezane sa investicijama u zavisne entiteta, filijale i pridružene entitete ili sa učešćima u zajedničkim poduhvatima. U takvim slučajevima, entitet ovo razmatra pri utvrđivanju informacija za obelodanjivanje prema paragrafu 82A. Na primer, od entiteta se može zahtevati da obelodanjuje ukupan iznos privremenih razlika povezanih sa investicijama u zavisne entitete za koje odložena poreska obaveza nije priznata (videti paragraf 81(f)). Ako nije moguće izračunati iznose nepriznatih odloženih poreskih obaveza (videti paragraf 87) mogu postojati iznosi potencijalnih posledica od dividendi na porez na dobitak koje nije moguće utvrditi kad su u pitanju ovi zavisni entiteti.
88 Entitet obelodanjuje sve poreske, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa MRS-om 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina. Potencijalne obaveze i potencijalna imovina mogu nastati, na primer, kao rezultat nerešenih sporova sa poreskim vlastima. Slično tome, kada se promene poreskih stopa ili poreskih zakona donosu ili saopšte posle datuma bilansa stanja, entitet obelodanjuje bilo kakav značajni efekat ovih promena na tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze (videti MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja).
Datum stupanja na snagu
89 Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji počinju 1. januara 1998. godine ili kasnije, osim za slučajeve definisane u paragrafu 91. Ako entitet primenjuje ovaj Standard za finansijske izveštaje koji se odnose na periode koji počinju pre 1. januara 1998. godine, entitet obelodanjuje činjenicu da je primenio ovaj Standard, umesto MRS 12 Računovodstveno obuhvatanje poreza na dobitak koji je odobren 1979. godine.
90 Ovaj Standard zamenjuje MRS 12 Računovodstveno obuhvatanje poreza na dobitak, odobren 1979. godine.
91 Paragrafi 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87B, 87C i brisanje paragrafa 3 i 50 stupaju na snagu za godišnje finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji počinju 1. januara 2001. godine ili kasnije. Ranije usvajanje se podstiče. Ako ranije usvajanje utiče na finansijske izveštaje, entitet obelodanjuje tu činjenicu.
MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 16
Nekretnine, postrojenja i oprema
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKURUG 2-5
DEFINICIJE 6
PRIZNAVANjE 7-14
Inicijalni troškovi 11
Naknadni troškovi 12-14
ODMERAVANjE PRILIKOM PRIZNAVANjA 15-28
Elementi nabavne vrednosti/cene koštanja 16-22
Odmeravanje nabavne vrednosti/cene koštanja 23-28
ODMERAVANjE NAKON PRIZNAVANjA 29-66
Model cene koštanja 30
Model revalorizacije 31-42
Amortizacija 43-62
Iznos koji se amortizuje i amortizacioni period 50-59
Metod amortizacije 60-62
Umanjenje vrednosti 63
Naknade za umanjenje vrednosti 65-66
PRESTANAK PRIZNAVANjA 67-72
OBELODANjIVANjE 73-79
PRELAZNE ODREDBE 80
DATUM STUPANjA NA SNAGU 81
POVLAČENjE OSTALIH SAOPŠTENjA 82-83
Cilj
1 Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstveno obuhvatanje nekretnina, postrojenja i opreme, tako da bi korisnici finansijskih izveštaja mogli da uoče informacije o investicijama entiteta u nekretnine, postrojenja i opremu, kao i promene tih investicija. Osnovna pitanja računovodstvenog obuhvatanja nekretnina, postrojenja i opreme su priznavanje sredstava, utvrđivanje njihovih knjigovodstvenih vrednost, troškovi amortizacije i gubici usled umanjenja vrednosti koje treba priznati u vezi sa njima.
Delokrug
2 Ovaj Standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju nekretnina, postrojenja i opreme osim kada se nekim drugim Standardom zahteva ili dopušta drugačiji računovodstveni postupak.
3 Ovaj Standard se ne primenjuje na:
(a) nekretnine, postrojenja i opremu koje se drže radi prodaje u skladu sa MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju;
(b) biološka sredstva povezana sa poljoprivrednom aktivnošću (videti MRS 41 Poljoprivreda);
(c) priznavanje i odmeravanje sredstava za istraživanje i procenjivanje (videti MSFI 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa); ili
(d) prava na mineralne resurse i na mineralne rezerve, kao što su nafta, prirodni gas i slični neregenerativni resursi.
Međutim, ovaj Standard se primenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koji se koriste za razvoj ili održavanje sredstava navedenih pod (b)-(d).
4 Drugim standardima se mogu zahtevati priznavanje nekretnine, postrojenja i opreme zasnovano na nekom pristupu koji se razlikuje od pristupa propisanog u ovom Standardu. Na primer, u MRS 17 Lizing, od entiteta se zahteva da oceni priznavanje neke nekretnine, postrojenja i opreme uzetih u lizing na osnovu prenosa rizika i koristi. Međutim, u takvim slučajevima ostali aspekti računovodstvenog postupka za ova sredstva, uključujući i amortizaciju, propisani su ovim Standardom.
5 Entitet primenjuje ovaj Standard na nekretnine koje se grade ili razvijaju da bi se u budućnosti koristile kao investicione nekretnine, ali još uvek ne zadovoljavaju kriterijume definicije "investicione nekretnine" date u MRS 40 Investicione nekretnine. Kada se izgradnja ili razvoj završe, nekretnina postaje investiciona nekretnina i od entiteta se zahteva da primeni MRS 40. MRS 40 se takođe primenjuje na investicione nekretnine koje su ponovo u procesu razvoja radi njihovog daljeg budućeg korišćenja kao investicione nekretnine. Entitet koji u skladu sa MRS 40, za investicione nekretnine koristi model nabavne vrednosti (cene koštanja), treba taj model da koristi i kod ovog Standarda.
Definicije
6 U ovom Standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:
Knjigovodstvena vrednost je iznos po kom se imovina (sredstvo) priznaje nakon oduzimanja akumulirane depresijacije (amortizacije) i akumuliranih gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti.
Nabavna vrednost/cena koštanja je iznos gotovine ili gotovinskog ekvivalenta koji je plaćen ili fer vrednost druge nadoknade date za potrebe sticanja sredstva u vreme sticanja ili izgradnje ili, ukoliko je primenljivo, iznos pripisan tom sredstvu kada je početno priznato u skladu sa posebnim zahtevima drugih MSFI, na primer MSFI 2 Plaćanja akcijama.
Iznos koji se amortizuje je nabavna vrednost sredstva ili drugi iznos koji zamenjuje tu vrednost (u finansijskim izveštajima) umanjen za preostalu (rezidualnu) vrednost.
Depresijacija je sistematska alokacija amortizacionog iznosa na troškove u toku korisnog veka trajanja sredstva.
Specifična (posebna) vrednost za entitet je sadašnja vrednost tokova gotovine koje entitet očekuje da će ostvariti kontinuiranom upotrebom nekog sredstva i njegovim otuđivanjem na kraju njegovog korisnog veka ili koje očekuje da će ostvariti prilikom izmirivanja obaveze.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Gubitak od umanjenja vrednosti je iznos za koji je knjigovodstvena vrednost sredstva veća od njegove nadoknadive vrednosti.
Nekretnine, postrojenja i oprema su materijalne stavke koje se:
(a) drže za korišćenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci dobara ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe; i
(b) za koje se očekuje da će se koristiti duže od jednog obračunskog perioda.
Nadoknadivi iznos je neto prodajna cena sredstva ili vrednost u upotrebi u zavisnosti od toga koja od ovih vrednosti je veća.
Rezidualna vrednost nekog sredstva je procenjeni iznos koji bi entitet primio danas ako bi otuđio sredstvo, nakon odbijanja procenjenih troškova otuđivanja i pod pretpostavkom da je sredstvo već na kraju svog korisnog veka i u stanju koje se očekuje na kraju njegovog korisnog veka.
Koristan vek trajanja je:
(a) period tokom kog se očekuje da je sredstvo raspoloživo entitetu za upotrebu; ili
(b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica, koje entitet očekuje da proizvede tim sredstvom.
Priznavanje
7 Nabavna vrednost/cena koštanja neke nekretnine, postrojenja i opreme se priznaje kao sredstvo ako, i samo ako:
(a) je verovatno da će se buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom prilivati u entitet; i
(b) se nabavna vrednost/cena koštanja tog sredstva može pouzdano odmeriti.
8 Rezervni delovi i oprema za servisiranje obično se evidentiraju kao zalihe i priznaju se kroz bilans uspeha kada se potroše. Međutim, važniji rezervni delovi i pomoćna oprema smatraju se nekretninama, postrojenjima i opremom kada entitet očekuje da će ih koristi duže od jednog obračunskog perioda. Slično tome, ako se rezervni delovi i oprema za servisiranje mogu koristiti samo u vezi sa nekom nekretninom, postrojenjem i opremom, oni se obračunavaju kao nekretnine, postrojenja i oprema.
9 Ovaj Standard ne propisuje jedinicu mere za priznavanje, to jest šta sačinjava neku nekretninu, postrojenje i opremu. Zbog toga je neophodno rasuđivanje u primeni kriterijuma za priznavanje na okolnosti specifične za neki entitet. Može biti pogodno da se agregiraju pojedinačne beznačajne stavke kao što su modeli, alati i kalupi i da se na zbirnu vrednost primene kriterijumi.
10 Prema ovom načelu priznavanja, entitet procenjuje sve troškove nekretnina, postrojenja i opreme u momentu kada oni nastanu. Ovi troškovi uključuju inicijalne troškove koji nastaju prilikom nabavke ili izgradnje nekretnine, postrojenja i opreme i troškove koji nastaju naknadno kao rezultat dogradnje sredstva, zamene nekog dela ili servisiranja sredstva.
Inicijalni troškovi
11 Nekretnine, postrojenja i oprema mogu se nabaviti zbog sigurnosnih i ekoloških razloga. Iako nabavka takvih nekretnina, postrojenja i opreme ne povećava direktno buduće ekonomske koristi bilo koje postojeće nekretnine, postrojenja i opreme, ona može biti neophodna entitetu da bi se ostvario buduće ekonomske koristi od drugih sredstava. Takve nekretnine, postrojenja i opreme ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva jer omogućavaju entitetu da ostvari buduće ekonomske koristi od drugih sredstava koja su s njima povezana, u iznosu koji je veći od onog koji bi se ostvario da nije bilo ovih nabavki. Na primer, proizvođač u hemijskoj industriji može da uvede novi postupak za tretiranje hemikalija, da bi ispunio ekološke zahteve za proizvodnju i skladištenje opasnih hemikalija; poboljšanja postrojenja koja nastaju s tim u vezi, priznaju se kao sredstvo, jer bez njih entitet ne može da proizvodi i prodaje hemijske proizvode. Međutim, u skladu sa MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine, proverava se da li je došlo do umanjenja rezultirajuće knjigovodstvene vrednosti tog sredstva, kao i sa njim povezanih sredstava.
Naknadni troškovi
12 Prema principu priznavanja iz paragrafa 7, entitet ne priznaje u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme troškove svakodnevnog održavanja te stavke. Ovi troškovi treba da se priznaju u okviru dobitka ili gubitka za period u kom nastanu. Troškovi svakodnevnog servisiranja su primarno troškovi rada i potrošnog materijala, a mogu uključivati i troškove sitnih rezervnih delova. Svrha ovih izdataka se često definiše kao "popravke i održavanje" nekretnine, postrojenja i opreme.
13 Sastavni delovi nekih nekretnina, postrojenja i opreme mogu zahtevati zamenu u redovnim vremenskim razmacima. Na primer, može biti potrebno da se unutrašnji zidovi industrijske peći ponovo oblažu nakon određenog broja sati korišćenja, ili tokom veka upotrebe aviona može se zahtevati da se nekoliko puta izmeni enterijer aviona, kao što su sedišta i kuhinja. Nekretnina, postrojenje i oprema se takođe mogu nabaviti i za svrhe zamena koje se ne vrše tako često, kao što je zamena unutrašnjih zidova u zgradi ili za zamene koje se ne ponavljaju. Prema principu priznavanja iz paragrafa 7, entitet priznaje u knjigovodstvenu vrednost neke nekretnine, postrojenja i opreme, troškove zamene nekih delova tih stavki, u momentu kada ti troškovi nastanu i kada su zadovoljeni kriterijumi priznavanja. Knjigovodstvena vrednost delova koji su zamenjeni prestaje da se priznaje u skladu sa odredbama o prestanku priznavanja definisanim u ovom Standardu (videti paragrafe 67-72).
14 Uslov kontinuiranog funkcionisanja neke nekretnine, postrojenja i opreme (na primer, aviona) može biti vršenje redovne detaljne kontrole s ciljem utvrđivanja kvarova, bez obzira da li je izvršena zamena određenih delova ovih stavki. Pri svakoj detaljnoj kontroli, njeni troškovi se priznaju u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme kao zamena, ako su ispunjeni uslovi za priznavanje. Svaka preostala knjigovodstvena vrednost troškova prethodne kontrole (koja se razlikuje od fizičkih delova) prestaje da se priznaje. Do toga dolazi, bez obzira da li su troškovi prethodne kontrole bili identifikovani u transakciji u kojoj je stavka nabavljena ili izgrađena. Ukoliko je to neophodno, procenjeni troškovi sličnih budućih kontrola mogu se koristiti kao naznaka mogućeg iznosa troškova postojeće komponente troškova kada je stavka nabavljena ili izgrađena.
Odmeravanje prilikom priznavanja
15 Nekretnina, postrojenje i oprema, koji ispunjavaju uslove da budu priznati kao sredstvo, odmeravaju se po svojoj nabavnoj vrednosti/ ceni koštanja.
Elementi nabavne vrednosti/cene koštanja
16 Nabavna vrednost/cena koštanja nekretnina, postrojenja i opreme obuhvata:
(a) fakturnu cenu, uključujući uvozne takse i poreze po osnovu prometa koji se ne mogu refundirati, nakon oduzimanja trgovačkih popusta i rabata.
(b) sve troškove koji se mogu direktno pripisati dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi sredstvo moglo funkcionisati, na način na koji to očekuje menadžment.
(c) inicijalnu procenu troškova demontaže, uklanjanja sredstva i obnove područja na kojem je sredstvo locirano, što je obaveza koja se u entitetu nameće bilo kada se sredstvo nabavi ili kao posledica korišćenja sredstva u toku određenog perioda za sve druge svrhe osim za proizvodnju zaliha u tom periodu.
17 Primeri troškova koji se mogu direktno pripisati su:
(a) troškovi primanja zaposlenih (kao što je definisano u MRS 19 Primanja zaposlenih) koji nastaju direktno u izgradnji ili nabavci nekretnine, postrojenja i opreme;
(b) troškovi pripreme terena;
(c) inicijalni troškovi isporuke i manipulativni troškovi;
(d) troškovi instaliranja i montaže;
(e) troškovi provere da li sredstvo normalno funkcioniše, umanjeni za neto prihode od prodaje bilo kog sredstva proizvedenog tokom dovođenja sredstva na datu lokaciju i u dato stanje stanje (kao što su uzorci proizvedeni prilikom testiranja opreme); i
(f) honorari stručnjaka.
18 Entitet primenjuje MRS 2 Zalihe, za troškove demontaže, uklanjanja i obnove područja na kojem se sredstvo nalazi, koji nastaju tokom određenog perioda kao posledica korišćenja tog sredstva za proizvodnju zaliha u tom periodu. Obaveze u vezi sa troškovima obračunatim u skladu sa MRS 2 ili MRS 16 se priznaju i odmeravaju u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.
19 Primeri troškova koji se ne uključuju u nabavnu vrednost/cenu koštanja nekretnine, postrojenja i opreme su:
(a) troškovi otvaranja nove fabrike;
(b) troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove reklamiranja i promotivnih aktivnosti);
(c) troškovi vođenja poslova na novoj lokaciji ili sa novom grupom kupaca (uključujući troškove obuke osoblja); i
(d) administrativni i drugi opšti troškovi režije.
20 Priznavanje troškova u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme prestaje kada se sredstvo nalazi na lokaciji i u stanju, koje je neophodno za njegovo funkcionisanje, na način na koji to predviđa menadžment. Dakle, troškovi koji se javljaju kod korišćenja ili prebacivanja sredstava, ne uključuju se u knjigovodstvenu vrednost tog sredstva. Na primer, sledeći troškovi se ne uključuju u knjigovodstvenu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme:
(a) troškovi koji se javljaju kada sredstvo koje može da funkcioniše na način koji je predvideo menadžment, tek treba da počne da se koristi ili se ne koristi u punom kapacitetu;
(b) inicijalni poslovni gubici, kao što su gubici koji nastaju u toku formiranja potražnje za proizvodima, koji se proizvode tim sredstvom; i
(c) troškovi prebacivanja na drugu lokaciju ili reorganizovanja dela ili celokupnog poslovanja entiteta.
21 U vezi sa izgradnjom ili razvojem neke nekretnine, postrojenja i opreme, javljaju se određene aktivnosti, koje nisu neophodne za njihovo dovođenje na lokaciju i u stanje koje im omogućava da funkcionišu na način koji predviđa menadžment. Ove sporedne aktivnosti se mogu javiti pre ili u toku izgradnje ili razvoja. Na primer, prihod se može ostvariti korišćenje gradilišta kao parkinga dok ne počne gradnja . Pošto sporedne aktivnosti nisu neophodne za dovođenje sredstva na lokaciju i u stanje koji su neophodni za njegovo funkcionisanje na način na koji to predviđa menadžment, prihodi i povezani rashodi sporednih aktivnosti se priznaju u bilansu uspeha i uključuju se u određene grupe prihoda i rashoda.
22 Cena koštanja sredstva koje je izgrađeno u sopstvenoj režiji, utvrđuje se korišćenjem istih principa kao i kod kupljenog sredstva. Ako entitet u svom redovnom poslovanju proizvodi za prodaju slična sredstva, cena koštanja takvog sredstva obično je jednaka troškovima proizvodnje sredstava namenjenih prodaji (videti MRS 2). Dakle, prilikom izračunavanja takvih troškova, svi interni dobici se isključuju. Slično tome, neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada ili drugih resursa nastali tokom proizvodnje sredstva u sopstvenoj režiji, ne uključuju se u njegovu cenu koštanja. MRS 23 Troškovi pozajmljivanja se utvrđuju kriterijumi za priznavanje kamate kao komponente knjigovodstvene vrednosti nekretnine, postrojenja i opreme izgrađene u sopstvenoj režiji.
Odmeravanje nabavne vrednosti/cene koštanja
23 Nabavna vrednost/cena koštanja nekretnine, postrojenja i opreme predstavlja ekvivalent cene za gotovinu na datum priznavanja. Ako je plaćanje odloženo duže od uobičajenih kreditnih rokova, razlika između ekvivalenta cene za gotovinu i ukupnih plaćanja priznaje se kao kamata u toku kreditnog perioda osim ako se takva kamata ne prizna u knjigovodstvenu vrednost sredstva, u skladu sa dozvoljenim alternativnim postupkom iz MRS 23.
24 Jedna ili više nekretnina, postrojenja i opreme mogu biti nabavljene u zamenu za nemonetarno sredstvo ili sredstva za ili kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sredstava. Diskusija u nastavku se odnosi samo na međusobnu razmenu nemonetarnih sredstava, ali takođe važi i za sve razmene navedene u prethodnoj rečenici. Nabavna vrednost takvih nekretnina, postrojenja i opreme odmerava se po fer vrednosti osim (a) kada transakcija razmene nema komercijalnu suštinu ili (b) kada se ne može pouzdano odmeriti fer vrednost ni primljenog ni datog sredstva. Nabavljeno sredstvo se meri na ovaj način, čak iako entitet ne može odmah da prestane sa priznavanjem sredstva koje je dato u razmeni. Ako nabavljeno sredstvo nije odmereno po fer vrednosti, njegova nabavna vrednost se odmerava po knjigovodstvenoj vrednosti sredstva koje je dato.
25 Entitet utvrđuje da li transakcija razmene ima komercijalnu suštinu, tako što uzima u obzir stepen u kojem se očekuje da će doći do promene njegovih budućih tokova gotovine kao rezultat te transakcije. Transakcija razmene ima komercijalnu suštinu ako:
(a) se struktura (rizik, vremenski raspored i iznos) toka gotovine od primljenog sredstva razlikuje od struktura toka gotovine od zamenjenog sredstva; ili
(b) se specifična vrednost dela poslovanja entiteta, koje je pod uticajem transakcije, menja kao rezultat razmene; i
(d) je razlika između (a) i (b) značajna u odnosu na fer vrednost razmenjenih sredstava.
U svrhu određivanja da li transakcija razmene ima komercijalnu suštinu, specifična vrednost dela poslovanja entiteta, koje je pod uticajem transakcije, odražava tokove gotovine posle oporezivanja. Rezultat ovih analiza može da bude jasan i bez obaveze entiteta da izvrši detaljne kalkulacije.
26 Fer vrednost sredstva za koje ne postoje uporedive tržišne transakcije može se pouzdano meriti ako (a) varijacija raspona pouzdanih procena fer vrednosti nije znatna u slučaju tog sredstva ili (b) ako se verovatnoće različitih procena u okviru datog raspona mogu razumno proceniti i koristiti za procenjivanje fer vrednosti. Ako entitet može pouzdano da utvrdi fer vrednost bilo primljenog ili datog sredstva, onda se fer vrednost datog sredstva koristi za merenje nabavne vrednosti primljenog sredstva, osim kada je fer vrednost primljenog sredstva očiglednija.
27 Nabavna vrednost nekretnine, postrojenja i opreme koju korisnik lizinga drži pod finansijskim lizingom, utvrđuje se u skladu sa MRS 17.
28 Knjigovodstvena vrednost nekretnine, postrojenja i opreme može biti umanjena državnim davanjima u skladu sa MRS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći.
Odmeravanje nakon priznavanja
29 Entitet se opredeljuje ili za model nabavne vrednosti iz paragrafa 30 ili za model revalorizacije iz paragrafa 31, kada bira svoju računovodstvenu politiku i primenjuje tu politiku na celu grupu nekretnina, postrojenja i opreme.
Model nabavne vrednosti
30 Nakon početnog priznavanja kao sredstva, nekretnine, postrojenja i oprema se knjiže po njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupnu eventualnu akumuliranu amortizaciju i ukupne eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.
Model revalorizacije
31 Nakon što se priznaju kao sredstvo nekretnine, postrojenja i oprema čija se fer vrednost može pouzdano odmeriti, knjiže se po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti. Revalorizaciju se vrši dovoljno redovno, kako bi se obezbedilo da se knjigovodstvena vrednost bitno ne razlikuje od vrednosti do koje bi se došlo korišćenjem fer vrednost na datum bilansa stanja.
32 Fer vrednost zemljišta i objekata obično se utvrđuje procenom, koju vrše stručno osposobljeni procenjivači, na osnovu tržišnih dokaza. Fer vrednost postrojenja i opreme je obično njihova tržišna vrednost koja se utvrđuje procenom.
33 Kada ne postoji dokaz fer vrednosti na tržištu, zbog specifične prirode nekretnine, postrojenja i opreme i zbog toga što se takve stavke retko prodaju, osim kao deo kontinuiranog poslovanja, može biti potrebno da entitet proceni fer vrednost koristeći dobitni pristup ili pristup amortizovanih troškova zamene.
34 Učestalost revalorizovanja zavisi od promena fer vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme koje se revalorizuju. Kada se fer vrednost revalorizovanog sredstva bitno razlikuje od njegove knjigovodstvene vrednosti, potrebna je dalja revalorizacija. Neke nekretnine, postrojenja i oprema mogu pokazivati znatna i promenljiva kretanja fer vrednosti, zbog čega je potrebno vršenje revalorizacije jednom u toku godine. Kod onih nekretnina, postrojenja i opreme kod kojih su kretanja fer vrednosti neznatna, nije potrebno tako često revalorizovanje. Umesto toga, može biti neophodno da se stavke revalorizuju samo jednom na svakih tri ili pet godina.
35 Kada se neka nekretnina, postrojenje i oprema procenjuju, akumulirana amortizacija, na dan revalorizacije, tretira se na jedan od sledećih načina:
(a) prepravlja se srazmerno promeni bruto knjigovodstvene vrednosti sredstva, tako da je knjigovodstvena vrednost posle revalorizacije jednaka revalorizovanom iznosu sredstva. Ovaj metod se često koristi kada se sredstvo revalorizuje primenom indeksa za određivanje amortizovanog troška zamene.
(b) eliminiše se iz bruto knjigovodstvene vrednosti, a neto iznos se prepravlja na revalorizovani iznos sredstva. Ovaj metod se često koristi prilikom revalorizacije objekata.
Iznos korigovanja koje nastaje zbog prepravljanja ili eliminisanja akumulirane amortizacije čini deo povećanja ili smanjenja knjigovodstvene vrednosti koja se obračunava u skladu sa paragrafima 39 i 40.
36 Ako se vrši revalorizacija određene nekretnine, postrojenja i opreme, revalorizuje se celokupna grupa nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to sredstvo pripada.
37 Grupa nekretnina, postrojenja i opreme predstavlja grupisanje sredstava prema sličnoj prirodi i upotrebi u poslovanju entiteta. Primeri nekih grupa su sledeći:
(a) zemljište;
(b) zemljište i objekti;
(c) mašine;
(d) brodovi,
(e) avioni;
(f) motorna vozila;
(g) nameštaj i uređaji; i
(h) kancelarijska oprema.
38 Stavke u okviru jedne grupe nekretnina, postrojenja i opreme se revalorizuju istovremeno da bi se izbegla selektivna revalorizacija sredstava i iskazivanje iznosa u finansijskim izveštajima koji predstavljaju mešavinu troškova i vrednosti na različite datume. Međutim, jedna grupa sredstava može da se revalorizuje i kontinuirano uz uslov da se revalorizacija date grupe sredstava završi u kratkom roku i da se su revalorizacije uvek ažurirane.
39 Ako se knjigovodstvena vrednost sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje se pripisuje direktno kapitalu, u okviru pozicije revalorizacione rezerve. Međutim, povećanje se priznaje kao prihod u bilansu uspeha do onog iznosa do kojeg se stornira revalorizaciono smanjenje istog sredstva, koje je prethodno priznato kao rashod u bilansu uspeha.
40 Ako se knjigovodstvena vrednost sredstva smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje se priznaje kao rashod. Međutim, smanjenje se knjiži direktno na teret kapitala u okviru pozicije revalorizacione rezerve, do iznosa postojećih revalorizacionih rezervi koje se odnosi na to sredstvo.
41 Revalorizacione rezerve koje su sastavni deo kapitala koji se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu, mogu se preneti direktno na neraspoređenu dobit, kada sredstvo prestane da se priznaje. To može podrazumevati prenos celokupnog ostatka , kada se sredstvo povuče iz upotrebe ili otuđi. Međutim, neke rezerve mogu biti prenete i dok se sredstvo koristi. U tom slučaju, iznos prenete rezerve predstavlja razliku između amortizacije zasnovane na revalorizovanoj knjigovodstvenoj vrednosti sredstva i amortizacije zasnovane na prvobitnoj nabavnoj vrednosti sredstva. Prenošenje revalorizacionih rezervi u neraspoređenu dobit ne vrši se preko bilansa uspeha.
42 Efekti poreza na dobitak, ako postoje, koji nastaju zbog revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme, priznaju se i obelodanjuju u skladu sa MRS 12 Porez na dobitak.
Amortizacija
43 Svaki deo neke nekretnine, postrojenja i opreme, čija je nabavna vrednost/cena koštanja značajna u odnosu na ukupnu nabavnu vrednost datog sredstva se amortizuje zasebno.
44 Entitet raspoređuje iznos koji je početno priznat za neku nekretninu, postrojenje i opremu na njihove značajne delove i zasebno amortizuje svaki takav deo. Na primer, može biti prikladno da se zasebno amortizuju karoserija aviona i njegovi motori, bez obzira da li su oni u vlasništvu ili su iznajmljeni u formi finansijskog lizinga.
45 Jedan materijalno značajan deo nekretnine, postrojenja i opreme može imati isti korisni vek i metod amortizacije kao i drugi materijalno značajan deo tog sredstva. Prilikom utvrđivanja troškova amortizacije, takvi delovi se mogu grupisati.
46 U istoj u meri u kojoj entitet zasebno amortizuje neke delove nekretnine, postrojenja i opreme, on zasebno amortizuje i ostatak tog sredstva. Ostatak se sastoji od delova koji pojedinačno nisu značajni. Ako entitet ima različita očekivanja od ovih delova, mogu biti neophodne tehnike aproksimacije da bi se ostatak amortizovao na način kojim bi se obrazac potrošnje i /ili korisni vek delova verno predstavili.
47 Entitet može izabrati da zasebno amortizuje one delove sredstva čija nabavna vrednost nije značajna u odnosu na ukupnu nabavna vrednost tog sredstva.
48 Trošak amortizacije za svaki period, priznaje se u bilansu uspeha, osim ako nije uključen u knjigovodstvenu vrednost drugog sredstva.
49 Trošak amortizacije za neki period se obično priznaje u bilansu uspeha. Međutim, ponekad se buduće ekonomske koristi koje su sadržane u sredstvu, apsorbuju u proizvodnji drugog sredstva. U tom slučaju, trošak amortizacije čini deo cene koštanja drugog sredstva i uključuje se u njegovu knjigovodstvenu vrednost. Na primer, amortizacija proizvodnih postrojenja i opreme je uključena u troškove konverzije zaliha (videti MRS 2). Slično tome, amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme koji se koriste za razvojne aktivnosti, može biti uključena u nabavnu vrednost nematerijalnog sredstva koja se priznaje u skladu sa MRS 38 Nematerijalna imovina.
Iznos koji se amortizuje i amortizacioni period
50 Iznos koji se amortizuje, alocira se na sistematski u toku korisnog veka sredstva.
51 Rezidualna vrednost i korisni vek sredstva se proveravaju barem na kraju svake finansijske godine, i ukoliko se očekivanja razlikuju od prethodnih procena, promenu(e) treba obračunati u skladu sa MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.
52 Amortizacija se priznaje čak i ako fer vrednost sredstva premašuje njegovu knjigovodstvenu vrednost, pod uslovom da rezidualna vrednost nije veća od njegove knjigovodstvene vrednosti. Popravke i održavanje sredstva ne negiraju potrebu njegovog amortizovanja.
53 Iznos koji se amortizuje utvrđuje se nakon oduzimanja rezidualne vrednosti sredstva. U praksi, rezidualna vrednost sredstva je često beznačajna i u takvim okolnostima je nebitna kod izračunavanja iznosa koji se amortizuje.
54 Rezidualna vrednost sredstva se može povećati na iznos koji je jednak knjigovodstvenoj vrednosti sredstva ili veći od nje. Ako se to dogodi, trošak amortizacije sredstva je nula, osim i dok se njegova rezidualna vrednost naknadno ne smanji na iznos koji je niži od knjigovodstvene vrednosti sredstva.
55 Amortizacija sredstva započinje kada ono postane raspoloživo za korišćenje, to jest, kada se nalazi na lokaciji i u stanju koje je neophodno da sredstvo funkcioniše na način na koji to predviđa menadžment. Amortizacija sredstva prestaje na datum ranijeg događaja: datum kada je sredstvo klasifikovano kao ono koje se drži za prodaju (ili je uključeno u grupu za otuđenje koja se klasifikuje kao grupa sredstava koja se drže za prodaju) u skladu sa MSFI 5 ili datum prestanka priznavanja sredstva. Dakle vršenje amortizacije ne prestaje kada se sredstvo ne koristi ili kada se ne koristi aktivno, osim ako je ono u potpunosti amortizovano. Međutim, prema funkcionalnom metodu amortizacije, trošak amortizacije može biti nula ako nema proizvodnje.
56 Entitet troši ekonomske koristi sadržane u nekom sredstvu uglavnom putem korišćenja sredstva. Međutim, ostali faktori, kao što su tehnološka ili komercijalna zastarelost i habanje dok se sredstvo ne upotrebljava, često dovode do smanjenja ekonomskih koristi koje su se mogle dobiti od sredstva. Zato je pri utvrđivanju korisnog veka trajanja sredstva, potrebno razmotriti sve sledeće faktore:
(a) očekivana iskorišćenost sredstva. Iskorišćenost se procenjuje na osnovu očekivanog kapaciteta sredstva ili fizičkih učinaka.
(b) očekivano fizičko habanje koje zavisi od faktora poslovanja, kao što su broj smena u kojima će se sredstvo koristiti, program popravljanja i odražavanja, i briga o sredstvu i njegovo održavanje dok se ono ne koristi.
(c) tehnička ili komercijalna zastarelost koja nastaje zbog promena ili poboljšanja u proizvodnji, ili zbog promene u tržišnoj potražnji za proizvodom ili uslugom koji se pružaju uz pomoć tog sredstva.
(d) zakonska ili slična ograničenja korišćenja sredstva, kao što je istek roka lizinga.
57 Koristan vek trajanja sredstva definiše se pomoću njegove očekivane koristi za entitet. Politika upravljanja sredstvima nekog entiteta, može povlačiti za sobom otuđenje sredstava nakon određenog vremena ili nakon utroška određenog dela ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Stoga, korisni vek trajanja sredstva može biti kraći od njegovog ekonomskog veka trajanja. Procena korisnog veka sredstva, je stvar prosuđivanja zasnovanog na iskustvu entiteta sa sličnim sredstvima.
58 Zemljište i objekti su zasebna sredstva koja se obračunavaju zasebno, čak i kada su zajedno pribavljeni. Uz određene izuzetke, kao što su kamenolomi i tereni koji se koriste kao deponije, zemljište ima neograničeni korisni vek trajanja i zbog toga se ne amortizuje. Objekti imaju ograničeni korisni vek trajanja i zbog toga su sredstva koja se amortizuju. Povećanje vrednosti zemljišta na kom se nalazi neki objekat, ne utiče na utvrđivanje korisnog veka trajanja tog objekta.
59 Ako nabavna vrednost zemljišta uključuje i troškove demontaže, uklanjanja i obnove, taj deo zemljišta se amortizuje tokom perioda u kom su koristi stečene nastajanjem ovih troškova. U nekim slučajevima, samo zemljište može imati ograničen korisni vek trajanja, i tada se ono amortizuje dinamikom koja odražava koristi koje se od njega dobijaju.
Metod amortizacije
60 Korišćeni metod amortizacije odražava način očekivanog trošenja budućih ekonomskih koristi od sredstva.
61 Metod amortizacije, koji se primenjuje na neko sredstvo, proverava se najmanje jednom, na kraju svake finansijske godine, i ako postoje značajne promene u očekivanoj dinamici trošenja budućih ekonomskih koristi koje su sadržane u sredstvu, metod se menja da bi se odrazila promenjena dinamika. Takvu promenu treba obračunati kao promenu računovodstvene procene u skladu sa MRS 8.
62 Različiti metodi amortizacije se mogu koristiti za alokaciju iznosa koji se amortizuje sistematski tokom korisnoga veka trajanja sredstva. Ovi metodi obuhvataju pravolinijski metod, degresivni metod i funkcionalni metod. Pravolinijska amortizacija za rezultat ima konstantne troškove u toku korisnog veka trajanja sredstva, ukoliko se rezidualna vrednost ne menja. Degresivni metod za rezultat ima smanjenje troškova tokom korisnoga veka trajanja sredstva. Funkcionalni metod za rezultat ima troškove koji se zasnivaju na očekivanom korišćenju ili učincima. Entitet se opredeljuje za metod koji najvernije odražava očekivanu dinamiku trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Taj metod se konzistentno primenjuje iz perioda u period osim ako ne dođe do promene očekivane dinamike trošenja tih budućih ekonomskih koristi.
Umanjenje vrednosti
63 Da bi se utvrdilo da li je vrednost neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme umanjenja, entitet primenjuje MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine. Taj standard objašnjava kako entitet proverava knjigovodstvenu vrednost svojih sredstava, kako utvrđuje nadoknadivu vrednost sredstva i kada priznaje ili poništava priznavanje gubitka usled umanjenja vrednosti.
64 Brisan.
Naknade za umanjenje vrednosti
65 Naknada od trećih strana za nekretnine, postrojenja i opremu čija je vrednost umanjena, koje su izgubljene ili date uključuju se u bilans uspeha kada naknada postane naplativa.
66 Umanjenje vrednosti ili gubitak nekretnine, postrojenja i opreme, povezana potraživanja ili plaćanje naknada od trećih strana i sve naknadne nabavke ili izgradnja sredstava za zamenu, predstavljaju zasebne ekonomske događaje i obračunavaju se zasebno, na sledeći način:
(a) umanjenje vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme se priznaje u skladu sa MRS 36;
(b) prestanak priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme koje se ne koriste ili se otuđuju, vrši se u skladu sa ovim Standardom.
(c) naknada od trećih strana za nekretnine, postrojenja i opremu čija je vrednost umanjena, koje su izgubljene ili date, uključuje se u utvrđivanje dobitka ili gubitka kada postane naplativa; i
(d) nabavna vrednost/cena koštanja nekretnina, postrojenja i opreme koje su obnovljene, kupljene ili izgrađene kao zamene utvrđuje se u skladu sa ovim Standardom.
Prestanak priznavanja
67 Knjigovodstvena vrednost nekretnine, postrojenja i opreme prestaje da se priznaje:
(a) prilikom otuđenja; ili
(b) kada se od njihovog korišćenja ili otuđenja ne očekuju buduće ekonomske koristi.
68 Dobitak ili gubitak koji nastane prilikom prestanka priznavanja nekretnine, postrojenja i opreme se uključuje u dobitak ili gubitak onda kada to sredstvo prestaje da se priznaje (osim ako MRS 17 ne zahteva drugačije kod prodaje i povratnog lizinga). Dobici se ne klasifikuju kao prihodi (iz redovnog poslovanja).
69 Otuđenje neke stavke nekretnine, postrojenja i opreme se može vršiti na različite načine (to jest prodajom, zaključivanjem finansijskog lizinga, ili donacijom). Kod utvrđivanja datuma otuđenja stavke, entitet primenjuje kriterije iz MRS 18 Prihodi za priznavanje prihoda od prodaje dobara. MRS 17 se primenjuje kod otuđenja putem prodaje i povratnog lizinga.
70 Ako, prema principu za priznavanje iz paragrafa 7 entitet u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme prizna troškove zamene nekog dela, onda on prestaje da priznaje knjigovodstvenu vrednost zamenjenog dela, bez obzira da li je zamenjeni deo amortizovan odvojeno. Ako entitet ne može da utvrdi knjigovodstvenu vrednost zamenjenog dela, on može koristiti troškove zamene, kao informaciju o tome koliki su bili troškovi zamenjenog dela u vreme njegove nabavke ili izgradnje.
71 Dobitak ili gubitak koji nastane zbog prestanka priznavanja nekretnine, postrojenja i opreme se utvrđuje kao razlika između neto dobitaka od otuđenja, ako ih ima i knjigovodstvene vrednosti stavke.
72 Naknada koja je naplativa kod otuđenja nekretnine, postrojenja i opreme, početno se priznaje po svojoj fer vrednosti. Ako je plaćanje odloženo, primljena naknada se početno priznaje po ceni ekvivalentnoj ceni koja se ostvaruje za gotovinu. Razlika između nominalnog iznosa naknade i ekvivalenta gotovinske cene, priznaje se kao prihod od kamate u skladu sa MRS 18 odražavajući efektivni prinos na potraživanje.
Obelodanjivanje
73 Za svaku stavku nekretnina, postrojenja i opreme u finansijskim izveštajima se obelodanjuje sledeće:
(a) osnove za odmeravanje korišćene kod utvrđivanja bruto knjigovodstvene vrednosti;
(b) korišćeni metodi amortizacije,
(c) korisni vek upotrebe ili korišćene stope amortizacije,
(d) bruto knjigovodstvena vrednost i akumulirana amortizacija (zajedno sa akumuliranim gubicima usled umanjenja vrednosti) na početku i na kraju perioda; i
(e) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda, pokazujući:
(i) naknadna povećanja;
(ii) sredstva klasifikovana kao ona koja se drže za prodaju ili uključena u grupu sredstava za otuđivanje klasifikovanih kao sredstva koja se drže za prodaju u skladu sa MSFI 5 i druga otuđenja;
(iii) sticanje putem poslovnih kombinacija;
(iv) povećanja i smanjenja koja su nastala kao rezultat revalorizacije, u skladu s paragrafima 31, 39 i 40, i kao rezultat gubitaka usled umanjenja vrednosti koji su priznati ili poništeni direktno na kapitalu, u skladu sa MRS 36;
(v) gubitke usled umanjenja vrednosti priznate u bilansu uspeha u skladu sa MRS 36;
(vi) gubitke usled umanjenja vrednosti poništene u bilansu uspeha u skladu sa MRS 36;
(vii) amortizaciju,
(viii) neto kursne razlike koje nastaju prilikom prevođenja finansijskih izveštaja iz funkcionalne valute u valutu kojoj se vrši prezentacija izveštaja, uključujući prevođenje inostranih poslovanja u valutu u kojoj entitet predstavlja svoje izveštaje; i
(idž) ostale promene.
74 U finansijskim izveštajima se takođe obelodanjuje:
(a) postojanje i iznosi ograničenja vlasništva, kao i nekretnine, postrojenja i opreme koji su založeni kao garancija za obaveze,
(b) iznos izdataka priznatih u knjigovodstvenu vrednost nekretnine, postrojenja i opreme u toku njihove izgradnje;
(c) iznos ugovornih obaveza za nabavku nekretnina, postrojenja i opreme; i
(d) ukoliko nije zasebno obelodanjen na prvoj strani bilansa uspeha, iznos naknade od trećih strana za nekretnina, postrojenja i opremu čija je vrednost umanjena, koje su izgubljene ili su date, a koji su uključeni u dobitak ili gubitak.
75 Izbor metoda amortizacije i utvrđivanje veka upotrebe sredstava stvar je procene. Zbog toga, obelodanjivanje usvojenih metoda i procenjenog veka upotrebe ili stopa amortizacije pruža korisnicima finansijskih izveštaja informacije koje im omogućavaju da preispitaju politike koje je menadžment odabrao i da ih uporede sa drugim entitetima. Zbog sličnih razloga, neophodno je obelodaniti:
(a) amortizaciju, bilo da je priznata u bilansu uspeha ili kao deo nabavne vrednosti drugih sredstava, u toku perioda; i
(b) akumuliranu amortizaciju na kraju perioda.
76 U skladu sa MRS 8, entitet obelodanjuje prirodu i efekat promene računovodstvene procene koja utiče na tekući period ili se očekuje da će uticati na naredne periode. Kada se radi o nekretninama, postrojenjima i opremi, takva obelodanjivanja mogu proizaći iz promena u procenama:
(a) rezidualnih vrednosti;
(b) procenjenih troškova demontaže, uklanjanja ili obnove nekretnina, postrojenja i opreme;
(c) korisnog veka upotrebe; i
(d) metoda amortizacije.
77 Ako se nekretnine, postrojenja i oprema iskazuju u revalorizovanim iznosima, obelodanjuje se sledeće:
(a) datum kada je izvršena revalorizacija;
(b) da li je u njoj učestvovao nezavisni procenitelj;
(c) metodi i značajne pretpostavke koje su primenjivane u proceni fer vrednosti stavke;
(d) stepen u kom je fer vrednost stavki utvrđena neposredno na osnovu cena na aktivnom tržištu ili na osnovu nedavnih nezavisnih tržišnih transakcija, ili je bila procenjena korišćenjem nekih drugih tehnika vrednovanja; i
(e) knjigovodstvenu vrednost svake revalorizovane klase nekretnina, postrojenja i opreme koja bi bila priznata da su sredstva knjižena po modelu nabavne vrednosti.
(f) revalorizacione rezerve koje ukazuju na promene u datom periodu i svako ograničenje u raspodeli njegovog salda akcionarima.
78 Pored informacija koje se zahtevaju u skladu sa paragrafima 73 (e)(iv)-(vi), entitet obelodanjuje informacije o nekretninama, postrojenjima i opremi čija je vrednost umanjena, u skladu sa MRS 36.
79 Korisnici finansijskih izveštaja, za svoje potrebe mogu takođe smatrati relevantnim i sledeće informacije:
(a) knjigovodstvenu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme koji se privremeno ne koriste;
(b) bruto knjigovodstvenu vrednost svake potpuno amortizovane nekretnine, postrojenja i opreme koja je još u upotrebi;
(c) knjigovodstvenu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme koje su povučene iz aktivne upotrebe i koje nisu klasifikovane kao sredstva koja se drže za prodaju u skladu sa MSFI 5; i
(d) kada se koristi model nabavne vrednosti, fer vrednost nekretnina, postrojenja i opreme u slučaju kada se ona znatno razlikuje od knjigovodstvene vrednosti.
Zbog toga se entiteti podstiču da obelodanjuju ove iznose.
Prelazne odredbe
80 Zahtevi iz paragrafa 24-26 u vezi sa početnim merenjem nekretnina, postrojenja i opreme, nabavljenih u transakciji razmene sredstava, primenjuju se unapred samo za buduće transakcije.
Datum stupanja na snagu
81 Entitet primenjuje ovaj Standard za godišnje periode počev od 1. januara 2005. godine, ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj Standard za neki period koji počinje pre 1. januara 2005 godine, on tu činjenicu obelodanjuje.
81A Entitet primenjuje izmene paragrafa 3 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006. godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje MSFI 6 za neki raniji period, ove izmene se primenjuju na taj raniji period.
Povlačenje ostalih saopštenja
82 Ovaj Standard zamenjuje MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 1998. godine).
83 Ovaj Standard zamenjuje sledeća Tumačenja:
(a) SIC-6 Troškovi modifikovanja postojećeg softvera;
(b) SIC-14 Nekretnine, postrojenja i oprema- naknade po osnovu umanjenja vrednost ili gubitka sredstava; i
(c) SIC-23 Nekretnine, postrojenja i oprema - glavni troškovi kontrole ili remonta.
MRS 17 Lizing
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 17
Lizing
Sadržaj Paragrafi
CILj 1
DELOKRUG 2-3
DEFINICIJE 4-6
KLASIFIKACIJA LIZINGA 7-19
LIZING U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA KORISNIKA LIZINGA 20-35
Finansijski lizing 20-32
Početno priznavanje 20-24
Naknadno odmeravanje 25-32
Poslovni lizing 33-35
LIZING U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA DAVAOCA LIZINGA 36-57
Finansijski lizing 36-48
Početno priznavanje 36-38
Naknadno odmeravanje 39-48
Poslovni lizing 49-57
TRANSAKCIJE PRODAJE I POVRATNOG LIZINGA 58-66
PRELAZNE ODREDBE 67-68
DATUM STUPANjA NA SNAGU 69
POVLAČENjE MRS 17 (REVIDIRANOG 1997. GODINE) 70
Cilj
1 Cilj ovog Standarda je da propiše odgovarajuće računovodstvene politike i obelodanjivanja kod davaoca lizinga i korisnika lizinga koja će se primenjivati u vezi sa lizingom.
Delokrug
2 Ovaj Standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju svih lizinga osim:
(a) ugovora o lizingu koji se odnose na istraživanje ili korišćenje minerala, nafte, prirodnog gasa i sličnih neregenerativnih resursa; i
(b) ugovora o licencama za predmete kao što su filmovi, video zapisi, predstave, rukopisi, patenti i autorska prava.
Takođe, ovaj standard se ne primenjuje kao osnova za odmeravanje:
(a) nekretnina koje drži korisnik lizinga, a koje se evidentiraju kao investicione nekretnine (videti MRS 40 Investicione nekretnine);
(b) investicione nekretnine koje je davalac lizinga obezbedio po osnovu ugovora o poslovnom lizingu (videti MRS 40)
(c) bioloških sredstava koje korisnik lizinga poseduje po osnovu ugovora o finansijskom lizingu (videti MRS 41 Poljoprivreda); ili
(d) bioloških sredstava koje je davalac lizinga obezbedio po osnovu ugovora o poslovnom lizingu.
3 Ovaj Standard se primenjuje na ugovore kojima se prenosi pravo na korišćenje sredstava, čak i u slučaju kada se od davaoca lizinga zahtevaju značajne usluge u vezi sa funkcionisanjem i održavanjem sredstva. Ovaj Standard se ne primenjuje na ugovore o uslugama kojima se ne prenosi pravo na korišćenje sredstva sa jedne na drugu ugovornu stranu.
Definicije
4 U ovom Standardu se koriste izrazi koji imaju sledeće značenje:
Lizing je sporazum po kome davalac lizinga prenosi na korisnika lizinga pravo korišćenja sredstva za dogovoreni vremenski period u zamenu za plaćanje ili niz plaćanja.
Finansijski lizing je lizing kojim se prenose suštinski svi rizici i koristi koji su povezani sa vlasništvom nad nekim sredstvom. Po isteku perioda lizinga pravo svojine se može, ali ne mora preneti.
Poslovni lizing je lizing koji je različit od finansijskog lizinga.
Neopozivi lizing je lizing koji se može opozvati samo:
(a) u slučaju nekog nepredviđenog događaja
(b) uz dopuštenje davaoca lizinga
(c) ukoliko korisnik lizinga zaključi novi lizing za isto ili ekvivalentno sredstvo sa istim davaocem lizinga, ili
(d) na osnovu plaćanja dodatnog iznosa od strane korisnika lizinga, tako da je od otpočinjanja lizinga prilično izvesno da će se lizing nastaviti.
Početak lizinga je raniji datum između datuma sporazuma o lizingu i datuma obavezivanja strana da će se pridržavati glavnih odredbi lizinga. Na taj dan:
(a) lizing se klasifikuje bilo kao poslovni ili kao finansijski lizing; i
(b) u slučaju finansijskog lizinga, određuje se iznos koji treba priznati na početku trajanja lizinga.
Početak trajanja lizinga je datum od kojeg korisnik lizinga ima pravo da koristi sredstvo koje je predmet lizinga. To je datum inicijalnog priznavanja lizinga (to jest priznavanje sredstava, obaveza, prihoda ili rashoda koji nastaju kao rezultat lizinga).
Trajanje lizinga je neopozivi period za koji je korisnik lizinga ugovorio lizing sredstva zajedno sa svakim budućim periodom u kojem korisnik lizinga ima mogućnost da nastavi lizing sa ili bez dodatnog plaćanja, s tim da je na početku lizinga izvesno u razumnoj meri da će korisnik lizinga tu mogućnost iskoristiti.
Minimalna plaćanja lizinga su plaćanja tokom trajanja lizinga koja se zahtevaju ili se mogu zahtevati od korisnika lizinga, isključujući potencijalne zakupnine, troškove za usluge i poreze koje treba da plati davalac lizinga a koji će mu biti nadoknađeni zajedno sa:
(a) u slučaju korisnika lizinga, svakim iznosom garantovanim od strane korisnika ili od strane povezane sa njim, ili
(b) u slučaju davaoca lizinga svaka rezidualna vrednost koju mu garantuje:
(i) korisnik lizinga
(ii) strana povezana sa korisnikom lizinga
(iii) treća strana koja nije povezana sa davaocem lizinga koja je finansijski sposobna da ispuni obaveze po garanciji.
Međutim, ako korisnik lizinga ima opciju kupovine sredstva po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti sredstva na datum kada opcija kupovine postane ostvariva i kada je na početku lizinga izvesno da će se ta opcija iskoristiti, minimalna plaćanja lizinga obuhvataju minimalna plaćanja tokom trajanja lizinga do očekivanog datuma realizacije opcije kupovine i plaćanje potrebno za realizaciju te opcije.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Ekonomski vek je:
(a) period u kojem se očekuje da sredstvo bude ekonomski upotrebljivo za jednog ili više korisnika; ili
(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje jedan ili više korisnika očekuju da dobiju od upotrebe sredstva.
Korisni vek trajanja je procenjeni preostali period od početka trajanja lizinga, koji nije ograničen na period trajanja lizinga, tokom koga se očekuje da će entitet koristiti ekonomske koristi sadržane u datom sredstvu.
Garantovana rezidualna vrednost je:
(a) u slučaju korisnika lizinga deo rezidualne vrednosti za koji garantuje korisnik lizinga ili strana povezana sa korisnikom (garantovani iznos je maksimalni iznos koji bi u svakom slučaju mogao biti plaćen), i
(b) u slučaju davaoca lizinga onaj deo rezidualne vrednosti za koji garantuje korisnik lizinga ili treća strana koja nije povezana sa davaocem lizinga, a koja je finansijski sposobna da isplati obaveze po garanciji.
Negarantovana rezidualna vrednost je onaj deo rezidualne vrednosti sredstva koje je predmet lizinga čiju realizaciju ne garantuje davalac lizinga ili je garantovana samo od strane povezane sa davaocem lizinga.
Inicijalni direktni troškovi su inkrementalni troškovi koji se mogu direktno pripisati pregovaranju i zaključivanju lizinga izuzev troškova koji su nastali kod proizvođača ili posrednika davaoca lizinga.
Bruto investiranje u lizing predstavlja zbir:
(a) minimalnih plaćanja za lizing koje potražuje davalac lizinga kod finansijskog lizinga i
(b) bilo koja negarantovana rezidualna vrednost koji pripada davaocu lizinga.
Neto investiranje u lizing je jednako bruto investiranju u lizing diskontovano po kamatnoj stopi sadržanoj u lizingu.
Nezarađeni prihod od finansiranja je razlika između:
(a) bruto investiranja u lizing i
(b) neto investiranja u lizing.
Kamatna stopa sadržana u lizingu je diskontna stopa koja na početku lizinga uslovljava ukupnu sadašnju vrednost (a) minimalnih plaćanja lizinga i (b) negarantovane rezidualne vrednosti koja treba da bude jednaka zbiru (i) fer vrednosti sredstva koje je predmet lizinga i (ii) svih inicijalnih direktnih troškova davaoca lizinga.
Inkrementalna kamatna stopa pozajmljivanja za korisnika lizinga je kamatna stopa koju bi korisnik lizinga morao da plati za sličan lizing ili, ako se ona ne može utvrditi, stopa koja bi na početku lizinga teretila korisnika u slučaju pozajmljivanja sredstava na sličan rok i sa sličnim garancijama za kupovinu sredstva koje je predmet lizinga.
Potencijalna zakupnina je deo plaćanja za lizing koji nije određen u fiksnom iznosu već je zasnovan na nekom drugom činiocu čija promena nije zavisna od protoka vremena (na primer procenat od buduće prodaje, stepen budućeg korišćenja, budući indeksi cena, buduće tržišne kamatne stope).
5 Ugovor o lizingu može uključivati odredbu da se plaćanja lizinga koriguju za promene troškova izgradnje ili nabavke sredstva koje je predmet lizinga, za promene nekog drugog merila troškova ili vrednosti, kao što su opšti nivoi cena, ili za promene troškova finansiranja lizinga od strane davaoca lizinga, u periodu između početka lizinga (kada se lizing klasifikuje) i početka trajanja lizinga (kada se lizing priznaje). Ako je to slučaj, efekte ovakvih promena, u svrhu ovog Standarda, treba tretirati kao da su se dogodile na početku lizinga.
6 Definicija lizinga obuhvata ugovore o lizingu sredstava po kojima se korisniku lizinga daje opcija sticanja prava svojine nad sredstvom, nakon ispunjenja ugovornih uslova. Ovi ugovori su ponekad poznati kao ugovori o kupovini na otplatu.
Klasifikacija lizinga
7 Klasifikacija lizinga usvojena u ovom Standardu, zasniva se na stepenu u kom rizici i koristi svojstveni vlasništvu nad sredstvom koje je predmet lizinga pripadaju davaocu ili korisniku lizinga. Rizici obuhvataju mogućnost gubitaka zbog neiskorišćenosti kapaciteta ili tehnološke zastarelosti, kao i zbog variranja prihoda zbog promene ekonomskih uslova. Koristi mogu predstavljati očekivanja profitabilnih poslova u toku ekonomskog veka sredstva i dobitaka od povećanja vrednosti ili realizacije rezidualne vrednosti.
8 Lizing se klasifikuje kao finansijski lizing ukoliko se njim suštinski prenose svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom. Lizing se klasifikuje kao poslovni lizing, ako se njim ne prenose suštinski svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom.
9 Pošto se transakcija između davaoca lizinga i korisnika lizinga zasniva na ugovoru o lizingu, koji važi za obe strane, primereno je da se definicije dosledno primenjuju. Primena ovih definicija u različitim okolnostima može ponekad dovesti do toga da davalac lizinga i korisnik lizinga različito klasifikuju isti lizing. Na primer, kada davalac lizinga stiče koristi od rezidualne vrednosti za koju garantuje strana koja nije povezana sa korisnikom lizinga.
10 Da li je lizing finansijski ili poslovni, zavisi od suštine transakcije, a ne od oblika ugovora. Primeri situacija koje pojedinačno ili zajedno, upućuju na klasifikovanje lizinga kao finansijskog su:
(a) lizingom se prenosi vlasništvo nad sredstvom na korisnika lizinga do kraja trajanja lizinga;
(b) korisnik lizinga ima opciju da kupi sredstvo po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti na datum kada se opcija može iskoristiti, i kada je na početku lizinga izvesno da će se opcija iskoristiti;
(c) trajanje lizinga se odnosi na veći deo ekonomskog veka sredstva, čak iako se vlasništvo ne prenosi;
(d) na početku lizinga sadašnja vrednost minimalnih plaćanja za lizing veća je ili jednaka ukupnoj fer vrednosti sredstva koje je predmet lizinga; i
(e) sredstva koja su predmet lizinga su specifične prirode, tako da ih bez značajnih modifikacija može koristiti samo korisnik lizinga.
11 Indikatori situacija koje bi individualno ili u kombinaciji mogle takođe upućivati na klasifikovanje lizinga kao finansijskog lizinga su:
(a) ukoliko korisnik lizinga može opozvati lizing, gubitke davaoca lizinga zbog ovog opoziva snosi korisnik lizinga;
(b) dobici ili gubici od promena fer vrednosti ostatka padaju na teret korisnika lizinga (na primer, popust na zakupninu koji je jednak najvećem delu prihoda od prodaje na kraju trajanja lizinga); i
(c) Korisnik lizinga ima mogućnost da nastavi lizing u drugom vremenskom periodu, uz zakupninu koja je znatno niža od tržišne zakupnine.
12 Primeri i indikatori u paragrafima 10 i 11 nisu uvek konačni. Ako je jasno na osnovu ostalih karakteristika, da se lizingom ne prenose suštinski svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu, lizing se klasifikuje kao poslovni lizing. Na primer, to može biti slučaj kada se vlasništvo nad sredstvom prenosi na kraju lizinga u zamenu za varijabilno plaćanje koje je jednako njegovoj tadašnjoj fer vrednosti, ili ako postoji potencijalna zakupnina zbog koje korisnik lizinga ne poseduje suštinski sve rizike i koristi.
13 Klasifikovanje lizinga se vrši na početku lizinga. Ukoliko se u bilo koje vreme korisnik lizinga i davalac lizinga slože da promene odredbe ugovora o lizingu, osim obnavljanja lizinga, što bi moglo da dovede do drugačije klasifikacije lizinga i prema kriterijima iz paragrafa 7-12, promeni uslove koji su važili na početku lizinga, revidirani ugovor se smatra novim ugovorom za predviđeno trajanje. Međutim, promene procena (na primer, promene procena ekonomskog veka ili rezidualne vrednosti sredstva koje je predmet lizinga), ili promene okolnosti (na primer, neizvršenje novčanih obaveza korisnika lizinga), ipak ne izazivaju novo klasifikovanje lizinga u računovodstvene svrhe.
14 Lizing zemljišta i objekata klasifikuje se kao poslovni ili finansijski lizing, na isti način kao i lizing drugih sredstava. Međutim, za zemljište je karakteristično da ono obično ima neograničeni vek trajanja i ukoliko se ne očekuje da pravo vlasništva pređe na korisnika lizinga do kraja roka trajanja lizinga, korisnik lizinga obično ne preuzima suštinski sve rizike i koristi svojstvene vlasništvu, u kom slučaju se lizing zemljišta tretira kao poslovni lizing. Plaćena naknada za takav lizing koji se tretira kao poslovni lizing, predstavlja unapred plaćene troškove lizinga, koji se amortizuju tokom trajanja lizinga, u skladu sa strukturom ostvarenih koristi.
15 Zemljište i objekti kao elementi lizinga razmatraju se zasebno u svrhu klasifikacije lizinga. Ako se očekuje, da će na kraju trajanja lizinga, vlasništvo nad oba elementa preći na korisnika lizinga, oba elementa se klasifikuju kao finansijski lizing, bez obzira da li se oni analiziraju kao jedan ili kao dva lizinga, osim u slučaju kada se na osnovu ostalih karakteristika zaključi da se lizingom ne prenose suštinski svi rizici i koristi koji su svojstveni vlasništvu nad jednim ili oba elementa. Kada zemljište ima neodređeni ekonomski vek, ono se obično klasifikuje kao poslovni lizing, osim u slučaju kada se očekuje, da će na kraju trajanja lizinga, vlasništvo nad njim preći na korisnika lizinga , u skladu sa paragrafom 14. Objekti se klasifikuju kao finansijski ili poslovni lizing u skladu sa paragrafima 7-13.
16 Da bi se klasifikovao i obračunao lizing zemljišta i objekata, uvek kada je to neophodno, minimalna plaćanja lizinga (uključujući i sve unapred plaćene paušalne iznose) se alociraju između elemenata zemljišta i objekata proporcionalno relativnoj fer vrednosti učešća ovih elemenata u lizingu, na početku lizinga. Ako se plaćanja lizinga ne mogu pouzdano alocirati na ova dva elementa, celokupni lizing se klasifikuje kao finansijski lizing, osim kada je jasno da oba elementa predstavljaju poslovni lizing, u kom slučaju se celokupni li Kod lizinga zemljišta i objekata, kod kojeg je iznos koji treba inicijalno priznati za element zemljišta, u skladu sa paragrafom 20, beznačajan/nematerijalan, zemljište i objekti mogu da se tretiraju kao jedna stavka za svrhu klasifikovanja lizinga, i klasifikuju kao finansijski ili poslovni lizing u skladu sa paragrafima 7-13. U ovom slučaju, ekonomski vek objekata predstavlja ekonomski vek celokupnog sredstva koje je predmet lizinga.
18 Zasebno odmeravanje elemenata zemljišta i objekata se ne zahteva, kada se učešće korisnika lizinga u lizingu i zemljišta i objekata klasifikuje kao investicione nekretnine u skladu sa MRS 40 i kada je usvojen model fer vrednosti. Kod ove procene se zahteva detaljan proračun samo ako je klasifikacija jednog ili oba elementa iz nekog razloga neizvesna.
19 Prema MRS 40, korisnik lizinga može da klasifikuje učešće u nekretnini koju drži pod poslovnim lizingom, kao investicionu nekretninu. U tom slučaju, učešće u nekretnini se obračunava kao da se radi o finansijskom lizingu, a za priznavanje sredstva se koristi model fer vrednosti. Korisnik lizinga nastavlja da obračunava lizing kao finansijski, čak i ako naknadni događaj izmeni prirodu udela korisnika lizinga u nekretnini, tako da se on više ne može klasifikovati kao investiciona nekretnina. To će biti slučaj, na primer, ako korisnik lizinga:
(a) uzme u posed nekretninu, koja se onda prenosi na sopstvenu imovinu, po vrednosti za koju se veruje da je jednaka fer vrednosti na datum promene u korišćenju, ili
(b) odobri podzakup kojim se prenose suštinski svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu na treću stranu sa kojom nije povezan. Takav podzakup, korisnik lizinga obračunava kao finansijski lizing odobren trećoj strani, iako ga treća strana može obračunati i kao poslovni lizing.
Lizing u finansijskim izveštajima korisnika lizinga
Finansijski lizing
Početno priznavanje
20 Korisnici lizinga priznaju finansijski lizing kao sredstvo i obavezu u svojim bilansima stanja, u iznosima koji su na početku trajanja lizinga jednaki fer vrednosti sredstava koja su predmet lizinga, ili po sadašnjoj vrednosti minimalnih plaćanja za lizing, ako je ona niža. Prilikom izračunavanja minimalnih plaćanja za lizing, diskontna stopa je kamatna stopa sadržana u lizingu, ako se ona može utvrditi, a ako se ne može utvrditi, koristi se inkrementalna kamatna stopa na zaduživanje. Svi inicijalni direktni troškovi korisnika lizinga dodaju se iznosu koji je priznat kao sredstvo.
21 Transakcije i drugi događaji se računovodstveno obuhvataju i predstavljaju u skladu sa njihovom suštinom i finansijskom realnošću, a ne samo prema pravnom obliku. Iako pravni oblik ugovora o lizingu određuje da korisnik lizinga ne može da stekne zakonsko pravo svojine nad sredstvom koje je predmet lizinga, u slučaju finansijskog lizinga suština i finansijska realnost jeste da korisnik lizinga stiče ekonomske koristi od korišćenja sredstva koje je predmet lizinga u toku većeg dela njegovog ekonomskog veka, u zamenu za prihvatanje obaveze, da na početku lizinga, za to plati iznos koji je približno jednak fer vrednosti sredstva i pripadajuću finansijsku naknadu.
22 Ukoliko se takve transakcije lizinga ne iskazuju u bilansu stanja korisnika lizinga, ekonomski resursi i nivo obaveza entiteta su potcenjeni, te time iskrivljuju finansijske pokazatelje. Zbog toga je potrebno da se finansijski lizing prizna u bilansu stanja korisnika lizinga i kao sredstvo i kao obaveza za buduća plaćanja lizinga. Na početku trajanja lizinga u bilansu stanja se sredstvo i obaveza za buduća plaćanja lizinga priznaju u istom iznosu, izuzev inicijalnih direktnih troškova korisnika lizinga koji se dodaju iznosu koji se priznaje kao sredstvo.
23 Obaveze za sredstva koja su predmet lizinga ne bi trebalo prezentovati u finansijskim izveštajima kao odbitne stavke od sredstava koja su predmet lizinga. Ako se za prezentovanje, u samom obrascu bilansa stanja obaveze klasifikuju na kratkoročne i dugoročne, ista klasifikacija se koristi i za obaveze po osnovu lizinga.
24 Inicijalni direktni troškovi obično nastaju u vezi sa specifičnim aktivnostima lizinga, kao što je pregovaranje i obezbeđivanje ugovora o lizingu. Navedeni troškovi koji se direktno mogu pripisati aktivnostima koje u finansijskom lizingu obavlja korisnik lizinga, uključuju se u iznos koji se priznaje kao sredstvo.
Naknadno odmeravanje
25 Minimalna plaćanja lizinga treba podeliti između finansijskog troška i smanjenja neizmirene obaveze. Finansijski trošak treba alocirati na sve periode tokom trajanja lizinga, tako da se ostvaruje konstantna periodična kamatna stopa na preostali saldo obaveze. Potencijalne zakupnine se tretiraju kao rashod za period u kom su nastale.
26 Prilikom alociranja finansijskih rashoda na periode tokom trajanja lizinga, u praksi se može koristiti neki oblik aproksimacije radi jednostavnijeg izračunavanja.
27 Finansijski lizing uzrokuje povećanje troškova amortizacije za sredstva koja se amortizuju, kao i finansijske rashode u svakom obračunskom periodu. Politika amortizacije sredstava koja su predmet lizinga i koja se amortizuju treba da bude u skladu sa politikom amortizacije sredstava koja su u vlasništvu, a priznata amortizacija se izračunava u skladu sa MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 Nematerijalna imovina. Ukoliko nije sasvim izvesno da će korisnik lizinga steći pravo vlasništva nad sredstvom koje je predmet lizinga do kraja trajanja lizinga, to sredstvo se u potpunosti amortizuje u kraćem periodu od: trajanja lizinga ili veka trajanja.
28 Iznos amortizacije sredstva koje je predmet lizinga, sistematski se alocira na svaki obračunski period u toku očekivanog vremena korišćenja, po sistematskoj osnovi u skladu sa politikom amortizacije koju korisnik lizinga primenjuje za amortizaciju sredstava koja se amortizuju, a koja poseduje. Ako je sasvim izvesno da će korisnik lizinga steći pravo vlasništva do kraja trajanja lizinga, period očekivanog korišćenja predstavlja vek trajanja sredstva; u suprotnom sredstvo se amortizuje tokom kraćeg perioda od: trajanja lizinga ili veka trajanja sredstva.
29 Zbir troškova amortizacije sredstva koje je predmet lizinga i finansijskih rashoda za period retko je isti kao obaveze za plaćanje lizinga za taj period, i stoga je neprikladno da se obaveze za plaćanje lizinga jednostavno priznaju kao rashod u bilansu uspeha. Prema tome, nakon početka trajanja lizinga, sredstvo i sa njim povezane obaveze verovatno neće imati jednake iznose.
30 Entitet primenjuje MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine, da bi se utvrdilo da li je sredstvo koje je predmet lizinga umanjene vrednosti.
31 Za finansijski lizing, pored ispunjavanja zahteva MSFI 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja, korisnici lizinga obelodanjuju i sledeće:
(a) za svaku grupu sredstava, neto knjigovodstvenu vrednost na datum bilansa stanja.
(b) usklađivanja između ukupnih budućih minimalnih plaćanja lizinga na datum bilansa stanja i njihove sadašnje vrednosti. Osim toga, entitet obelodanjuje ukupna buduća minimalna plaćanja lizinga na datum bilansa stanja i njihove sadašnje vrednosti, za svaki od sledećih perioda:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, kraće od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(c) potencijalne zakupnine priznate kao rashod za period.
(d) ukupna buduća minimalna plaćanja podzakupa za koje se očekuje da će biti primljeni prema neopozivim podzakupima na datum bilansa stanja.
(e) opšti opis materijalno značajnih ugovora o lizingu korisnika lizinga, koji uključuju, ali nisu ograničeni, na sledeće:
(i) osnovu po kojoj se utvrđuju obaveze po osnovu potencijalnih zakupnina;
(ii) postojanje i uslove obnavljanja ili opcije kupovine i klauzule po kojoj je predviđeno povećanje cena; i
(iii) ograničenja nametnuta ugovorom o lizingu, kao što su ona koja se odnose na dividende, dodatni dug i dalji lizing.
32 Pored toga, korisnik lizinga za sredstva koja su predmet finansijskog lizinga vrši obelodanjivanja koja se zahtevaju prema MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 i MRS 41.
Poslovni lizing
33 Kod poslovnog lizinga, plaćanja lizinga se priznaju kao rashod, po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, osim ako neki druga sistematska osnova nije primerenija za predstavljanje vremenske strukture koristi za korisnika. SIC-15 Poslovni lizing - olakšice.>
34 Za poslovne lizinge, plaćanja lizinga (isključujući troškove usluga kao što su osiguranje i održavanje) se priznaju po pravolinijskoj osnovi kao rashod, osim ako neka druga sistematska osnova nije primerenija za predstavljanje vremenske strukture koristi za korisnika, čak iako plaćanja nisu na toj osnovi.
35 Kod poslovnih lizinga, pored zahteva iz MSFI 7, korisnici lizinga obelodanjuju i sledeće:
(a) ukupna buduća minimalna plaćanja lizinga prema neopozivim poslovnom lizingu svaki od sledećih perioda:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine ali kraće od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) ukupna buduća minimalna plaćanja podzakupa, koja se očekuju da budu primljena prema neopozivim podzakupima, na datum bilansa stanja;
(c) plaćanja lizinga i podzakupa priznatih kao rashod za period, sa zasebnim iznosima za minimalna plaćanja lizinga, potencijalne zakupnine i plaćanja podzakupa;
(d) uopšteni opis značajnih ugovora o lizingu korisnika lizinga uključujući, ali ne ograničavajući se na:
(i) ovu po kojoj se utvrđuju obaveze po osnovu potencijalnih zakupnina;
(ii) postojanje i uslovi obnavljanja ili opcije kupovine i klauzule po kojoj je predviđeno povećanje cena; i
(iii) ograničenja nametnuta ugovorom o lizingu, kao što su ona koja se odnose na dividende, dodatni dug i budući lizing.
Lizing u finansijskim izveštajima davaoca lizinga
Finansijski lizing
Inicijalno priznavanje
36 Davaoci lizinga priznaju sredstva pod finansijskim lizingom u svojim bilansima stanja i prezentuju ih kao potraživanje u iznosu jednakom neto investiranju u lizing.
37 Kod finansijskog lizinga davalac lizinga prenosi skoro sve rizike i koristi svojstvene pravnom vlasništvu i na taj način tretira potraživanja po osnovu lizinga kao isplatu glavnice i prihod od finansiranja da bi refundirao i ostvario korist od svoje investicije i usluga.
38 Kod davaoca lizinga se često javljaju inicijalni direktni troškovi, kao što su provizije, advokatske naknade i interni troškovi, koji predstavljaju inkrementalne troškove koji se mogu pripisati pregovaranju i zaključivanju ugovora o lizingu. Ovi troškovi ne obuhvataju indirektne troškove, kao što su opšti režijski troškovi koji nastaju u prodajnom ili marketing sektoru. Kod finansijskih lizinga, izuzev onih u koje su uključeni proizvođači i davaoci lizinga posrednici, inicijalni direktni troškovi se uključuju u inicijalno odmeravanje potraživanja po osnovu finansijskog lizinga i umanjuju iznos prihoda priznatih tokom trajanja lizinga. Kamatna stopa sadržana u lizingu se definiše na takav način da se inicijalni direktni troškovi automatski uključuju u potraživanja po osnovu finansijskog lizinga; nema potrebe da se oni zasebno dodaju. Troškovi koje napravi proizvođač ili davalac lizinga posrednik u vezi sa pregovaranjem i zaključivanjem ugovora o lizingu, su isključeni iz definicije inicijalnih direktnih troškova. Kao rezultat toga, oni se isključuju iz neto investiranja u lizing i priznaju se kao rashod u periodu u kom se priznaje dobitak od prodaje, što je kod finansijskog lizinga obično početak trajanja lizinga.
Naknadno odmeravanje
39 Priznavanje finansijskog prihoda treba zasnovati na modelu koji odražava konstantnu periodičnu stopu prinosa na neto investiranje davaoca lizinga u finansijski lizing.
40 Davalac lizinga ima za cilj da alocira prihod od finansiranja tokom trajanja lizinga na sisitematskoj i racionalnoj osnovi. Ova alokacija prihoda se zasniva na modelu koji odražava konstantni periodični prinos na neto investiranje davaoca lizinga u finansijski lizing. Plaćanja lizinga koja se odnose na taj period, izuzimajući troškove usluga, oduzimaju se od bruto investiranja u lizing da bi se smanjila kako glavnica tako i nezarađeni prihod od finansiranja.
41 Procenjene negarantovane rezidualne vrednosti korišćene prilikom izračunavanja bruto investiranja davaoca lizinga u lizing treba redovno preispitivati. Ako je došlo do smanjenja procenjene negarantovane rezidualne vrednosti, alokacija prihoda tokom trajanja lizinga se revidira, a svako smanjenje već obračunatih iznosa se odmah priznaje.
41A Sredstvo koje je predmet finansijskog lizinga koje je klasifikovano kao ono koje je namenjeno prodaji (ili je uključeno u grupu za otuđenje klasifikovanu kao onu koja je namenjena prodaji) u skladu sa MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja se obračunava u skladu sa tim MSFI.
42 Proizvođač ili davalac lizinga posrednik priznaje dobitak ili gubitak od prodaje za period, u skladu sa politikom koju entitet primenjuje kod direktne prodaje. Ukoliko se nude veštački niske kamatne stope, dobitak od prodaje treba ograničiti na iznos koji bi se primenio kad bi se zahtevala tržišna kamatna stopa. Troškove koje naprave proizvođač ili davalac lizinga posrednik u vezi sa pregovaranjem i zaključivanjem ugovora o lizingu, treba priznati kao rashod u periodu kada se priznaje dobitak od prodaje.
43 Proizvođači ili posrednici često nude kupcima izbor između kupovine ili uzimanja sredstava pod lizing. Finansijski lizing sredstava od strane proizvođača ili davaoca lizinga posrednika, uzrokuje dve vrste prihoda:
(a) dobitak ili gubitak koji je jednak dobitku ili gubitku od direktne prodaje sredstva koje je predmet lizinga, po uobičajenim prodajnim cenama, koje odražavaju moguće količinske ili trgovinske popuste; i
(b) prihod od finansiranja tokom trajanja lizinga.
44 Prihod od prodaje koji proizvođač ili davalac lizinga posrednik priznaje na početku trajanja lizinga predstavlja fer vrednost sredstva ili, ako je ona niža, sadašnju vrednost minimalnih plaćanja lizinga koja se nagomilaju kod davaoca lizinga, izračunatu po tržišnoj kamatnoj stopi. Troškovi prodaje priznati na početku trajanja lizinga predstavljaju nabavnu vrednost, ili ako je ona različita, knjigovodstvenu vrednost nekretnine koja je predmet lizinga umanjenu za sadašnju vrednost negarantovane rezidualne vrednosti. Razlika između prihoda od prodaje i troškova prodaje predstavlja dobitak od prodaje, koji se priznaje u skladu sa politikom entiteta koja se odnosi na direktnu prodaje.
45 Proizvođači ili davaoci lizinga posrednici ponekad nude veštački niske kamatne stope kako bi privukli kupce. Korišćenje takve stope imalo bi za posledicu da se preveliki deo ukupnog prihoda od transakcije priznaje u vreme prodaje. Ukoliko se nude veštački niske kamatne stope, dobitak od prodaje se ograničava na iznos koji bi se dobio kad bi se zahtevale tržišne kamatne stope.
46 Troškovi koje proizvođač ili davalac lizinga posrednik naprave u vezi sa pregovaranjem i zaključivanja ugovora o finansijskom lizingu, priznaju se kao rashod na početku trajanja lizinga, jer su oni uglavnom povezani sa ostvarivanjem dobitka od prodaje od strane proizvođača ili davaoca lizinga posrednika.
47 Za finansijske lizinge, pored zahteva iz MSFI 7, davaoci lizinga obelodanjuju i sledeće:
(a) usklađivanje između ukupnog bruto investiranja u lizing na datum bilansa stanja i sadašnje vrednosti potraživanja po osnovu minimalnih plaćanja lizinga na datum bilansa stanja. Pored toga, entitet obelodanjuje ukupno bruto investiranje u lizing i sadašnju vrednost potraživanja po osnovu minimalnih plaćanja lizinga na datum bilansa stanja, za svaki od sledećih perioda:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne kraće od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) nezarađeni prihod od finansiranja
(c) negarantovanu rezidualnu vrednost obračunatu u korist davaoca lizinga.
(d) akumuliranu rezervu za nenaplaćena potraživanja po osnovu minimalnih plaćanja lizinga.
(e) potencijalne zakupnine priznate kao prihod za period.
(f) opšti opis materijalno značajnih ugovora o lizingu davaoca lizinga.
48 Kao pokazatelj rasta, često je korisno da se za nove poslove koji su započeti u toku perioda, takođe obelodani bruto investiranje umanjeno za nezarađeni prihod, nakon oduzimanja odgovarajućih iznosa za opozvane lizinge.
Poslovni lizing
49 Davaoci lizinga treba da sredstva koja su predmet poslovnog lizinga iskažu u svojim bilansima stanja u skladu sa njihovom prirodom.
50 Prihodi od poslovnog lizinga se priznaju kao prihod, po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, osim ako ne postoji neka druga sistematska osnova koja je primerenija vremenskom rasporedu smanjivanja koristi dobijenih od sredstva koje je predmet lizinga. SIC 15 Poslovni lizing - olakšice.
51 Troškovi, uključujući amortizaciju, nastali prilikom zarađivanja prihoda od lizinga, priznaju se kao rashod. Prihod od lizinga (isključujući primanja za obavljene usluge kao što su osiguranje i održavanje) se priznaju po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, čak i ako primanja nisu na toj osnovi, osim ako ne postoji neka druga sistematska osnova primerenija vremenskom rasporedu smanjivanja koristi dobijenih od sredstva koje je predmet lizinga.
52 Inicijalni direktni troškovi koje davaoci lizinga naprave u vezi sa pregovaranjem i zaključivanjem ugovora o lizingu, se dodaju knjigovodstvenoj vrednosti sredstva koje je predmet lizinga i priznaju kao rashod tokom trajanja lizinga na istoj osnovi na kojoj su priznati i prihodi.
53 Politika amortizacije sredstava koja su predmet lizinga treba da bude dosledna uobičajenoj politici amortizacije koju davalac lizinga primenjuje za slična sredstva, a amortizacije se računovodstveno obuhvata u skladu sa MRS 16 i MRS 38.
54 Entitet primenjuje MRS 36 da bi utvrdio da li je sredstvo koje je predmet lizinga umanjene vrednosti.
55 Proizvođač ili davalac lizinga posrednik ne priznaje nikakav dobitak od prodaje prilikom zaključivanja ugovora o poslovnom lizingu, zbog toga što on nije ekvivalentan prodaji.
56 Kod poslovnih lizinga, pored ispunjavanja zahteva iz MSFI 7, davaoci lizinga obelodanjuju i sledeće:
(a) buduća minimalna plaćanja lizinga po osnovu neopozivih poslovnih lizinga u ukupnom iznosu i za svaki od sledećih perioda:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali kraće od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) ukupne potencijalne zakupnine priznate kao prihod za period.
(c) opšti opis ugovora o lizingu davaoca lizinga.
57 Pored toga, za sredstva obezbeđena poslovnim lizingom davalac lizinga vrši i obelodanjivanja koja se zahtevaju prema MRS 16, MRS 36, MRS 38, MRS 40 i MRS 41.
Transakcije prodaje i povratnog lizinga
58 Transakcija prodaje i povratnog lizinga obuhvata prodaju sredstva i ponovno uzimanje istog sredstva pod lizing. Plaćanje lizinga i prodajna cena obično su međusobno zavisni, pošto se o njima pregovara u paketu. Računovodstveni postupak transakcija prodaje i povratnog lizinga zavisi od vrste lizinga o kome je reč.
59 Ukoliko transakcija prodaje i povratnog lizinga ima za rezultat finansijski lizing, prodavac - korisnik lizinga ne priznaje odmah kao prihod svaki višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvene vrednosti sredstva. Umesto toga, taj iznos se odlaže i amortizuje tokom trajanja lizinga.
60 Ukoliko je povratni lizing finansijski lizing, transakcija predstavlja sredstvo pomoću kog davalac lizinga obezbeđuje finansiranje korisnika lizinga tim sredstvom kao obezbeđenjem. Iz ovog razloga, ne treba tretirati višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvene vrednosti sredstva kao prihod. Takav višak se odlaže i amortizuje tokom trajanja lizinga.
61 Ukoliko transakcija prodaje i povratnog lizinga ima za rezultat poslovni lizing, i ako je jasno da je transakcija uspostavljena po fer vrednosti, svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaju. Ukoliko je prodajna cena ispod fer vrednosti, svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaje, osim u slučaju ako se gubitak kompenzuje budućim plaćanjima lizinga po ceni nižoj od tržišne, kada se gubitak odlaže i amortizuje proporcionalno plaćanjima lizinga tokom perioda u kom se očekuje korišćenje sredstva. Ukoliko je prodajna cena iznad fer vrednosti, višak iznad fer vrednosti se odlaže i amortizuje tokom perioda u kom se očekuje korišćenje sredstva.
62 Ukoliko je povratni lizing poslovni lizing, i ako su plaćanja lizinga kao i prodajna cena utvrđeni po fer vrednosti, radi se o uobičajenoj transakciji prodaje i svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaju.
63 Ukoliko je, kod poslovnog lizinga, fer vrednost u vreme transakcije prodaje i povratnog lizinga manja od knjigovodstvene vrednosti sredstva, gubitak jednak iznosu razlike između knjigovodstvene i fer vrednosti, se odmah priznaje.
64 Za finansijske lizinge ne treba vršiti takva korigovanja, osim ako nije došlo do umanjenja vrednosti sredstva, u kom slučaju se knjigovodstvena vrednost svodi na nadoknadivi iznos, u skladu sa MRS 16.
65 Zahtevi za obelodanjivanje za korisnike lizinga i davaoce lizinga primenjuju se podjednako na transakcije prodaje i povratnog lizinga. Zahtevani opis materijalno značajnih ugovora o lizingu dovodi do obelodanjivanja jedinstvenih ili neuobičajenih odredbi ugovora ili uslova transakcija prodaje i povratnog lizinga.
66 Transakcije prodaje i povratnog lizinga mogu uzrokovati posebne kriterijume za obelodanjivanje iz MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja.
Prelazne odredbe
67 Za entitete iz paragrafa 68, retrospektivna primena ovog standarda se podstiče, ali se ne zahteva. Ukoliko se ovaj standard ne primenjuje retrospektivno, smatra se da je davalac lizinga pravilno utvrdio saldo svakog prethodno postojećeg finansijskog lizinga, koji se nakon toga obračunava u skladu sa odredbama ovog standarda.
68 Entiteti koji su prethodno primenjivali MRS 17 (revidiran 1997. godine) retrospektivno primenjuju izmene izvršene u ovom standardu za sve lizinge, ili ako MRS 17 (revidiran 1997. godine) nije retrospektivno primenjivan, za sve ugovore o lizingu zaključene posle prve primene ovog standarda.
Datum stupanja na snagu
69 Entitet treba da primenjuje ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj Standard za periode koji počinju pre 1. januara 2005. godine, ta činjenica treba da se obelodani.
Povlačenje MRS 17 (revidiranog 1997. godine)
70 Ovaj Standard zamenjuje MRS 17 Lizing (revidiran 1997. godine).
MRS 18 Prihodi
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 18
Prihodi
Sadržaj Paragrafi
CILj
DELOKRUG 1-6
DEFINICIJE 7-8
ODMERAVANjE PRIHODA 9-12
IDENTIFIKOVANjE TRANSAKCIJE 13
PRODAJA ROBE 14-19
PRUŽANjE USLUGA 20-28
KAMATA, TANTIJEME I DIVIDENDE 29-34
OBELODANjIVANjE 35-36
DATUM STUPANjA NA SNAGU 37
Cilj
Prihod se u Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja definiše kao povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja sredstava ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu. Prihod uključuje i prihode i dobitke. Prihod je priliv koji nastaje u toku redovnih aktivnosti nekog entiteta i ima različite nazive kao što su prihod od prodaje, provizije, kamate, dividende i tantijeme. Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihod koji nastaje iz određenog tipa transakcija i događaja.
Prvenstveno pitanje u računovodstvenom obuhvatanju prihoda je odrediti kada se prihod priznaje. Prihod se priznaje kada je priliv budućih ekonomskih koristi u entitet verovatan, a te koristi se mogu pouzdano izmeriti. Ovaj Standard identifikuje okolnosti u kojima će ti kriterijumi biti zadovoljeni, pa će stoga i prihod biti priznat. On takođe pruža praktično uputstvo za primenu tih kriterijuma.
Delokrug
1 Ovaj Standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatu prihoda koji nastaju iz sledećih transakcija i događaja:
(a) prodaje robe;
(b) pružanja usluga; i
(c) korišćenja sredstava entiteta od strane drugih, čime se ostvaruju kamate, tantijeme i dividende.
2 Ovaj Standard zamenjuje MRS 18 - Priznavanje prihoda, odobren 1982. godine.
3 Roba uključuje proizvode koje je entitet proizveo u svrhe prodaje i proizvode kupljene radi dalje prodaje, kao što je roba kupljena od strane trgovca na malo ili zemljište i druge nekretnine koje se drže radi dalje prodaje.
4 Pružanje usluga obično podrazumeva izvršavanje od strane entiteta ugovorom definisanog zadatka tokom ugovorenog vremenskog perioda. Ove usluge se mogu pružati tokom jednog ili više perioda. Neki ugovori za pružanje usluga su direktno povezani sa ugovorima o izgradnji, na primer, ugovori za usluge rukovodilaca projekata menadžera i arhitekata. Prihod koji nastaje od tih ugovora se ne obrađuje u ovom Standardu, ali se obrađuje u skladu sa zahtevima za ugovore
o izgradnji, kao što je navedeno u MRS 11 - Ugovori o izgradnji.
5 Korišćenje sredstava entiteta od strane drugih dovodi do stvaranja prihoda u obliku:
(a) Kamate - naknada za korišćenje gotovine ili ekvivalenata gotovine ili iznosa koji se duguju tom entitetu;
(b) Tantijeme - naknade za korišćenje dugoročnih sredstava datog entiteta, na primer: patenata, robnih marki, autorskih prava i kompjuterskog softvera, i
(c) Dividende - raspodele dobiti vlasnicima kapitala proporcionalno njihovom vlasništvu nad određenom oblikom kapitala.
6 Ovaj se Standard ne bavi prihodom koji nastaje iz:
(a) ugovora o lizingu (vidi MRS 17 - Lizing);
(b) dividendi od investicija obračunatih metodom udela (videti MRS 28 - Investicije u pridružene entitete);
(c) ugovora o osiguranju koji spadaju u delokrug MSFI 4 - Ugovori o osiguranju;
(d) promena fer vrednosti finansijskih sredstava i finansijskih obaveza ili njihovog otuđenja (videti MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje);
(e) promena vrednosti drugih tekućih sredstava;
(f) početnog priznavanja i iz promena fer vrednosti bioloških sredstava vezanih za poljoprivredne aktivnosti (videti MRS 41 - Poljoprivreda);
(g) početnog priznavanja poljoprivrednog prinosa (videti MRS 41 - Poljoprivreda); i
(h) vađenja mineralnih ruda.
Definicije
7 U ovom Standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:
Prihod je bruto priliv ekonomskih koristi tokom datog perioda koji nastaje iz redovnih aktivnosti entiteta pri čemu taj priliv rezultira povećanjem kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
8 Prihod uključuje samo bruto priliv ekonomskih koristi koje je entitet primio ili potražuje za svoj račun. Iznosi koji su prikupljeni za račun trećih strana kao što su porez na promet, porez na robu i usluge i porez na dodatu vrednost, nisu ekonomske koristi koje pritiču u entitet i ne rezultuju uvećanjem kapitala. Slično tome, u zastupničkom odnosu bruto priliv ekonomskih koristi uključuje iznose koji su sakupljeni za račun principala, a koji ne rezultuju povećanjem akcijskog kapitala tog entiteta. Iznosi koji su sakupljeni za račun principala nisu prihod. Umesto toga, prihod predstavlja iznos provizije.
Odmeravanje prihoda
9 Prihod treba da se odmerava po fer vrednosti primljenih ili potraživanih naknada
10 Iznos prihoda koji se ostvaruje pri nekoj transakciji se obično određuje putem ugovora između entiteta i kupca ili korisnika sredstva. Meri se po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata koje je taj entitet odobrio.
11 U najvećem broju slučajeva, naknada je u obliku gotovine ili gotovinskih ekvivalenta, a iznos prihoda je iznos gotovine ili gotovinskih ekvivalenta, koji je primljen ili se potražuje. Međutim, kada je priliv gotovine ili gotovinskih ekvivalenta odložen, fer vrednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa gotovine koja je primljena ili potraživana. Na primer, entitet može dati beskamatni kredit kupcu ili od kupca prihvatiti menicu kao naknadu za prodatu robu po kamatnoj stopi ispod tržišne. Kada takav sporazum po svojim efektima predstavlja finansijsku transakciju, fer vrednost naknade se određuje diskontovanjem svih budućih primanja, koristeći izvedenu kamatnu stopu.
Izvedena kamatna je stopa koja se jasnije može odrediti između sledeće dve:
(a) pretežna stopa za slične instrumente izdavaoca sa sličnim kreditnim rejtingom ; ili
(b) kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene robe ili usluga za gotovinsku prodaju.
Razlika između fer vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamate, u skladu sa paragrafima 29 i 30 i u skladu sa MRS 39.
12 Kada se roba ili usluge razmene ili zamene za robu ili usluge slične prirode i vrednosti, ta razmena se ne smatra transakcijom koja stvara prihod. Ovo je čest slučaj kod robe kao što su ulje ili mleko pri kojima dobavljači zamenjuju ili trampe zalihe sa različitih lokacija radi pravovremenog zadovoljenja potražnje na određenom lokalitetu. Kada se roba proda ili se usluge pruže u zamenu za različitu robu ili usluge, ta razmena se smatra transakcijom kojom se stvara prihod. Taj prihod se meri po fer vrednosti primljene robe ili usluga, korigovane za iznos bilo kakve prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenata. Kada se fer vrednost primljene robe ili usluga ne može pouzdano izmeriti, prihod se meri po fer vrednosti predate robe ili usluga, korigovane za iznos bilo kakve prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenta.
Identifikovanje transakcije
13 Kriterijumi za priznavanje iz ovog Standarda se obično primenjuju na svaku transakciju zasebno. Međutim, u određenim okolnostima neophodno je primeniti kriterijume za priznavanje na komponente jedne transakcije koje se mogu zasebno identifikovati, radi odražavanja suštine te transakcije. Na primer, kada prodajna cena nekog proizvoda uključuje iznos koji se može identifikovati za naknadno servisiranje, taj iznos se odlaže i priznaje u prihod tokom perioda duž kog se ta usluga pruža. Obrnuto, kriterijumi za priznavanje se primenjuju na dve ili više transakcija zajedno kada su one povezane na takav način da se komercijalni efekat ne može razumeti bez sagledavanja više transakcija kao celine. Na primer, entitet može prodati robu i istovremeno zaključiti odvojeni ugovor o kasnijoj ponovnoj kupovini te robe, negirajući time naknadni efekat date transakcije; u tom slučaju, te dve transakcije se zajedno obrađuju.
Prodaja robe
14 Prihod od prodaje robe se priznaje kada su svi sledeći uslovi zadovoljeni:
(a) entitet je na kupca preneo značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom;
(b) entitet ne zadržava učešće u upravljanju prodatom robom u meri koja se se uobičajeno povezuje sa vlasništvom, niti zadržava kontrolu nad prodatom robom;
(c) iznos prihoda se može pouzdano izmeriti;
(d) verovatan je priliv ekonomske koristi povezane sa tom transakcijom u entitet; i
(e) troškovi koji su nastali ili troškovi koji će nastati u datoj transakciji mogu se pouzdano izmeriti.
15 Procena vremena kada je entitet preneo značajne rizike i koristi od vlasništva na kupca zahteva ispitivanje okolnosti date transakcije. U najvećem broju slučajeva transfer rizika i koristi od vlasništva podudara se sa prenosom zakonskog vlasništva ili sa prenosom poseda na kupca. Ovo je obično slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima vreme prenosa rizika i vlasništva se ne podudara sa vremenom prenosa zakonskog vlasništva ili prenosa poseda.
16 Ako entitet zadržava značajne rizike vlasništva, ta transakcija nije prodaja, a prihod se ne priznaje. Entitet može da zadrži značajan rizik vlasništva na više načina. Primeri situacija u kojima entitet može zadržati značajne rizike i koristi od vlasništva su:
(a) kada entitet zadržava obavezu za nezadovoljavajuće rezultate koje nije pokrivena uobičajenim rezervisanjima za garancije;
(b) kada priliv prihoda od određene prodaje zavisi od prihoda kupca, od njegove prodaje robe;
(c) kada se roba isporučuje i montira, a montiranje čini značajan deo ugovora koji taj entitet još nije završio; i
(d) kada kupac ima pravo da poništi kupovinu iz razloga navedenih u prodajnom ugovoru, a entitet nije siguran u mogućnost povraćaja.
17 Ako neki entitet zadržava samo beznačajan rizik vlasništva, to je transakcija prodaje i prihod se priznaje. Na primer, prodavac može zadržati zakonsko pravo na datu robu isključivo radi zaštite naplate dospelog iznosa. U tom slučaju, ako je entitet preneo značajne rizike i koristi od vlasništva, to je transakcija prodaje, i prihod se priznaje. Drugi primer entiteta koji zadržava samo beznačajan rizik vlasništva može biti maloprodaja kada se nezadovoljnom kupcu nudi povraćaj novca. U takvim slučajevima prihod se priznaje u trenutku prodaje, pod uslovom da prodavac može pouzdano proceniti buduće povraćaje i priznati obavezu za povraćaje na osnovu prethodnog iskustva i drugih značajnih faktora.
18 Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. U nekim slučajevima verovatnoća ne može biti potvrđena dok god se ne primi naknada, ili dok se ne otkloni neka neizvesnost. Na primer, može biti neizvesno da li će neki organ inostrane vlade dati dozvolu za isplatu naknade po osnovu prodaje ostvarene u stranoj zemlji. Kada je dozvola data, neizvesnost je otklonjena i prihod se priznaje. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
19 Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj, priznaju se istovremeno, a ovaj proces se obično označava kao uparivanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući garancije i druge troškove koji će nastati posle isporuke robe, uobičajeno se mogu pouzdano izmeriti kada su drugi uslovi za priznavanje prihoda zadovoljeni. Međutim, prihod ne može biti priznat kada se rashodi ne mogu pouzdano izmeriti, u takvim okolnostima bilo koja naknada unapred primljena za prodaju robe priznaje se kao obaveza.
Pružanje usluga
20 Kada se rezultat neke transakcije koja uključuje pružanje usluga može pouzdano izmeriti, prihod povezan sa tom transakcijom se priznaje prema stepenu dovršenosti te transakcije na datum bilansa stanja. Rezultat transakcije se može pouzdano proceniti kada su ispunjeni svi sledeći uslovi:
(a) iznos prihoda se može pouzdano meriti;
(b) verovatan je priliv ekonomskih koristi vezanih za tu transakciju u entitet;
(c) stepen dovršenosti te transakcije na datum bilansa stanja se može pouzdano izmeriti; i
(d) troškovi nastali zbog te transakcije i troškovi završavanja transakcije se mogu pouzdano izmeriti.
21 Priznavanje prihoda prema stepenu dovršenosti neke transakcije se često navodi kao metod procentualne dovršenosti. Po ovom metodu, prihod se priznaje u obračunskim periodima u kojima su te usluge pružene. Priznavanje prihoda na toj osnovi pruža korisne informacije o obimu aktivnosti usluga i učinku tokom perioda. MRS 11 takođe zahteva priznavanje prihoda po toj osnovi. Zahtevi tog standarda su načelno primenjivi na priznavanje prihoda i povezanih rashoda za transakciju koja uključuje pružanje usluga.
22 Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
23 Entitet je u načelu, u mogućnosti da izvrši pouzdane procene, nakon što se je sa drugim učesnicima u transakciji dogovoreno:
(a) ostvarivo pravo svakog učesnika u pogledu usluge koja se među tim učesnicima pruža i prima;
(b) naknade koje će se razmeniti; i
(c) način i uslovi izmirenja obaveze.
Takođe je obično neophodno da entitet poseduje efektivan interni sistem finansijskog planiranja i izveštavanja. Entitet vrši proveru, i kada je to neophodno, revidira procene prihoda tokom pružanja određene usluge. Potreba za takvim revidiranjima ne ukazuje nužno da se rezultat te transakcije ne može pouzdano proceniti.
24 Stepen dovršenosti neke transakcije može biti utvrđen raznim metodama. Entitet koristi metod koji pouzdano meri pružene usluge. U zavisnosti od prirode date transakcije, ti metodi se mogu zasnivati na:
(a) pregledu izvršenog rada;
(b) uslugama koje su pružene do određenog datuma kao procenat ukupnih usluga koje treba pružiti; ili
(c) proporciji u kojoj troškovi nastali do određenog datuma terete ukupni procenjeni trošak te transakcije. Samo oni troškovi koji odražavaju pružene usluge su uključeni u troškove nastale do tog datuma. Samo troškovi koji odražavaju usluge koje su već pružene ili koje treba da budu pružene, uključuju se u ukupne procenjene troškove date transakcije.
Plaćanja u ratama i avansi primljeni od kupaca često ne odražavaju pružene usluge.
25 U praktične svrhe, kada se usluge pružaju izvođenjem neodredivog broja radnji tokom određenog vremenskog perioda, prihod se priznaje ravnomerno tokom određenog perioda, osim ako ne postoji dokaz da neki drugi metod bolje prikazuje stepen dovršenosti. Kada je određena radnja mnogo značajnija od svih ostalih, priznavanje prihoda se odlaže dok god se ta značajna radnja ne izvrši.
26 Kada se rezultat transakcije koja uključuje pružanje usluga ne može pouzdano proceniti, prihod se priznaje samo do visine priznatih rashoda koji se mogu nadoknaditi.
27 Tokom ranih faza neke transakcije, često se dešava da se rezultat iste ne može pouzdano proceniti. Bez obzira na to, može biti verovatno da će entitet nadoknaditi nastale troškove te transakcije. Stoga, prihod se priznaje samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da budu nadoknađeni. Ako se rezultat transakcije ne može pouzdano proceniti, dobit se ne priznaje.
28 Kada se rezultat neke transakcije ne može biti pouzdano proceniti, a nije verovatno da će nastali troškovi biti nadoknađeni, prihod se ne priznaje, a nastali troškovi se priznaju kao rashod. Kada više ne postoje neizvesnosti koje su sprečavale pouzdanu procenu rezultata datog ugovora, prihod se priznaje u skladu sa paragrafom 20, a ne u skladu sa paragrafom 26.
Kamata, tantijeme i dividende
29 Prihod koji nastaje korišćenjem sredstava entiteta od strane drugih, odnosno po osnovu kamata, tantijema i dividende, priznaje se na osnovama datim u paragrafu 30 kada:
(a) je verovatan je priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet; i
(b) se iznos prihoda može pouzdano izmeriti.
30 Prihod se priznaje na sledećim osnovama:
(a) kamata se priznaje korišćenjem metoda efektivne kamatne stope kao što je navedeno u MRS 39, paragrafi 9 i AG5 - AG8.
(b) tantijeme se priznaju prema načelu nastanka događaja, u skladu sa suštinom relevantnog ugovora; i
(c) dividende se priznaju kad se utvrde prava akcionara da prime isplatu.
31 Brisan.
32 Ako je nenaplaćena kamata obračunata pre sticanja investicije na koju se obračunava kamata, naknadni prijem kamate se raspoređuje između perioda pre i posle sticanja; samo deo koji se odnosi na period posle sticanja priznaje se kao prihod. Kada se odobri isplata dividendi po osnovu vlasničkih hartija od vrednosti iz dobitka pre sticanja, te dividende se oduzimaju od nabavne cene tih hartija od vrednosti. Ako je teško izvršiti takvu alokaciju, izuzev na proizvoljnoj osnovi, dividende se priznaju kao prihod, sem ako one jasno ne predstavljaju nadoknadu dela troška vlasničkih hartija od vrednosti.
33 Tantijeme se obračunavaju u skladu sa uslovima relevantnog ugovora i obično se priznaju na toj osnovi, sem ako u odnosu na suštinu tog ugovora nije prikladnije priznati taj prihod po nekoj drugoj sistematskoj i racionalnoj osnovi.
34 Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
Obelodanjivanje
35 Entitet obelodanjuje:
(a) Usvojene računovodstvene politike za priznavanje prihoda, uključujući usvojene metode za određivanje stepena dovršenosti transakcije koja uključuje pružanje usluga;
(b) Iznos svake značajne kategorije prihoda priznatog tokom datog perioda, uključujući i prihod koji nastaje:
(i) prodajom robe;
(ii) pružanjem usluga;
(iii) od kamate;
(iv) od tantijema;
(v) od dividendi; i
(c) Iznos prihoda koji nastaje razmenom robe ili usluga uključenih u svaku značajnu kategoriju prihoda.
36 Entitet obelodanjuje sve potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne obaveze i sredstva mogu nastati iz stavki kao što su troškovi garancija, potraživanja, kazne ili mogući gubici.
Datum stupanja na snagu
37 Ovaj standard stupa na snagu za finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili kasnije.
Prilog
Ovaj prilog prati, ali nije deo MRS 18. Primeri se usredsređuju na posebne aspekte neke transakcije i ne predstavljaju sveobuhvatno razmatranje svih značajnih faktora koji mogu uticati na priznavanje prihoda. Primeri u načelu pretpostavljaju da se iznos prihoda može pouzdano izmeriti, da je verovatno je da će doći do priliva ekonomskih koristi u entitet i da se nastali troškovi ili troškovi koji će nastati, mogu pouzdano izmeriti.
Prodaja robe
Zakon u različitim zemljama može definisati da se kriterijumi za priznavanje iz ovog Standarda ispunjavaju u različito vreme. Konkretno, zakon može odrediti vremenski trenutak u kome entitet prenosi značajne rizike i koristi od vlasništva. Stoga je potrebno primere iz ovog odeljka Priloga tumačiti u kontekstu zakona koji se odnose na prodaju robe u zemlji u kojoj se transakcija vrši.
1. Prodaje tipa "naplati i čuvaj", gde je isporuka odložena na zahtev kupca, ali gde kupac preuzima vlasništvo i prihvata račun.
Prihod se priznaje kada kupac preuzme vlasništvo, pod uslovom:
(a) Da je verovatno da će isporuka biti izvršena;
(b) Da je roba raspoloživa, identifikovana i spremna za isporuku kupcu u vreme kada se priznaje prodaja;
(c) Kupac izričito daje instrukcije za odloženu isporuku; i
(d) Da se primenjuju uobičajeni uslovi plaćanja.
Prihod se ne priznaje kada postoji jednostavna namera da se roba kupi ili proizvede u vreme isporuke.
2. Roba se isporučuje uz uslove.
(a) Montaža i nadzor.
Prihod se normalno priznaje kada kupac prihvata isporuku, a montaža i nadzor su obavljeni. Međutim, prihod se priznaje odmah nakon kupčevog pristanka na isporuku, uz sledeće uslove:
(i) da je proces montaže po svojoj prirodi jednostavan, na primer montaža fabrički testiranog TV prijemnika, za koji je potrebno samo raspakivanje i pripajanje na struju i antenu; ili
(ii) da se nadzor vrši isključivo u svrhe konačnog određivanja ugovornih cena, na primer - za isporuke rude gvožđa, šećera ili soje u zrnu.
(b) Uz odobrenje, kada je kupac ugovorio ograničeno pravo povraćaja.
Ako postoji neizvesnost oko mogućnosti povraćaja, prihod se priznaje kada kupac formalno primi pošiljku ili kad je roba isporučena, a vremenski period reklamacije je već prošao.
(c) Konsignacione prodaje prema kojima primalac (kupac) preuzima prodaju robe za račun pošiljaoca (prodavca).
Prihod priznaje pošiljalac, kada primalac proda robu trećoj strani.
(d) Plaćanje prilikom isporuke.
Prihod se priznaje kad se izvrši isporuka i prodavac ili njegov zastupnik primi novac.
3. Prodaje sa zadržanom isporukom, prema kojima se roba isporučuje tek kada kupac izvrši poslednju ratu plaćanja.
Prihod iz takvih prodaja se priznaje kada se roba isporuči. Međutim, kada iskustvo ukazuje da se najveći deo takvih prodaja realizuje, prihod može biti priznat kada se primi značajan depozit, pod uslovom da je roba na raspolaganju, identifikovana i spremna za isporuku kupcu.
4. Narudžbe, kod kojih se plaćanje (ili delimično plaćanje) prima unapred za isporuku robe koje trenutno nema na zalihama, na primer roba treba tek da bude proizvedena ili će biti isporučena direktno kupcu preko treće strane.
Prihod se priznaje kada se roba isporuči kupcu.
5. Ugovori o prodaji i ponovnoj kupovini (sem transakcija trampe), prema kojima prodavac istovremeno pristaje da ponovo kupi istu robu kasnije, ili gde prodavac poseduje kupovnu opciju za ponovnu kupovinu ili kupac ima prodajnu opciju na osnovu koje zahteva ponovnu kupovinu robe od strane prodavca.
Uslovi ugovora o prodaji i ponovnoj kupovini sredstava (osim finansijskih sredstava) treba da budu analizirani radi ustanovljenja da li je prodavac suštinski preneo rizike i koristi od vlasništva na kupca, a time se i prihod priznaje. Kad prodavac zadrži rizike i koristi od vlasništva, čak iako je zakonsko pravo preneto, ta transakcija je finansijski aranžman i ne utiče na nastanak prihoda. Na ugovore o prodaji i ponovnoj kupovini finansijskih sredstava primenjuje se MRS 39: Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.
6. Prodaje posrednicima, kao što su distributeri, dileri ili drugi, radi dalje prodaje.
Prihod iz takvih prodaja se načelno priznaje kada su rizici i koristi od vlasništva preneti. Međutim, kada kupac suštinski nastupa kao posrednik, ta prodaja se tretira kao konsignaciona prodaja.
7. Pretplate na publikacije i slične stavke.
Kada su radi o stavkama koje su slične vrednosti u svakom vremenskom periodu, prihod se priznaje ravnomerno tokom celog perioda u kom se te stavke otpremaju. Kada vrednost stavki varira iz perioda u period, prihod se priznaje na osnovu prodajne vrednosti otpremljene stavke, u odnosu na ukupnu procenjenu prodajnu vrednost svih stavki pokrivenih pretplatom.
8. Prodaja na rate, kod koje se naknada prima u ratama.
Prihod pripisiv prodajnoj ceni, bez kamate, priznaje se na datum prodaje. Prodajna cena je sadašnja vrednost naknade, utvrđena diskontovanjem rata koje se potražuju po obračunatoj kamatnoj stopi. Kamata je element koji se priznaje kao prihod kada se zaradi, korišćenjem metoda efektivne kamatne stope.
9. Prodaja nekretnina.
Prihod se obično priznaje kada zakonsko pravo pređe na kupca. Međutim, u nekim zakonodavstvima na kupca se može preneti realno pravo i pre prenosa zakonskog prava, pa se stoga rizici i koristi od vlasništva prenose u toj fazi. U takvim slučajevima, pod uslovom da prodavac po ugovoru nema obavezu da izvrši još neke značajne radnje, može biti podesno priznati prihod. U bilo kom slučaju, ako je prodavac obavezan da izvrši bilo koju značajnu radnju nakon prenosa realnog odnosno zakonskog vlasništva, prihod se priznaje pri izvršenju tih radnji. Primer je zgrada ili drugi objekat čija izgradnja nije završena.
U nekim slučajevima, nekretnine se mogu prodati uz izvestan stepen kontinuiranog učešća prodavca, tako da rizici i koristi od vlasništva nisu preneti. Primeri su ugovori o prodaji i ponovnoj kupovini koji obuhvataju prodajne i kupovne opcije, kao i ugovori kojima prodavac garantuje korišćenje imovine za određeno vreme ili garantuje prinos na kupčevu investiciju tokom određenog perioda. U takvim slučajevima priroda i stepen kontinuiranog učešća prodavca određuju kako će se ta transakcija obračunati. Ona se može obračunati kao prodaja, ili kao finansiranje, lizing ili kao neki drugi aranžman koji uključuje podelu dobiti. Ako se obračuna kao prodaja, kontinuirano učešće prodavca može odložiti priznavanje prihoda.
Prodavac takođe razmatra sredstva plaćanja i dokaz da je kupac preuzeo obavezu da izvrši plaćanje. Na primer, kada ukupno primljene uplate, uključujući početni avans kupca ili kontinuirane uplate kupca, pružaju nedovoljan dokaz da je kupčeva obaveza plaćanja u celosti izvršena, prihod se priznaje samo do iznosa primljenog novca.
Pružanje usluga
10.
Naknada za montažu se priznaje kao prihod prema stepenu dovršenosti montaže, sem ako su te aktivnosti usputne u odnosu na prodaju proizvoda, u kom slučaju se priznaju kada se roba proda.
11.
Naknada za servisiranje uključena u cenu proizvoda
Kada prodajna cena nekog proizvoda obuhvata iznos za naknadno servisiranje koji se može identifikovati (na primer, podrška nakon prodaje i unapređenje proizvoda pri prodaji softvera), taj iznos se odlaže i priznaje za prihod tokom perioda u kom se te usluge vrše. Odloženi iznos je onaj kojim će se prema ugovoru, pokriti očekivani troškovi servisiranja, zajedno sa razumnom dobiti od tih usluga.
12.
Reklamne provizije
Provizije medijima se priznaju kada se relevantni oglas ili reklama pojave pred javnošću. Provizije reklamne prodaje priznaju se prema stepenu dovršenosti datog projekta.
13.
Provizije osiguravajućih društava.
Provizije osiguravajućim društvima koje su primljene ili se potražuju, a koje od agenta ne zahtevaju pružanje daljih usluga, priznaju se kao prihod od strane tog agenta na datume efektivnog početka ili obnove povezanih polisa osiguranja. Međutim, kada je verovatno da će se od agenta zahtevati pružanje daljih usluga tokom perioda važnosti polise, provizija ili njen deo se odlaže i priznaje za prihod tokom perioda pravosnažnosti polise osiguranja.
14.
Naknade za finansijske usluge.
Priznavanje prihoda od naknada za finansijske usluge zavisi od svrhe za koju se te naknade procenjuju i od računovodstvene osnove za sve povezane finansijske instrumente. Opis naknada za finansijske usluge možda neće ukazivati na prirodu i suštinu pruženih usluga. Stoga je neophodno da se napravi razlika između naknada koje čine sastavni deo efektivne kamatne stope finansijskog instrumenta, naknada koje su zarađene pružanjem usluga, i naknada zarađenih izvršenjem nekog značajnog dela.
(a) Naknade koje su sastavni deo efektivne kamatne stope nekog finansijskog instrumenta.
Takve naknade se načelno tretiraju kao korigovanje efektivne kamatne stope. Međutim, kada se taj finansijski instrument meri po fer vrednosti pri čemu se promena fer vrednosti priznaje u bilansu uspeha, te naknade se priznaju kao prihod kad se instrument početno prizna.
(i) Startne naknade koje je entitet primio za stvaranje ili sticanje finansijskog sredstva, osim sredstva koje se prema MRS 39, klasifikuje kao finansijsko sredstvo "po fer vrednosti kroz bilans uspeha".
Ove naknade mogu uključiti nadoknade za aktivnosti kao što je procenjivanje finansijskog stanja zajmoprimca, procenjivanje i evidentiranje garancija (jemstava), kolaterala i drugih garancijskih aranžmana, ugovaranje uslova za dati instrument, pripremanje i obrada dokumentacije i zaključivanje te transakcije. Te naknade su sastavni deo stvaranja učešća sa rezultujućim finansijskim instrumentom i zajedno sa povezanim direktnim troškovima se odlažu i priznaju kao korigovanje efektivne kamatne stope.
(ii) Provizije za anagažovanje koje je entitet primio radi započinjanja kreditnog procesa kada je obaveza davanja zajma van delokruga MRS 39.
Ako je verovatno da će entitet stupiti u specifični zajmovni aranžman, a davanje zajma je van delokruga MRS 39, primljena naknada po osnovu provizije za angažovanje se smatra kompenzacijom za tekuće učešće u sticanju finansijskog instrumenta, pa se zajedno sa povezanim direktnim troškovima odlaže i priznaje kao korigovanje efektivne kamatne stope. Ako obaveza istekne, a da entitet nije dao zajam, ta naknada se po isteku priznaje kao prihod. Davanja zajma koje su u delokrugu MRS 39 obračunavaju se kao derivati i mere se po fer vrednosti.
(iii) Startne naknade koje se primaju po emitovanju finansijskih obaveza vrednovanih po amortizovanom trošku
Ove naknade su sastavni deo stvaranja učešća u finansijskim obavezama. Ukoliko finansijska obaveza nije klasifikovana kao "po fer vrednosti kroz bilans uspeha", primljene startne naknade se uključuju, zajedno sa nastalim troškovima transakcije, u početnu knjigovodstvenu vrednost finansijske obaveze i priznaju se kao korigovanje efektivne kamatne stope. Entitet pravi razliku između naknada i troškova koji su sastavni deo efektivne kamatne stope za finansijsku obavezu i startnih naknada i troškova transakcije koji se odnose na prava pružanja usluga, kao što su usluge upravljanja investicijama.
(b) Naknade zarađene tokom pružanja usluga.
(i) Naknade naplaćene za servisiranje zajma.
Naknade koje je neki entitet naplatio za servisiranje zajma, priznaju se kao prihod u toku pružanja usluga.
(ii) Provizije za anagažovanje radi započinjanja kreditnog procesa kada je davanje zajma van delokruga MRS 39.
Ako je malo verovatno da će se zaključiti specifični zajmovni aranžman i davanje zajma je izvan delokruga MRS 39, provizija za angažovanje se priznaje kao prihod po osnovu vremenske proporcije tokom perioda važenja obaveze. Davanja zajma koje su u delokrugu MRS 39 obračunavaju se kao derivati i mere se po fer vrednosti.
(iii) Naknade za usluge upravljanja investicijama.
Naknade za usluge upravljanja investicijama se priznaju kao prihod za vreme pružanja usluge.
Inkrementalni troškovi koji su direktno pripisivi obezbeđenju ugovora o upravljanju investicijama priznaju se kao sredstvo ukoliko se mogu zasebno identifikovati i pouzdano odmeriti i ukoliko je verovatno da će biti nadoknađeni. Kao i u MRS 39 inkrementalni troškovi su troškovi koji ne bi nastali da entitet nije izvršio obezbeđivanje ugovora o upravljanju investicijama. Sredstvo predstavlja ugovorno pravo entiteta da ostvaruje koristi od pružanja usluga upravljanja investicijama, i amortizuje se uporedo sa priznavanjem povezanih prihoda. Ukoliko entitet ima portfolio ugovora o upravljanju investicijama može proceniti nadoknadivost na portfolio osnovi.
Neki ugovori o finansijskim uslugama se odnose i na kreiranje jednog ili više finansijskih instrumenata i na pružanje usluga upravljanja investicijama. Primer može biti dugoročni ugovor o mesečnoj štednji povezan sa upravljanjem kapitalnim hartijama od vrednosti. Izvršilac ugovora razlikuje troškove transakcije koji se odnose na nastanak finansijskih instrumenata od troškova obezbeđenja prava pružanja usluga upravljanja investicijama.
(c) Naknade zarađene izvršenjem značajne radnje.
Ove naknade se priznaju kao prihod po izvršenju značajne radnje, kao u primerima koji slede:
(i) Provizija od raspodele akcija nekom klijentu.
Ova provizija se priznaje kao prihod kada se akcije raspodele.
(ii) Naknade za posredovanje u ugovaranju zajma između zajmoprimca i investitora.
Naknada se priznaje kao prihod čim se ugovori zajam.
(iii) Naknada za konzorcijalni zajam (zajam gde ima više učesnika).
Naknada za konzorciranje koju je entitet primio kao proviziju za uređenje zajma bez zadržavanja dela zajmovnog paketa za sebe (ili uz zadržavanje dela zajma uz istu efektivnu kamatnu stopu za uporedivi rizik kao i drugi učesnici) jeste kompenzacija za uslugu konzorciranja. Takva provizija se priznaje za prihod po kompletiranju konzorciranja.
15.
Ulaznice.
Prihod od umetničkih izvođenja, banketa i ostalih specijalnih događaja se priznaje kada se taj događaj održi. Kad se proda pretplata na izvestan broj događaja, taj prihod se raspodeljuje na svaki događaj ponaosob, po osnovi koja odražava obim do kojega su te usluge izvršene tokom svakog događaja.
16.
Školarine.
Prihod se priznaje tokom perioda obuke.
17.
Pristupnice, ulaznice i članarine.
Priznavanje prihoda zavisi od prirode pruženih usluga. Ako se ta naknada odnosi isključivo na članstvo, a za sve ostale usluge ili proizvode se plaća posebno, ili ako postoji zasebna godišnja pretplata, ta naknada se priznaje kao prihod tamo gde ne postoji nikakva značajna neizvesnost u vezi sa njenom naplativošću. Ako ta naknada omogućava pružanje usluga članu ili slanje publikacija tokom perioda članstva, ili kupovinu robe ili usluga po cenama nižim od onih koje se naplaćuju licima koja nisu članovi, ista se priznaje po osnovi koja odražava vreme, prirodu i vrednost pruženih koristi.
18.
Naknada od franšize.
Naknada od franšize se može odnositi na pružanje početnih i naknadnih usluga, isporuku opreme i drugih materijalnih sredstava i praktičnog znanja. Shodno tome, naknada od franšize se priznaje kao prihod, po osnovi koja odražava svrhu za koju je ta naknada naplaćena. Sledeći metodi su podesni za priznavanje franšize:
(a) Isporuke opreme i drugih materijalnih sredstava.
Iznos zasnovan na fer vrednosti prodatih sredstava se priznaje kao prihod kad se ta sredstva isporuče ili se izvrši prenos vlasništva.
(b) Pružanje početnih i naknadnih usluga.
Naknade za pružanje kontinuiranih usluga, bilo kao deo inicijalne naknade ili zasebne naknade, priznaju se kao prihod po pružanju usluga. Kada zasebna naknada ne pokriva troškove kontinuiranog pružanja usluga i razumnu dobit, deo inicijalne naknade koji je dovoljan da pokrije troškove kontinuiranih usluga, kao i da pruži razumnu dobit od tih usluga, se odlaže i priznaje kao prihod tokom pružanja tih usluga.
Ugovor o franšizi može da predviđa da davalac franšize snabde opremom, zalihama ili drugim materijalnim sredstvima po ceni nižoj od one koja se naplaćuje drugima, ili po ceni koja ne stvara razumljivu dobit od tih prodaja. U tim okolnostima, deo inicijalne naknade koji je dovoljan da pokrije procenjene troškove koji premašuju tu cenu i obezbedi razumnu dobit od tih prodaja, se odlaže i priznaje tokom perioda u kome će se verovatno ta roba prodati kupcu franšize. Saldo inicijalne naknade se priznaje kao prihod kada se sve početne usluge i druge obaveze koje se traže od prodavca franšize (kao što je pomoć u odabiru lokacije, obuka osoblja, finansiranje i oglašavanje), suštinski izvrše.
Početne usluge i druge obaveze prema ugovoru o franšizi, mogu na primer zavisiti od broja prodajnih mesta u određenoj oblasti. U tom slučaju naknade pripisive početnim uslugama se priznaju kao prihod, proporcionalno broju prodajnih mesta za koje su početne usluge suštinski dovršene.
Ako se inicijalna naknada naplaćuje tokom dužeg perioda, a postoji značajna neizvesnost da će biti naplaćena u potpunosti, ona se priznaje onako kako se primaju gotovinske uplate.
(c) Kontinuirane naknade od franšize.
Naknade koje se naplaćuju za kontinuirano korišćenje prava dodeljenih ugovorom ili za druge usluge koje se pružaju tokom ugovornog perioda, priznaju se kao prihod kada se usluge pruže ili se ta prava iskoriste.
(d) Zastupničke transakcije.
Transakcije se mogu obaviti između davaoca franšize i kupca franšize koje, u suštini, podrazumevaju da davalac franšize deluje kao zastupnik kupca franšize. Na primer, prodavac franšize može naručiti robu i organizovati njenu isporuku kupcu franšize bez ikakve dobiti. Takve transakcije ne dovode do nastanka prihoda.
19.
Naknade za razvoj korisničkog softvera.
Naknade za razvoj korisničkog softvera se priznaju kao prihod prema stepenu dovršenosti tog razvoja, uključujući dovršenje usluga servisiranja koje se pružaju nakon isporuke.
Kamate, tantijeme i dividende
20.
Licencne naknade i tantijeme.
Naknade i tantijeme plaćene radi korišćenja sredstava nekog entiteta (kao što su robne marke, patenti, softver, muzička autorska prava, master snimci i filmska ostvarenja) se obično priznaju u skladu sa suštinom datog ugovora. U praksi, ovo se može vršiti ravnomerno tokom važenja ugovora, na primer, kada korisnik licence ima pravo upotrebe izvesne tehnologije tokom određenog vremenskog perioda.
Dodela prava za fiksnu naknadu ili za nenadoknadivu garanciju pod ugovorom koji se ne može poništiti, a koji dopušta korisniku licence da slobodno eksploatiše ta prava i da davalac licence nema daljih izvršnih obaveza, jeste u suštini prodaja. Primer je licencni ugovor za korišćenje softvera, kada davalac licence nema nikakvu obavezu posle isporuke. Drugi primer je davanje prava za prikazivanje filma na tržištima gde davalac licence nema nikakvu kontrolu nad distributerom i ne očekuje da primi nikakve dalje prihode iz priliva od bioskopske prodaje karata. U takvim slučajevima prihod se priznaje u vreme prodaje.
U nekim slučajevima, primanje ili neprimanje licencne naknade ili tantijeme zavisi od nastanka budućeg događaja. U takvim slučajevima, prihod se priznaje samo kada je verovatno da će se ta naknada ili tantijeme primiti, što je uobičajeno kada nastane događaj.
MRS 19 Primanja zaposlenih
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 19
Primanja zaposlenih
Sadržaj Paragrafi
Cilj
Delokrug 1-6
Definicije 7
Kratkoročna primanja zaposlenih 8-42
Priznavanje i odmeravanje 10-22
Sva kratkoročna primanja zaposlenih 10
Kratkoročna plaćena odsustva 11-16
Učešća u dobiti i bonus planovi 17-22
Obelodanjivanje 23
Primanja po prestanku zaposlenja: razlika između planova
definisanih doprinosa i planova definisanih primanja 24-28
Planovi za više poslodavaca 29-33
Planovi definisanih primanja koji dele rizik između različitih
entiteta pod zajedničkom kontrolom 34-34B
Državni planovi 36-38
Osigurana primanja 39-42
Primanja po prestanku zaposlenja: planovi definisanih doprinosa 43-47
Priznavanje i odmeravanje 44-45
Obelodanjivanje 46-47
Primanja po prestanku zaposlenja: planovi definisanih primanja 48-119
Priznavanje i odmeravanje 49-62
Računovodstveno obuhvatanje izvedene obaveze 52-53
Bilans stanja 54-60
Bilans uspeha 61-62
Priznavanje i odmeravanje: sadašnja vrednost obaveza za definisana
primanja i trošak tekućih usluga 63-101
Aktuarski metodi vrednovanja 64-66
Dodeljivanje primanja periodima usluga 67-71
Aktuarske pretpostavke 72-77
Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa 78-82
Aktuarske pretpostavke: zarade, primanja i medicinski troškovi 83-91
Aktuarski dobici i gubici 92-95
Troškovi prošlih usluga 96-101
Priznavanje i odmeravanje: sredstva plana 102-107
Fer vrednost sredstava plana 102-104
Povraćaji 104A-104D
Prinos na sredstva plana 105-107
Poslovne kombinacije 108
Ograničenja i namirenja 109-115
Prezentacija 116-119
Kompenzacija (prebijanje) 116-117
Razgraničenje između tekućeg i netekućeg/kratkoročnog
i dugoročnog 118
Finansijske komponente troškova primanja po prestanku zaposlenja 119
Obelodanjivanje 120-125
Ostala dugoročna primanja zaposlenih 126-131
Priznavanje i odmeravanje 128-130
Obelodanjivanje 131
Otpremnine 132-143
Priznavanje 133-138
Odmeravanje 139-140
Obelodanjivanje 141-143
Prelazne odredbe 153-156
Datum stupanja na snagu 157-160
Cilj
Cilj ovog standarda je propisivanje računovodstva i obelodanjivanja za primanja zaposlenih. Ovaj Standard zahteva od entiteta da prizna:
(a) obavezu, kada je zaposleni pružio usluge u zamenu za primanja koja će mu biti isplaćena u budućnosti i
(b) rashod, kada entitet troši ekonomske koristi koje nastaju iz usluga koje je zaposleni pružio u zamenu za primanja.
Delokrug
1 Ovaj standard poslodavac treba da primenjuje u računovodstvu za sva primanja zaposlenih, osim onih za koje se primenjuje MSFI 2 Plaćanja akcijama.
2 Ovaj standard se ne bavi izveštavanjem planova primanja zaposlenih (vidi MRS 26 - Računovodstvo i izveštavanje planova penzijskih primanja).
3 Primanja (primanja) zaposlenih na koje se ovaj standard primenjuje uključuje ona primanja koja su obezbeđena:
(a) putem formiranja zvaničnih planova i ostalih formalnih sporazuma između nekog entiteta i zaposlenih kao pojedinaca, grupa zaposlenih ili njihovih predstavnika;
(b) shodno zakonskim zahtevima ili putem granskih sporazuma kojima se od entiteta zahteva da doprinesu nacionalnim, državnim, granskim ili drugim planovima za više poslodavaca; ili
(c) na osnovu neformalne prakse koja prouzrokuje nastanak izvedenih obaveza. Neformalna praksa je uzrok nastanka izvedenih obaveza kada za entitet ne postoji druga realna alternativa osim da isplati primanja zaposlenima. Primer za nastanak izvedene obaveze je slučaj kada bi promena neformalne prakse datog entiteta nanela neprihvatljivu štetu njegovim odnosima sa zaposlenima.
4 Primanja zaposlenih uključuju:
(a) kratkoročna primanja zaposlenih, kao što su zarade, plate i doprinosi za socijalno osiguranje, plaćen godišnji odmor i plaćeno bolovanje, učešća u dobiti i premije (ako dospevaju za plaćanje u toku dvanaest meseci od kraja datog perioda) i nemonetarna primanja (kao što su medicinska nega, smeštaj, automobil i besplatna ili dotirana dobra ili usluge) za trenutno zaposlene;
(b) primanja po prestanku zaposlenja, kao što su penzije, ostala penzijska primanja, životno osiguranje i medicinska nega po prestanku zaposlenja;
(c) ostala dugoročna primanja zaposlenih koja obuhvataju odsustvo na osnovu dugog usluga ili studijsko odsustvo, jubilarna ili druga primanja na osnovu dugog usluga, primanja po osnovu dugoročne nesposobnosti za rad, ako ne dospevaju u potpunosti za plaćanje u toku dvanaest meseci nakon kraja datog perioda, učešća u dobiti, bonuse i odložene primanja;
(d) otpremnine.
Pošto svaka kategorija identifikovana pod stavkama od (a) do (e) ima različite karakteristike, ovaj standard postavlja posebne zahteve za svaku kategoriju.
5 Primanja zaposlenih obuhvataju primanja koja su obezbeđena bilo zaposlenima ili od njih zavisnim licima i mogu da se izvršiti isplatom (ili pružanjem dobara ili usluga) koja se vrši direktno zaposlenima, njihovim supružnicima, deci ili drugim od njih zavisnim licima, ili drugima - kao što su kompanije za osiguranje.
6 Zaposleni može da radi u nekom entitetu puno radno vreme, deo radnog vremena, za stalno, na povremenoj ili privremenoj osnovi. Za potrebe ovog standarda zaposlenima se smatraju i direktori i ostalo upravljačko osoblje.
Definicije
7 Sledeći izrazi se koriste u ovom standardu sa navedenim značenjima:
Primanja zaposlenih su svi oblici naknada koje daje entitet u razmenu za usluge zaposlenih.
Kratkoročna primanja zaposlenih su primanja zaposlenih (osim otpremnina) koja dospevaju u potpunosti u roku od dvanaest meseci nakon završetka perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge.
Primanja po prestanku zaposlenja su primanja zaposlenih (osim otpremnina) koja treba isplatiti po prestanku zaposlenja.
Planovi primanja po prestanku zaposlenja su, formalni ili neformalni aranžmani prema kojima neki entitet obezbeđuje primanja za jednog ili više zaposlenih po prestanku zaposlenja.
Planovi definisanih doprinosa su planovi primanja po prestanku zaposlenja po kojima entitet plaća fiksne doprinose zasebnom entitetu (fondu) pri čemu neće imati zakonsku niti izvedenu obavezu plaćanja daljih doprinosa ukoliko taj fond nema dovoljno sredstava za isplatu svih primanja zaposlenih koja se odnose na njihov rad u tekućem i prethodnim periodima.
Planovi definisanih primanja su planovi primanja po prestanku zaposlenja sem planova definisanih doprinosa.
Planovi za više poslodavaca su planovi definisanih doprinosa (koji nisu državni planovi) ili planovi definisanih primanja (koji nisu državni planovi) kojim se:
(a) udružuju sredstva različitih entiteta koji nisu pod zajedničkom kontrolom; i
(b) koriste ta sredstva radi davanja primanja zaposlenima iz više od jednog entiteta tako što su nivoi doprinosa i primanja određeni bez obzira na to koji entitet zapošljava zaposlene o kojima je reč.
Ostala dugoročna primanja zaposlenih su primanja zaposlenih (osim primanja po prestanku zaposlenja, otpremnina) koja u potpunosti ne dospevaju za isplatu u periodu od dvanaest meseci nakon kraja perioda u kojem su zaposleni vršili usluge u vezi s tim.
Otpremnine su primanja zaposlenih koja se isplaćuju kao rezultat bilo:
(a) odluke entiteta da prekine rad nekog zaposlenog pre uobičajenog datuma penzionisanja; ili
(b) odluke zaposlenog da dobrovoljno prihvati da je višak, u zamenu za ta primanja.
Stečena primanja zaposlenih su primanja zaposlenih koja ne zavise od budućeg zaposlenja.
Sadašnja vrednost obaveze za definisana primanja je sadašnja vrednost, bez oduzimanja bilo kog sredstva plana, očekivanih budućih plaćanja neophodnih za izmirenje obaveze nastale po osnovu rada zaposlenog u tekućem i prethodnim periodima.
Trošak tekuće usluge predstavlja povećanje sadašnje vrednosti utvrđene obaveze za primanja po osnovu rada zaposlenog u tekućem periodu.
Trošak kamate je uvećanje sadašnje vrednosti obaveze za definisana primanja tokom perioda koje nastaje stoga što su ta primanja za jedan period bliže izmirenju.
Sredstva plana obuhvataju:
(a) sredstva koja se drže u dugoročnom fondu za primanja zaposlenih; i
(b) polise osiguranja koje se tiču istih
Sredstva koja se čuvaju u fondu za dugoročna primanja zaposlenih su sredstva (osim neprenosivih finansijskih instrumenata izdatih od strane izveštajnog entiteta)koja:
(a) drži entitet (fond) koji je pravno nezavisan od izveštajnog entiteta i postoji isključivo radi plaćanja ili finansiranja primanja zaposlenih i
(b) dostupna su radi upotrebe isključivo za isplatu ili finansiranje primanja zaposlenih, nisu dostupna poveriocima izveštajnog entiteta (čak i u slučaju stečaja) i ne mogu se vratiti izveštajnom entitetu sem ukoliko su:
(i) preostala sredstva fonda dovoljna da zadovolje sve povezane obaveze u vezi sa primanjima zaposlenih na osnovu plana ili za taj izveštajni entitet ili su
(ii) ta sredstva vraćena izveštajnom entitetu radi nadoknade već isplaćenih primanja zaposlenih.
Kvalifikovana polisa osiguranja je polisa osiguranja koju je izdao osiguravatelj koji nije povezana strana (shodno definiciji iz MRS 24) izveštajnog entiteta ako prihodi od te polise:
(a) mogu da budu upotrebljeni za plaćanje ili finansiranje primanja zaposlenih prema definisanom planu primanja;
(b) nisu dostupni poveriocima izveštajnog entiteta (čak ni u slučaju bankrota) i ne mogu biti isplaćeni izveštajnom entitetu osim ukoliko:
(i) ti prihodi predstavljaju višak sredstava koja nisu neophodna da bi tom polisom zadovoljile sve povezane obaveze po osnovu primanja zaposlenih; ili
(ii) su ti prihodi vraćeni izveštajnom entitetu radi nadoknađivanja već isplaćenih primanja zaposlenih.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Prinos na sredstva plana čine kamate, dividende i ostali prihodi izvedeni iz sredstava plana zajedno sa realizovanim i nerealizovanim dobicima ili gubicima od sredstava plana, umanjene za bilo kakav trošak upravljanja planom i za bilo koju obavezu za porez nastalu po osnovu samog plana.
Aktuarski gubici i dobici se sastoje od:
(a) iskustvena prilagođavanja (efekat razlike između prethodnih aktaurskih pretpostavki i onoga što se stvarno dogodilo), i
(b) efekat promena aktuarskih pretpostavki.
Trošak prošlih usluga je uvećanje sadašnje vrednosti definisanih obaveza za primanja zaposlenih na osnovu rada/usluga iz prethodnih perioda koje nastaje u tekućem periodu, usled uvođenja ili promene primanja po prestanku zaposlenja ili drugih dugoročnih primanja zaposlenih. Troškovi prošlih usluga mogu da budu pozitivni (tamo gde su primanja uvedena ili poboljšana) ili negativni (tamo gde su postojeća primanja umanjena).
Kratkoročna primanja zaposlenih
8 Kratkoročna primanja zaposlenih uključuju stavke kao što su:
(a) plate, zarade i doprinosi za socijalno osiguranje;
(b) kratkoročna plaćena odsustva (kao što je plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanje) tamo gde se očekuje da će se ta odsustva dogoditi u toku dvanaest meseci nakon kraja perioda u kom je taj zaposleni pružio povezane usluge;
(c) učešća u dobiti i premije koji dospevaju za plaćanje u toku dvanaest meseci nakon kraja perioda u kom zaposleni pružaju povezane usluge i
(d) nemonetarne primanja (kao što su medicinska nega, smeštaj, auto i besplatna ili dotirana roba ili usluge) za trenutno zaposlene.
9 Računovodstvo kratkoročnih primanja zaposlenih je uglavnom pravolinijsko, jer se nikakve aktuarske pretpostavke ne zahtevaju za merenje obaveze ili troška, i nema mogućnosti za nastanak bilo kakvog aktuarskog dobitka ili gubitka. Štaviše, kratkoročne obaveze za primanja zaposlenih odmeravaju se po nediskontovanoj osnovi.
Priznavanje i odmeravanje
Sva kratkoročna primanja zaposlenih
10 Kada je neki zaposleni izvršio uslugu u nekom entitetu tokom izvesnog računovodstvenog perioda, taj entitet treba da prizna nediskontovani iznos kratkoročnih primanja zaposlenog za koji se očekuje da će biti isplaćen u zamenu za tu uslugu:
(a) kao obavezu (obračunati rashod), nakon umanjenja za bilo kakav već isplaćeni iznosa. Ako taj iznos, koji je već isplaćen, prevazilazi nediskontovani iznos primanja entitet treba da prizna taj višak kao sredstvo (unapred plaćeni rashod), i to do iznosa do koga će ta unapred izvršena isplata dovesti do, na primer - umanjenja budućih isplata, ili povraćaja novca; i
(b) kao rashod, osim ako neki drugi standard ne zahteva ili dozvoljava uključenje tih primanja u troškove nekog sredstva (vidi na primer MRS 2 - Zalihe i MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema).
Paragrafi 11, 14 i 17 objašnjavaju kako neki entitet treba da primeni ove zahteve na kratkoročna primanja zaposlenih u obliku plaćenih odsustava, učešća u dobiti i bonus planova.
Kratkoročna plaćena odsustva
11 Entitet treba da prizna očekivani trošak kratkoročnih primanja zaposlenih u obliku plaćenih odsustava, shodno paragrafu 10 na sledeći način:
(a) u slučaju kumuliranja plaćenih odsustava, onda kada zaposleni pružaju usluge koje uvećavaju njihovo pravo na buduća plaćena odsustva i
(b) u slučaju nekumuliranih plaćenih odsustava, onda kada se to odsustvo dogodi.
12 Entitet može da izvrši nadoknadu zaposlenima za odsustvo povodom različitih razloga, uključujući odmor, bolest i kratkoročnu nesposobnost za rad, porodiljsko i roditeljsko odsustvo, odsustvo zbog svedočenja na sudu i odsustvo zbog služenja vojnog roka. Pravo na plaćena odsustva može biti:
(a) kumulativno i
(b) nekumulativno.
13 Kumulativna plaćena odsustva su ona koja se prenose i mogu da budu iskorišćena u budućim periodima ukoliko pravo u tekućem periodu nije iskorišćeno u potpunosti. Kumulativna plaćena odsustva mogu biti ili stečena (drugim rečima, zaposleni imaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišćeno odsustvo pri odlasku iz tog entiteta) ili nestečena (kada zaposleni nemaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišćeno odsustvo pri odlasku). Obaveza nastaje tokom pružanja usluga od strane zaposlenih na osnovu kojih se uvećava njihovo pravo na buduća plaćena odsustva. Ta obaveza postoji i priznaje se čak i kada ta plaćena odsustva nisu stečena, mada mogućnost da zaposleni mogu da napuste entitet pre nego što iskoriste kumulirana nestečena prava utiče na odmeravanje date obaveze.
14 Entitet treba da vrednuje očekivani trošak kumuliranih plaćenih odsustava kao dodatni iznos koji očekuje da će platiti kao posledicu neiskorišćenih prava koja su se kumulirala na datum Bilansa stanja.
15 Metod naveden u prethodnom paragrafu odmerava obavezu u iznosu dodatnih plaćanja za koja se očekuje da će nastati isključivo na osnovu činjenice da se primanja kumuliraju. U mnogim slučajevima entitet nema potrebu da sačini detaljne proračune da bi procenio da tu ne postoji značajna obaveza za neiskorišćena plaćena odsustva. Na primer, obaveza u vezi sa bolovanjem će verovatno biti značajna, jedino ako postoji formalno ili neformalno shvatanje da se neiskorišćeno bolovanje može upotrebiti kao plaćeno odsustvo.
Primer koji ilustruje paragrafe 14 i 15
Entitet ima 100 zaposlenih od kojih svaki ima pravo na pet radnih dana plaćenog odsustva zbog bolesti tokom svake godine. Neiskorišćeno pravo na odsustvo zbog bolesti može se preneti unapred za jednu kalendarsku godinu. To odsustvo zbog bolesti se prvo izuzima iz prava za tekuću godinu a zatim i iz bilo kakvog salda prenetog iz prethodne godine (na LIFO osnovi). Na dan 31.12.20Dž1., prosečno neiskorišćeno pravo je dva dana po zaposlenom. Entitet očekuje, na osnovu prethodnog iskustva za koje očekuje da će se nastaviti, da će 92 zaposlena iskoristiti ne više od pet dana plaćenog odsustva zbog bolesti tokom 20Dž2, a da će preostalih 8 zaposlenih iskoristiti u proseku šest i po dana svaki.
Entitet očekuje da će platiti dodatnih 12 dana bolovanja kao rezultat neiskorišćenih prava koja su se kumulirala 31. decembra 20Dž1. (po jedan i po dan za svakog od 8 zaposlenih). Stoga entitet priznaje obavezu jednaku plaćanjima za 12 dana plaćenog odsustva zbog bolesti.
16 Neakumulirana plaćena odsustva se ne prenose unapred: ona ističu ako se pravo iz tekućeg perioda ne iskoristi u potpunosti i ne daju pravo zaposlenima na novčanu isplatu za neiskorišćeno pravo pri odlasku iz tog entiteta. Ovo je uobičajeni slučaj kod bolovanja (zbog toga što neiskorišćeno prethodno pravo ne uvećava buduće pravo), materinskog ili roditeljskog odsustva i plaćenih odsustava zbog svedočenja na sudu ili služenja vojske. Entitet ne priznaje nikakvu obavezu niti rashod do vremena nastanka odsustva, jer usluge zaposlenog ne uvećavaju iznos primanja.
Učešća u dobiti i bonus planovi
17 Entitet treba da prizna očekivani trošak učešća u dobiti i isplata bonusa, shodno paragrafu 10, kada i samo kada:
(a) taj entitet ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu da izvrši takve isplate kao rezultat prošlih događaja i
(b) se može sačiniti pouzdana procena takve obaveze.
Sadašnja obaveza postoji, kada i samo kada taj entitet nema realnu alternativu osim da izvrši data plaćanja.
18 Prema nekim planovima za raspodelu dobiti zaposleni dobijaju učešće u dobiti samo ako ostaju u entitetu određeni vremenski period. Takvi planovi stvaraju izvedenu obavezu, kako zaposleni pružaju usluge tako se uvećava iznos koji treba da bude plaćen ako ostanu u radnom odnosu do kraja navedenog perioda. Odmeravanje takvih izvedenih obaveza odražava mogućnost da neki zaposleni odu bez primanja isplata učešća u dobiti.
Primer koji ilustruje paragraf 18
Plan učešća u dobiti zahteva od nekog entiteta da isplati određeni deo svoje dobiti za datu godinu zaposlenima koji su pružali usluge tokom te godine. Ako nijedan zaposleni ne ode tokom godine ukupne isplate po osnovu učešća u dobiti za tu godinu će iznositi 3% dobiti. Entitet procenjuje da će promene u strukturi umanjiti te isplate na 2,5% dobiti.
Entitet priznaje obavezu i rashod od 2,5% dobiti.
19 Entitet ne mora imati zakonsku obavezu da bi isplatilo bonus. Bez obzira na to, u nekim slučajevima entitet praktikuje isplate bonusa. U takvim slučajevima, entitete ima izvedenu obavezu zbog toga što nema realnu alternativu osim isplate date bonuse. Merenje izvedene obaveze odslikava mogućnost da neki od zaposlenih mogu otići bez primanja premije.
20 Entitet može da sačini pouzdanu procenu svojih zakonskih ili izvedenih obaveza po osnovu učešća u dobiti ili bonusa, kada i samo kada:
(a) formalni uslovi datog plana sadrže formulu za određivanje iznosa primanja;
(b) entitet određuje iznose koji će biti isplaćeni pre nego što se finansijski izveštaji odobre za objavljivanje ili
(c) prethodna praksa pruža jasni dokaz o iznosima izvedenih obaveza datog entiteta.
21 Obaveza po osnovu planova za učešće u dobiti i bonusa nastaje iz rada zaposlenog a ne iz transakcije sa vlasnicima datog entiteta. Stoga neki entitet priznaje trošak za planove učešća u dobiti i bonusa ne kao raspodelu dobiti već kao rashod.
22 Ako isplate učešća u dobiti i bonusa premija ne dospevaju u potpunosti tokom dvanaest meseci nakon kraja perioda u kome su zaposleni pružili date usluge, ta plaćanja čine ostala dugoročna primanja zaposlenih (vidi paragrafe 126-131).
Obelodanjivanje
23 Iako ovaj standard ne zahteva specifična obelodanjivanja o kratkoročnim primanjima zaposlenih, ostali Međunarodni računovodstveni standardi mogu da zahtevaju ta obelodanjivanja. Na primer, MRS 24, zahteva obelodanjivanja o primanjima zaposlenih na ključnim upravljačkim mestima. MRS 1 - Prezentacija finansijskih izveštaja, zahteva obelodanjivanje rashoda po osnovu primanja zaposlenih.
Primanja po prestanku zaposlenja: razlika između planova definisanih doprinosa i planova definisanih primanja
24 Primanja po prestanku zaposlenja uključuju na primer:
(a) penzijska primanja, kao što su penzije i
(b) ostala primanja po prestanku zaposlenja, kao što su životno osiguranje po prestanku zaposlenja i medicinska nega po prestanku zaposlenja.
Aranžmani putem kojih entitet pruža primanja po prestanku zaposlenja su planovi primanja po prestanku zaposlenja. Entitet primenjuje ovaj standard na sve takve aranžmane, bez obzira na to da li oni uključuju ili ne osnivanje zasebnog entiteta koji će primati doprinosa i isplaćivati primanja.
25 Planovi primanja po prestanku zaposlenja se klasifikuju ili kao planovi definisanih doprinosa ili kao planovi definisanih primanja, u zavisnosti od ekonomske suštine datog plana koja se izvodi iz njegovih primarnih termina i uslova. Prema planu definisanih doprinosa:
(a) zakonska ili izvedena obaveza datog entiteta je ograničena do iznosa koji on pristaje da priloži u dati fond. Prema tome iznos primanja koji zaposleni dobija po prestanku zaposlenja, određen je iznosom doprinosa koji je entitet uplatio (a možda i zaposleni) u plan primanja po prestanku zaposlenja ili nekoj osiguravajućoj kompaniji - zajedno sa prinosima od ulaganja koji nastaje od tih doprinosa i
(b) kao posledica toga, aktuarski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizik ulaganja (da će uložena sredstva biti nedovoljna da zadovolje očekivana primanja) padaju na teret zaposlenog.
26 Primeri slučajeva gde obaveza nekog entiteta nije ograničena do iznosa koji ono pristaje da priloži (kontribuira) u taj fond su oni slučajevi kada taj entitet ima zakonsku ili izvedenu obavezu po osnovu:
(a) formule plana primanja koja nije vezana isključivo za iznos doprinosa;
(b) garancije, bilo indirektno kroz plan ili direktno putem određenog prinosa na doprinose; ili
(c) onih neformalnih praksi po osnovu koji nastaje izvedena obaveza. Na primer, izvedena obaveza može nastati tamo gde neki entitet neguje praksu rastućih primanja za bivše zaposlene radi održavanja koraka sa inflacijom čak iako nema zakonsku obavezu da tako čini.
27 Prema planu definisanih primanja:
(a) obaveza entiteta je da obezbedi dogovorena primanja za sadašnje i bivše zaposlene; i
(b) aktuarski rizik (da će primanja koštati više nego što se očekuje) i rizik ulaganja suštinski pada na teret tog entiteta. Ako su aktuarska ili ulagačka ostvarenja lošija od očekivanih, obaveza entiteta može biti uvećana.
28 Paragrafi od 29 do 42, koji slede, objašnjavaju razliku između planova definisanih doprinosa i planova definisanih primanja u kontekstu planova za više poslodavaca, državnih planova i osiguranih primanja.
Planovi za više poslodavaca
29 Entitet treba da klasifikuje plan za više poslodavaca kao plan definisanih doprinosa ili plan definisanih primanja, zavisno od uslova datog plana (uključujući bilo kakvu izvedenu obavezu koja seže dalje od formalnih uslova). Tamo gde je plan za više poslodavaca plan definisanih primanja, entitet treba da:
(a) obračuna svoj proporcionalni udeo u obavezama za definisana primanja, sredstvima plana i troškovima vezanim za taj plan na isti način kao i za bilo koji drugi plan definisanih primanja; i
(b) obelodani informaciju zahtevanu paragrafom 120A.
30 Kada nisu dostupne dovoljne informacije za korišćenje računovodstva definisanih primanja za plan za više poslodavaca, a koji je plan definisanih primanja, entitet treba da:
(a) obračuna taj plan shodno paragrafima 44-46, kao da je to plan definisanih doprinosa;
(b) obelodani:
(i) činjenicu da je taj plan plan definisanih primanja; i
(ii) razlog zbog kog nisu dostupne dovoljne informacije koje bi entitetu omogućile da obračuna taj plan kao plan definisanih primanja; i
(c) ukoliko suficit ili deficit unutar tog plana mogu uticati na iznos budućih doprinosa, da dodatno obelodani:
(i) bilo koju dostupnu informaciju o suficitu ili deficitu;
(ii) osnovu koja je korišćena za određivanje tog suficita ili deficita i
(iii) implikacije, ako postoje, za taj entitet.
31 Jedan primer plana definisanih primanja za više poslodavaca je onaj gde:
(a) se taj plan finansira na osnovu plaćanja tokom izvršenja: doprinosi se utvrđuju na nivou za koji se očekuje da će biti dovoljan za plaćanje primanja koja dospevaju u istom periodu; i buduća primanja zarađena tokom tekućeg perioda će biti isplaćena iz budućih doprinosa; i
(b) su primanja zaposlenih određena na osnovu dužine njihovog usluga, a entiteti koji učestvuju nemaju realnih načina za povlačenje iz tog plana bez plaćanja doprinosa za primanja koja su zaposleni zaradili do datuma povlačenja. Takav plan stvara aktuarski rizik za dati entitet: ako je konačni trošak primanja koja su već zarađena na datum Bilansa stanja veći od očekivanja, entitet će morati ili da uveća svoje doprinose ili da ubedi zaposlene da prihvate smanjenja primanja. Prema tome, takav plan je plan definisanih primanja.
32 Tamo gde su dostupne dovoljne informacije o planu više poslodavaca, koji je plan definisanih primanja, entitet obračunava svoj proporcionalni udeo u obavezama za definisana primanja, sredstvima plana i troškovima za primanja po prestanku zaposlenja vezanim za taj plan na isti način kao i za bilo koji drugi plan definisanih primanja. Međutim, u nekim slučajevima entitet možda neće biti sposobno da identifikuje svoj udeo u realnom finansijskom položaju i preformansom datog plana sa zadovoljavajućom pouzdanošću za računovodstvene svrhe. Ovo se može dogoditi kada:
(a) entitet nema pristup informacijama o planu koje zadovoljavaju zahteve ovog standarda; ili
(b) taj plan izlaže participirajuće entitete aktuarskom riziku povezanom sa sadašnjim i bivšim zaposlenima drugih entiteta, što dovodi do toga da ne postoji dosledna i pouzdana osnova za alociranje obaveza, sredstava plana i troškova pojedinačnih entiteta koja učestvuju u tom planu.
U takvim slučajevima entitet obračunava taj plan kao da je to plan definisanih doprinosa i obelodanjuje dopunske informacije zahtevane paragrafom 30.
32A Moguće je postojanje ugovornog sporazuma između plana više poslodavaca i njegovih učesnika, kojim se određuje kako će se suficit u planu deliti učesnicima (ili finansirani deficit). Učesnik u planu više poslodavaca sa ugovorom koji obračunava plan kao plan definisanih doprinosa u skladu sa paragrafom 30 treba da prizna sredstvo ili obavezu koja proizilazi iz ugovornog sporazuma i rezultirajući prihod ili rashod u bilansu uspeha.
Primer koji ilustruje paragraf 32A
Entitet učestvuje u planu definisanih primanja za više poslodavaca koji ne priprema vrednovanje plana na osnovu MRS 19. Zbog toga on obračunava plan kao plan definisanih doprinosa. Vrednovanje finansiranja koje ne uzima u obzir MRS 19 iskazuje u planu deficit od 100 miliona. Ovaj plan je putem ugovora sa poslodavcima participirajućim u planu dogovorio raspored doprinosa koji će eliminisati ovaj deficit tokom narednih pet godina. Ukupni doprinosi entiteta na osnovu ugovora su 8 miliona.
Entitet priznaje obavezu za doprinose koji su korigovani za vremensku vrednost novca i jednak rashod u bilansu uspeha
32B MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, zahteva od entitet da prizna ili obelodani informacije o određenim potencijalnim obavezama. U kontekstu plana za više poslodavaca, potencijalna obaveza može nastati iz, na primer:
(a) aktuarskih gubitaka povezanih sa ostalim participirajućim entitetima, zbog toga što svaki entitet koje učestvuje u planu za više poslodavaca učestvuje aktuarskim rizicima svih ostalih participirajućih entiteta; ili
(b) bilo kakve odgovornosti prema uslovima plana za finansiranje bilo kakvih nedostataka tog plana, ukoliko ostali entiteti prestanu da učestvuju.
33 Planovi za više poslodavaca se razlikuju od planova grupnog upravljanja. Plan grupnog upravljanja je samo skup planova pojedinačnih poslodavaca kombinovanih radi omogućavanja poslodavcima da udruže svoja sredstva za investicione svrhe i smanje administrativne i troškove upravljanja ulaganjem, ali su potraživanja različitih poslodavaca razdvojena radi isključive koristi njihovih sopstvenih zaposlenih. Planovi grupnog upravljanja ne postavljaju nikakve posebne računovodstvene probleme, jer su informacije lako dostupne za njihov tretman na isti način kao i bilo koji drugi plan pojedinačnog poslodavca i zbog toga što ovakvi planovi ne izlažu participirajuće entitete aktuarskim rizicima povezanim sa sadašnjim i bivšim zaposlenima u drugim entitetima. Definicije iz ovog standarda zahtevaju od entiteta da klasifikuje plan grupnog upravljanja kao plan definisanih doprinosa ili plan definisanih primanja u skladu sa uslovima datog plana (uključujući bilo kakvu izvedenu obavezu koja seže dalje od formalnih uslova).
Planovi definisanih primanja koji dele rizik između različitih entiteta pod zajedničkom kontrolom
34 Planovi definisanih primanja koji dele rizik između različitih entiteta pod zajedničkom kontrolom, na primer matične kompanije i njenih zavisnih entiteta, nisu planovi za više poslodavaca.
34A Entitet koji učestvuje u takvom planu treba da pribavi informacije o planu u celini odmerenom u skladu sa MRS 19 a osnovu pretpostavki koje se primenjuju na plan u celini. Ako postoji ugovorni sporazum ili zvanična politika da se troškovi neto definisanih primanja u skladu sa MRS 19, za plan kao celinu zaračunavaju pojedinačnim grupama entiteta, entitet, u svojim zasebnim ili individualnim finansijskim izveštajima, priznaje trošak neto definisanih primanja koji je tako zaračunat. Ako ne postoji takav ugovor ili politika, trošak neto definisanih primanja treba da bude priznat u zasebnim i individualnim finansijskim izveštajima grupe entiteta koja zakonski za plan sponzoriše poslodavca. Ostale grupe entiteta treba da priznaju, u svojim zasebnim ili individualnim finansijskim izveštajima, trošak jednak njihovom doprinosom koji treba da se plati za određeni period.
34B Učešće u takvom planu je transakcija u povezanom stranom za svaki individualni entitet grupu. Prema tome, entitet treba da u svojim zasebnim ili individualnim finansijskim izveštajima obelodani sledeće:
(a) Ugovorni sporazum ili zvaničnu politiku za zaračunavanje troška neto definisanih primanja ili činjenicu da ne postoji takva politika.
(b) politiku za određivanje doprinosa koji entitet treba da plati.
(c) entitet obračunava alokaciju troška neto definisanih primanja u skladu sa paragrafom 34A - sve informacije o planu kao celini u skladu sa paragrafima 120-121.
(d) ako entitet obračunava doprinos koji treba da plati za period u skladu sa paragrafom 34A, informacije o planu kao celini kao što se to zahteva paragrafima 120A(b)-(e), (j), (n), (o), (lj) i 121. Ostala obelodanjivanja koje zahteva paragraf 120A se ne primenjuju.
35 Brisan
Državni planovi
36 Entitet treba da obračuna državni plan na isti način kao i plan za više poslodavaca (vidi paragrafe 29 i 30).
37 Planovi primanja zaposlenih su ustanovljeni zakonom radi obuhvatanja svih entiteta (ili svih entiteta posebne kategorije, na primer iz određene privredne grane) i njih sprovodi nacionalna ili lokalna vlast ili drugo telo (na primer nezavisna agencija posebno osnovana za tu svrhu) koje nije pod kontrolom niti uticajem izveštajnog entiteta. Neki planovi, utvrđeni od strane entiteta, pružaju i obavezna primanja koja zamenjuju primanja koja bi inače bila obuhvaćena državnim planom i dopunska dobrovoljna primanja. Takvi planovi nisu državni planovi.
38 Državni planovi se po svojoj prirodi karakterišu kao planovi definisanih primanja ili definisanih doprinosa, na osnovu obaveza datog entiteta prema tom planu. Mnogi državni planovi su finansirani na osnovu plaćanja tokom izvršenja: doprinosi su određeni na nivou za koji se očekuje da će biti dovoljan za isplatu zahtevanih primanja koja dospevaju u istom periodu; buduće primanja zarađene tokom tekućeg perioda će biti isplaćene iz budućih doprinosa. Bez obzira na to, u većini državnih planova, entitet nema zakonsku ili izvedenu obavezu da plati ta primanja: njegova jedina obaveza je da plati date doprinose kako oni dospevaju, a ako entitet prestane da zapošljava učesnike državnog plana neće imati obavezu da isplati primanja zarađene od strane sopstvenih zaposlenih tokom prethodnih godina. Iz ovog razloga su državni planovi obično planovi definisanih doprinosa. Međutim, u retkim slučajevima kada je državni plan - plan definisanih primanja, entitet primenjuje postupak propisan paragrafima 29 i 30.
Osigurana primanja
39 Entitet može da plati premije osiguranja da bi finansiralo plan primanja po prestanku zaposlenja. Entitet treba da tretira takav plan kao plan definisanih doprinosa, osim ako će taj entitet imati (bilo direktno ili indirektno na osnovu tog plana) zakonsku ili izvedenu obavezu da:
(a) bilo da direktno isplati primanja zaposlenih kada dospeju za isplatu ili
(b) Da plati dalje iznose ako osiguravač ne isplati sva buduća primanja zaposlenih vezana za usluge zaposlenih u tekućem i ranijim periodima.
Ako taj entitet zadrži takvu zakonsku ili izvedenu obavezu, trebalo bi da tretira dati plan kao plan definisanih primanja.
40 Primanja osigurana putem ugovora o osiguranju ne moraju imati direktnu ili automatsku vezu sa obavezom entiteta za primanja zaposlenih. Planovi primanja po prestanku zaposlenja koji uključuju ugovore o osiguranju podležu istom razlikovanju između računovodstva i finansiranja iz fonda kao i ostali planovi finansirani iz fonda.
41 Tamo gde neki entitet finansira obaveze po osnovu primanja po prestanku zaposlenja putem doprinosa u polisu osiguranja po kojoj taj entitet (bilo direktno, indirektno putem tog plana, putem mehanizma za namirenje budućih premija ili putem odnosa povezanih strana sa osiguravačem) zadržava zakonsku ili izvedenu obavezu, plaćanje premija ne predstavlja aranžman definisanih doprinosa. Sledi da taj entitet:
(a) obračunava kvalifikovanu polisu osiguranja kao sredstvo plana (vidi paragraf 7) i
(b) priznaje ostale polise osiguranja kao prava na povraćaj (ako te polise zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 104A).
42 Tamo gde je neka polisa osiguranja na ime određenog učesnika u planu ili grupe učesnika u planu, i entitet nema nikakvu zakonsku ili izvedenu obavezu da pokrije bilo kakav gubitak u vezi sa polisom, taj entitet nema obavezu da zaposlenima isplati primanja, i osiguravač jedini ima odgovornost za isplatu tih primanja. Isplata fiksnih premija prema takvim ugovorima je u suštini, namirenje obaveza za primanja zaposlenih, pre nego ulaganje radi zadovoljenja tih obaveza. Posledično, entitet više nema ni sredstvo ni obavezu prema tome entitet tretira takva plaćanja kao doprinose u plan definisanih doprinosa.
Primanja po prestanku zaposlenja: planovi definisanih doprinosa
43 Računovodstvo za planove definisanih doprinosa je pravolinijsko jer je obaveza izveštajnog entiteta za svaki period određena iznosima koje treba uložiti za taj period. Shodno tome, ne zahtevaju se nikakve aktuarske pretpostavke za merenje obaveza ili rashoda i ne postoji mogućnost ostvarenja bilo kakvog aktuarskog dobitka ili gubitka. Štaviše, te obaveze se mere po nediskontovanoj osnovi, osim kada ne dospevaju u potpunosti unutar perioda od dvanaest meseci nakon kraja perioda u kome zaposleni vrše povezane usluge.
Priznavanje i odmeravanje
44 Kada je neki zaposleni izvršio usluge u nekom entitetu tokom izvesnog perioda, taj entitet treba da prizna doprinose plative prema planu definisanih doprinosa, u zamenu za te usluge:
(a) kao obavezu (obračunate rashode), po odbijanju bilo kakvih već plaćenih doprinosa. Ako već plaćeni doprinos prevazilazi doprinos koji dospeva za usluge izvršene pre datuma bilansa stanja, entitet treba da prizna taj višak kao sredstvo (unapred plaćeni trošak), do iznosa u kome će ta pretplata dovesti do na primer, smanjenja budućih isplata ili povraćaja novca i
(b) kao rashod, sem ako neki drugi Međunarodni računovodstveni standard ne zahteva ili dozvoljava uključenje tih doprinosa u troškove nekog sredstva (vidi, na primer MRS 2 - Zalihe, i MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema).
45 Kada doprinosi u plan definisanih doprinosa ne dospevaju u celini u periodu od dvanaest meseci nakon kraja perioda u kom su zaposleni izvršili povezane usluge, treba da budu diskontovana korišćenjem diskontne stope određene u paragrafu 78.
Obelodanjivanje
46 Entitet treba da obelodani iznos priznat kao rashod za planove definisanih doprinosa.
47 Tamo gde to zahteva MRS 24, entitet obelodanjuje informacije o doprinosima za planove definisanih doprinosa za ključno upravljačko osoblje.
Primanja po prestanku zaposlenja: planovi definisanih primanja
48 Računovodstvo za planove definisanih primanja je složeno jer se zahtevaju aktuarske pretpostavke za odmeravanje obaveza i rashoda i ovde postoji mogućnost ostvarenja aktuarskih gubitaka i dobitaka. Štaviše, obaveze se mere po diskontovanoj osnovi zbog toga što mogu da budu izmirene mnogo godina nakon što su zaposleni izvršili povezane usluge.
Priznavanje i odmeravanje
49 Planovi definisanih primanja mogu da budu bez obezbeđenih sredstava, ili u potpunosti ili delimično sa obezbeđenim sredstvima iz doprinosa nekog entiteta, a ponekad i od strane njegovih zaposlenih preko izvesnog entiteta ili fonda koji je zakonski odvojen od izveštajnog entiteta koji isplaćuje primanja zaposlenih. Isplata obezbeđenih sredstava za primanja kada dospeju za naplatu ne zavisi samo od finansijskog položaja i investicionih performansi fonda, već i od sposobnosti (i volje) nekog entiteta da nadoknadi sva nedostajuća sredstva datog fonda. Stoga entitet u suštini odgovara za sve aktuarske rizike i rizike ulaganja u vezi sa datim planom. Shodno tome, priznati rashod za plan definisanih primanja nije nužno jednak iznosu doprinosa koji u tom periodu dospevaju.
50 Računovodstvo za planove definisanih primanja od strane nekog entiteta uključuje sledeće korake:
(a) korišćenje aktuarskih tehnika radi dobijanja pouzdanih procena iznosa primanja koja su zaposleni zaradili u zamenu za svoje usluge u tekućem i prethodnim periodima. Ovo zahteva od entiteta da odredi koliko primanja se može pripisati tekućem i prethodnim periodima (vidi paragrafe 67-71) i da sačini procene (aktuarske pretpostavke) o demografskim varijablama (kao što su fluktuacija i smrtnost zaposlenih) i finansijskim varijablama (kao što su buduća povećanja plata i medicinskih troškova) koje će uticati na troškove datih primanja (vidi paragrafe 72-91);
(b) diskontovanje tih primanja korišćenjem metoda kreditiranja projektovane jedinice rasta obima, radi utvrđivanja sadašnje vrednosti obaveza za definisana primanja i troškove tekućih usluga (vidi paragrafe 64-66);
(c) određivanje fer vrednosti svih sredstava plana (vidi paragrafe 102-104);
(d) određivanje ukupnog iznosa aktuarskih dobitaka i gubitaka i iznos onih aktuarskih dobitaka i gubitaka koje treba priznati (vidi paragrafe 92-95);
(e) kada se plan uvodi ili menja, određivanje proisteklih troškova prošlih usluga (vidi paragrafe 96-101); i
(f) kada je taj plan ukinut ili izmiren, određivanje proisteklog dobitka ili gubitka (vidi paragrafe 109-115).
Kada neki entitet ima više od jednog plana definisanih primanja, taj entitet primenjuje procedure za svaki materijalno značajan plan posebno.
51 U nekim slučajevima, procene, proseci i obračunske prečice mogu pružiti pouzdanu aproksimaciju detaljnih obračuna ilustrovanih u ovom standardu.
Računovodstveno obuhvatanje izvedene obaveze
52 Entitet treba da obračuna ne samo svoju zakonsku obavezu prema formalnim uslovima plana definisanih primanja, već i sve izvedene obaveze koje nastaju iz neformalne prakse datog entiteta. Neformalne prakse prouzrokuju nastanak izvedenih obaveza, tamo gde entitet nema realnu alternativu osim da zaposlenom isplati ta primanja. Primer izvedene obaveze je kada bi promena neformalne prakse datog entiteta uzrokovala neprihvatljivu štetu u njegovom odnosu sa zaposlenima.
53 Formalni uslovi plana definisanih primanja mogu dozvoljavati nekom entitetu da okonča svoje obaveze po osnovu plana. Bez obzira na to, obično je teško da neki entitet otkaže neki plan ukoliko želi da zadrži zaposlene. Stoga, u odsustvu dokaza za suprotno, računovodstveno obuhvatanje primanja po prestanku zaposlenja pretpostavlja da će neki entitet koji sada obećava takva primanja, nastaviti da to čini tokom preostalog radnog veka svojih zaposlenih.
Bilans stanja
54 Iznos priznat kao obaveza za definisano primanje, treba da bude neto suma sledećih iznosa:
(a) sadašnja vrednost obaveze za definisano primanje na datum bilansa stanja (vidi paragraf 64);
(b) plus svaki aktuarski dobitak (minus svaki aktuarski gubitak) koji nisu priznati zbog postupka datog u paragrafima 92-93;
(c) minus svaki trošak prošlih usluga koji još nije priznat (vidi paragraf 96);
(d) minus fer vrednost sredstava plana na datum bilansa stanja (ako postoje) iz kojih će te obaveze biti direktno izmirene (vidi paragrafe 102-104).
55 Sadašnja vrednost obaveza za definisano primanje je bruto obaveza pre oduzimanja fer vrednosti svih sredstava plana.
56 Entitet treba da odredi sadašnju vrednost obaveza za definisano primanje i fer vrednost svih sredstava plana sa dovoljnom regularnošću, tako da se iznosi priznati u finansijskim izveštajima ne razlikuju materijalno od iznosa koji bi bili određeni na datum bilansa stanja.
57 Ovaj standard podstiče, ali ne zahteva od entiteta da uključi kvalifikovanog aktuara u merenje svih materijalnih obaveza za primanja po prestanku zaposlenja. Iz praktičnih razloga, entitet može zahtevati da kvalifikovani aktuar sprovede detaljno vrednovanje tih obaveza pre datuma bilansa stanja. Bez obzira na to, rezultati tih vrednovanja se ažuriraju za bilo koju materijalnu transakciju i za druge materijalne promene u okolnostima (uključujući promene tržišnih cena i kamatnih stopa) do datuma bilansa stanja.
58 Iznos određen paragrafom 54 može biti negativan (sredstvo). Entitet treba da meri rezultujuće sredstvo po nižem od:
(a) iznosa određenog paragrafom 54; i
(b) zbira:
(i) svih kumulativnih nepriznatih neto aktuarskih gubitaka i troškova prošlih usluga (vidi paragrafe 92, 93 i 96); i
(ii) sadašnje vrednosti svih ekonomskih koristi dostupnih u obliku refundacije iz datog plana ili umanjenja budućih doprinosa prema tome planu. Sadašnja vrednost tih ekonomskih primanja treba da bude određena korišćenjem diskontne stope navedene u paragrafu 78.
58A Primena paragrafa 58 ne treba da uzrokuje priznavanje dobitka samo kao rezultata aktuarskog gubitka ili troška ranije prošlih usluga u tekućem periodu, ili gubitka koji je bio priznat jedino kao rezultat aktuarskog dobitka tekućeg perioda. Entitet u tom smislu treba da prizna odmah, u skladu sa paragrafom 54, sledeće stavke, do obima u kome one nastaju, dok je sredstvo definisane koristi određeno u skladu sa paragrafom 58(b):
(a) neto aktuarske gubitke tekućeg perioda i trošak prošlih usluga tekućeg perioda u obimu u kom prevazilaze bilo koje umanjenje sadašnje vrednosti ekonomskih koristi naznačenih u paragrafu 58(b)(ii). Ukoliko ne postoji promena ili porast sadašnje vrednosti ekonomskih koristi, ukupne neto aktuarske gubitke tekućeg perioda i trošak prošlih usluga tekućeg perioda treba priznati odmah, u skladu sa paragrafom 54;
(b) neto aktuarske dobitke tekućeg perioda, nakon umanjenja za trošak prošlih usluga tekućeg perioda, u obimu u kom oni prevazilaze svaki porast sadašnje vrednosti ekonomskih koristi, specificiranih u paragrafu 58(b)(ii). Ukoliko nisu nastupile promene ili smanjenja sadašnje vrednosti ekonomskih koristi, ukupne neto aktuarske dobitke tekućeg perioda, nakon umanjenja za trošak prošlih usluga tekućeg perioda, treba priznati odmah, u skladu sa paragrafom 54.
58B Paragraf 58A se primenjuje entitet samo ukoliko on ima, na početku ili na kraju računovodstvenog perioda, suficit planu definisanog primanja i ne može, u skladu sa tekućim uslovima plana, da povrati taj suficit u potpunosti, refundiranjem ili umanjenjem budućih doprinosa. U tim slučajevima, trošak prošlih usluga i aktuarski gubici koji nastaju u tom periodu, čije priznavanje je odloženo u skladu sa paragrafom 54(b)(i), uvećaće iznos naznačen u paragrafu 58. Ukoliko taj porast nije kompenzovan jednakim smanjenjem sadašnje vrednosti ekonomskih koristi to ga kvalifikuje za priznavanje u skladu sa paragrafom 58(b)(ii), doći će do uvećanja ukupnog neto zbira, naznačenog u paragrafu 58(b) i, usled toga, do priznavanja dobitka. U paragrafu 58A se zabranjuje priznavanje dobitka u ovim okolnostima. Suprotan efekat nastaje u vezi sa aktuarskim dobicima ostvarenim u datom periodu, čije priznavanje je odloženo u skladu sa paragrafom 54, u obimu u kom ti aktuarski dobici redukuju nepriznate kumulativne aktuarske gubitke. Paragraf 58A zabranjuje priznavanje gubitka u tim okolnostima. Primeri primene ovog paragrafa nalaze se u Dodatku C.
59 Sredstvo može nastati tamo gde je plan definisanog primanja ima preterano pokriće u fondu ili u nekim slučajevima gde se aktuarski dobici priznaju. Entitet priznaje sredstvo u takvim slučajevima, zbog toga što:
(a) taj entitet kontroliše resurse, što predstavlja sposobnost korišćenja suficita radi stvaranja budućih koristi;
(b) ta kontrola je rezultat prošlih događaja (doprinosa isplaćenih od strane tog entiteta i usluga pruženih od strane zaposlenih) i
(c) buduće ekonomske koristi dostupne su entitetu u obliku redukcija budućih doprinosa ili refundacije novca, bilo direktno u taj entitet ili indirektno - drugom planu koji ima deficit.
60 Ograničenje iz paragrafa 58(b) ne može se prevazići odloženim priznavanjem određenih aktuarskih gubitaka (vidi paragrafe 92 i 93) niti određenih troškova prošlih usluga (vidi paragraf 96) osim kako je specificirano u paragrafu 58A. Međutim, ovo ograničenje se ne prevazilazi prelaznim mogućnostima iz paragrafa 155(b). Paragraf 120A(f)(iii) zahteva da entitet obelodani svaki iznos koji nije priznat kao sredstvo zbog ograničenja iz paragrafa 58(b).
Primer koji ilustruje paragraf 60
Plan definisanog primanja ima sledeće karakteristike:
Sadašnju vrednost obaveze 1.100
Fer vrednost sredstava plana (1.190)
(90)
Nepriznati aktuarski gubici (110)
Nepriznati trošak prošlih usluga (70)
Nepriznato povećanje obaveza pri prvoj primeni ovog
Standarda, prema paragrafu 155(b) (50)
Negativni iznos određen prema paragrafu 54 (320)
Sadašnja vrednost dostupnih budućih refundiranja
i redukcija budućih doprinosa 90
Ograničenje prema paragrafu 58(b) se izračunava
kao što sledi:
Nepriznati aktuarski gubici 110
Nepriznati trošak prošlih usluga 70
Sadašnja vrednost dostupnih budućih refundiranja
i redukcija budućih doprinosa 90
Ograničenje 270
270 je manje od 320. Stoga taj entitet priznaje sredstvo od 270 i obelodanjuje da je ograničenje smanjilo knjigovodstvenu vrednost datog sredstva za 50 (vidi paragraf 120A (f)(iii)).
Bilans uspeha
61 Entitet treba da prizna neto zbir sledećih iznosa, u dobitku ili gubitku, osim do obima za koji neki drugi Međunarodni računovodstveni standard zahteva ili dozvoljava njegovo uključenje u troškove (vrednost) nekog sredstva:
(a) trošak tekućih usluga (vidi paragrafe 63-91);
(b) troškove kamata (vidi paragraf 82);
(c) očekivani prinos na svako sredstvo plana (vidi paragrafe 105-107) i na svako pravo na nadoknadu (paragraf 104A);
(d) aktuarske dobitke i gubitke, kao što je zahtevano u skladu sa računovodstvenom politikom entiteta (videti paragrafe 92-93D);
(e) troškove prošlih usluga (vidi paragraf 96);
(f) efekte svih ukidanja ili namirenja (vidi paragrafe 109 i 110); i
(g) efekat ograničenja iz paragrafa 58(b), samo ako nije priznat van bilansa uspeha u skladu sa paragrafom 93C.
62 Ostali Međunarodni računovodstveni standardi zahtevaju uključenje određenih troškova primanja zaposlenih u troškove (vrednost) sredstava kao što su zalihe ili nekretnina, postrojenja i opreme (vidi MRS 2, i MRS 16). Svi troškovi primanja po prestanku zaposlenja uključeni u troškove ovakvih sredstava, uključuju adekvatan deo komponenata navedenih u paragrafu 61.
Priznavanje i odmeravanje: sadašnja vrednost obaveza za definisana primanja i trošak tekućih usluga
63 Na konačni trošak za plan definisanog primanja mogu uticati mnoge varijable, kao što su krajnje plate, fluktuacija i smrtnost zaposlenih, trendovi u cenama medicinskih usluga i za plan sa pokrićem u fondu - zarada na investicije sredstava plana. Krajnji trošak plana je neizvestan, a ta neizvesnost će se verovatno održati tokom dužeg vremena. Da bi se izmerila sadašnja vrednost obaveza za primanja po prestanku zaposlenja i povezanog troška tekućih usluga, neophodno je:
(a) da se primeni aktuarski metod vrednovanja (vidi paragrafe 64-66);
(b) da se primanja dodele periodima usluga (vidi paragrafe 67-71) i
(c) da se dostave aktuarske pretpostavke (vidi paragrafe 72-91).
Aktuarski metodi vrednovanja
64 Entitet treba da koristi metod kreditiranja projektovane jedinice za određivanje sadašnje vrednosti svojih obaveza definisanih primanja i povezanog troška tekućih usluga, a gde je to prikladno, i troška prošlih usluga.
65 Metod kreditiranja projektovane jedinice rasta obaveze (ponegde poznat kao metod akumuliranih primanja u odnosu na usluge ili kao metod primanja godine usluga) posmatra svaki period rada kao stvaranje dodatne jedinice prava na primanja (vidi paragrafe 67-71) i odmerava svaku tu jedinicu zasebno da bi se došlo do finalne obaveze (vidi paragrafe 72-91).
Primer koji ilustruje paragraf 65
Jednokratna suma primanja dospeva za isplatu u trenutku okončanja usluga i jednaka je 1% finalne zarade za svaku godinu usluga. Zarada u prvoj godini 1 je 10,000 i pretpostavlja se da će se uvećavati po 7% (kamate na kamatu) svake godine. Korišćena diskontna stopa je 10% godišnje. Sledeća tabela prikazuje kako se obaveza uvećava prema zaposlenom za koga se očekuje da ode na kraju pete godine, pod pretpostavkom da nema promena aktuarskih pretpostavki. Radi jednostavnosti, ovaj primer ignoriše dopunska korigovanja nužna za odslikavanje verovatnoće da bi zaposleni mogao napustiti taj entitet na neki raniji ili kasniji datum.
Godina 1 2 3 4 5
Primanja dodeljena:
- prethodnim godinama 0 131 262 393 524
- tekućoj godini (1% finalne zarade) 131 131 131 131 131
- tekućoj i prethodnim godinama 131 262 393 524 655
Početna obaveza - 89 196 324 476
Kamata po stopi od 10% - 9 20 33 48
Trošak tekućih usluga 89 98 108 119 131
Krajnja obaveza 89 196 324 476 655
Napomena:
1. Početno stanje obaveza jeste sadašnja vrednost primanja, dodeljenih prethodnim godinama.
2. Trošak tekućih usluga je sadašnja vrednost primanja dodeljenih tekućoj godini
3. Krajnja obaveza je sadašnja vrednost primanja dodeljenih tekućoj i prethodnim godinama.
66 Entitet diskontuje ukupnu obavezu po osnovu primanja po prestanku zaposlenja, čak i ako deo te obaveze dospeva u toku dvanaest meseci od datuma Bilansa stanja.
Dodeljivanje primanja periodima usluga
67 Pri određivanju sadašnje vrednosti svojih obaveza po osnovu definisana primanja i povezanih troškova tekućih usluga, i tamo gde je to primenljivo, troškova prošlih usluga, entitet treba da dodeli primanja periodima usluga, shodno formuli za primanja plana. Međutim, ako bi usluga nekog zaposlenog u kasnijim godinama dovela do materijalno višeg nivoa primanja nego u prethodnim godinama, entitet treba da dodeli ta primanja na pravolinijskoj osnovi, od:
(a) datuma kada je usluga zaposlenog prvi put dovela do primanja po osnovu plana (bez obzira da li je ili ne primanje uslovljeno budućim uslugama) sve do
(b) datuma od kada dalje usluge zaposlenog neće voditi materijalnim iznosima daljih primanja na osnovu plana, sem onih iz budućih povećanja zarade.
68 Metod kreditiranja projektovane jedinice zahteva od entiteta da dodeli primanja tekućem periodu (radi određivanja troška tekućih usluga), kao i tekućem i prethodnim periodima (radi određivanja sadašnje vrednosti obaveza po osnovu definisanih primanja). Entitet dodeljuje ta primanja periodima u kojima nastaje obaveza da se obezbede primanja po prestanku zaposlenja. Ta obaveza nastaje uporedo sa obavljanjem usluga zaposlenih u zamenu za primanja po prestanku zaposlenja, za koja se očekuje da će ih entitet isplatiti u budućim izveštajnim periodima. Aktuarske tehnike omogućavaju nekom entitetu da izmeri ovu obavezu sa preciznošću dovoljnom da se opravda priznavanje date obaveze.
Primeri koji ilustruju paragraf 68
1. Plan definisanih primanja obezbeđuje jednokratnu sumu primanja od 100, za svaku godinu usluga, plativo na dan penzionisanja.
Primanje od 100 je dodeljeno svakoj godini. Trošak tekućih usluga ima sadašnju vrednost od 100. Sadašnja vrednost obaveze za definisano primanje je sadašnja vrednost od 100 pomnožena sa brojem godina usluga do datuma Bilansa stanja.
Ako su primanja plativa odmah nakon što zaposleni napusti entitet, trošak tekućih usluga i sadašnja vrednost obaveze za definisano primanje, odražava datum na koji se očekuje da će taj zaposleni da napusti entitet. Prema tome, zbog efekta diskontovanja ona su manja nego što bi bili iznosi koji bi bili određeni da je zaposleni otišao na datum bilansa stanja.
2. Plan obezbeđuje mesečnu penziju od 0,2% finalne zarade za svaku godinu usluga. Penzija se isplaćuje od navršene 65. godine života.
Primanje jednako sadašnjoj vrednosti na očekivani datum penzionisanja, mesečne penzije od 0,2% procenjene finalne zarade isplative počev od očekivanog datuma penzionisanja sve do očekivanog datuma smrti, se dodeljuje svakoj godini usluga. Trošak tekućih usluga je sadašnja vrednost ovog primanja. Sadašnja vrednost obaveze po osnovu definisanih primanja, je sadašnja vrednost mesečnih isplata penzije od 0,2% od finalne zarade, puta broj godina usluga do datuma bilansa stanja. Trošak tekućih usluga i sadašnja vrednost obaveze po osnovu definisanih primanja se diskontuju zato što isplate penzija započinju od navršene 65. godine života.
69 Usluga zaposlenih dovodi do nastanka obaveze prema planu definisanih primanja, čak i ako su ta uslovljena budućim zaposlenima (drugim rečima - primanja nisu stečena). Usluga zaposlenog pre datuma sticanja prava dovodi do nastanka izvedene obaveze, jer se svakog narednog datuma bilansa stanja iznos budućih usluga koje će neki zaposleni morati da izvrši pre sticanja prava na dato primanje - smanjuje. Prilikom odmeravanja svoje obaveze po osnovu definisanog primanja, entitet uvažava verovatnoću da neki zaposleni možda neće ispuniti sve zahteve za sticanje. Slično tome, iako određena primanja po prestanku zaposlenja - na primer, zdravstvena zaštita po prestanku zaposlenja - postaju plativa tek ako nastane određeni događaj, a taj zaposleni nije više zaposlen, obaveza nastaje kada je zaposleni izvršio uslugu koja mu omogućava sticanje prava na tu naknadu ukoliko se navedeni događaj desi. Verovatnoća da će određeni događaj nastati utiče na odmeravanje date obaveze, ali ne određuje da li ta obaveza postoji.
Primeri koji ilustruju paragraf 69
1. Plan plaća primanja od 100 za svaku godinu usluga. Ta primanja postaju stečena nakon deset godina usluga.
Primanje od 100 se dodeljuju svakoj godini. U svakoj od prvih deset godina troškovi tekućih usluga i sadašnja vrednost obaveze odražavaju verovatnoću da taj zaposleni možda neće kompletirati deset godina usluga.
2. Plan plaća primanja od 100 za svaku godinu usluga, isključujući usluge pre 25. godine života. Primanja postaju stečena odmah.
Nikakva primanja se ne dodeljuju uslugama pre 25. godine života, jer usluge pre tog datuma ne dovode do primanja (uslovljenih ili bezuslovnih). Primanje od 100 se dodeljuje svakoj narednoj godini.
70 Obaveza raste sve do datuma od kog dalje usluge zaposlenog neće voditi značajnom iznosu daljih primanja. Stoga se sva primanja dodeljuju periodima koji se završavaju na taj ili pre tog datuma. Primanja se dodeljuju pojedinačnim računovodstvenim periodima prema formuli iz plana primanja. Međutim, ako obavljanje posla nekog zaposlenog u kasnijim godinama dovede do materijalno višeg nivoa primanja nego u prethodnim godinama, entitet dodeljuje ta primanja po pravolinijskoj osnovi, sve do datuma od kojeg dalji rad zaposlenog ne vodi nikakvom materijalnom iznosu daljih primanja. Ovo stoga što će rad tog zaposlenog tokom celog perioda konačno dovesti do primanja višeg nivoa.
Primeri koji ilustruju paragraf 70
1. Prema određenom planu se isplaćuje jednokratna suma primanja od 1,000 na koju se stiče pravo posle deset godina usluga. Plan ne pruža buduća primanja za naredne usluge.
Primanje od 100 (1.000 podeljeno sa deset) se dodeljuju svakoj od prvih deset godina. Trošak tekućih usluga u svakoj od prvih deset godina odslikava verovatnoću da taj zaposleni možda neće kompletirati deset godina usluga. Nikakva primanja se ne dodeljuju kasnijim godinama.
2. Prema planu se isplaćuje jednokratna suma penzijskih primanja od 2.000 svim zaposlenima koji su još zaposleni u dobu od 55 godina života i imaju preko dvadeset godina usluga, ili koji su još u službi u dobu od 65 godina, bez obzira na dužinu njihove usluga.
Za zaposlene koji su se pridružili pre svoje 35. godine, usluge prvo dovode do primanja prema planu do 35. godine (zaposleni bi mogao da ode u dobi od 30 godina i da se vrati kad bude imao 33 godine, bez uticaja na iznos ili vreme sticanja primanja). Ta primanja su uslovljena daljim uslugama. Takođe, usluge posle 55. godine neće voditi nikakvom materijalnom iznosu daljih primanja. Za te zaposlene, entitet dodeljuje primanja od 100 (2.000 podeljeno sa 20) svakoj godini od 35. do 55. godine života.
Za zaposlene koji su se pridružili između 35. i 45. godine, usluge nakon dvadeset godina neće voditi materijalnom iznosu daljih primanja. Za te zaposlene, entitet dodeljuje primanja od 100 (2.000 podeljeno sa 20) svakoj od prvih 20 godina.
Za zaposlenog koji se pridruži u 55. godini života, usluge nakon deset godina neće voditi materijalnom iznosu daljih primanja. Za ove zaposlene entitet dodeljuje primanje od 200 (2.000 podeljeno sa 10) za svaku od prvih deset godina.
Za sve zaposlene trošak tekućih usluga i sadašnja vrednost obaveze odražavaju verovatnoću da zaposleni možda neće kompletirati neophodni period službovanja.
3. Medicinski plan po prestanku zaposlenja nadoknađuje 40% medicinskih troškova zaposlenog po prestanku zaposlenja, ako taj zaposleni ode posle više od deset a manje od dvadeset godina usluga, a 50% troškova ako zaposleni ode posle dvadeset i više godina usluga.
Prema formuli primanja plana, entitet dodeljuje 4% od sadašnje vrednosti očekivanih medicinskih troškova (40% podeljeno sa deset) svakoj od prvih deset godina i 1% (10% podeljeno sa deset) svakoj od deset drugih godina. Trošak tekućih usluga za svaku godinu odražava verovatnoću da taj zaposleni možda ne upotpuni period službe neophodan za sticanje dela ili celokupnih primanja. Zaposleni za koje se očekuje da odu u toku deset godina, ne dodeljuju se nikakve primanja.
4. Medicinski plan po prestanku zaposlenja nadoknađuje 10% medicinskih troškova zaposlenih, ako taj zaposleni ode posle više od deset a manje od dvadeset godina usluga, a 50% tih troškova ako zaposleni ode posle dvadeset i više godina službe.
Usluge u kasnijim godinama će dovesti do materijalno višeg nivoa primanja nego u ranijim godinama. Stoga entitet dodeljuje zaposlenima za koje očekuje da odu posle dvadeset i više godina, primanja po pravolinijskoj osnovi prema paragrafu 68. Usluge nakon dvadeset godina neće voditi materijalnom iznosu daljih primanja. Prema tome primanja dodeljena svakoj od prvih dvadeset godina 2,5% sadašnje vrednosti očekivanih medicinskih troškova (50% podeljeno sa dvadeset).
Za zaposlene za koje se očekuje da odu u periodu između deset i dvadeset godina, primanja dodeljena svakoj od prvih deset godina čine 1% sadašnje vrednosti očekivanih medicinskih troškova. Za ove zaposlene nema primanja koja su dodeljena uslugama između kraja desete godine i procenjenog datuma odlaska.
Za zaposlene za koje se očekuje da odu u toku deset godina, ne dodeljuju se nikakve primanja.
71 Tamo gde je iznos primanja konstantan deo finalne zarade za svaku godinu službe, uvećanja budućih zarada će uticati na iznos potreban za izmirenje obaveze koja postoji za te usluge do datuma bilansa stanja, ali neće stvoriti dopunsku obavezu. Stoga:
(a) u svrhe paragrafa 67(b), povećanja zarade ne uslovljavaju buduća primanja, iako iznos tih primanja zavisi od finalne zarade i
(b) iznos primanja dodeljen svakom periodu je konstantan deo zarade za koju je to primanje vezano.
Primer koji ilustruje paragraf 71
Zaposleni imaju pravo na primanja od 3% finalne zarade za svaku godinu službe pre navršene 55. godine života.
Primanje od 3% procenjene finalne zarade se dodeljuje svakoj godini sve do 55. godine života. Ovo je datum od kada dalje usluge zaposlenog neće voditi materijalnom iznosu daljih primanja na osnovu plana. Nema primanja koja se dodeljuje uslugama nakon ovih godina starosti.
Aktuarske pretpostavke
72 Aktuarske pretpostavke treba da budu nepristrasne i međusobno kompatibilne.
73 Aktuarske pretpostavke su najbolje procene entiteta o varijablama, koje će determinisati konačni trošak pružanja primanja po prestanku zaposlenja. Aktuarske pretpostavke se sastoje od:
(a) demografskih pretpostavki o budućim karakteristikama sadašnjih i bivših zaposlenih (i njihovih zavisnih lica), koji imaju pravo na primanja. Demografske pretpostavke se bave pitanjima kao što su:
(i) mortalitet, tokom i po prestanku zaposlenja;
(ii) stope fluktuacije, invalidnosti i ranijeg penzionisanja zaposlenih;
(iii) srazmera članova plana sa zavisnim licima, koja će imati pravo na primanja; i
(iv) stope zahteva na osnovu medicinskih planova; kao i
(b) Finansijskih pretpostavki koje se bave pozicijama kao što su:
(i) diskontna stopa (vidi paragrafe 78-82);
(ii) nivoi budućih zarada i primanja (vidi paragrafe 83-87);
(iii) u slučaju medicinskih primanja, budući medicinski troškovi, uključujući tamo gde su značajni, trošak administriranja zahtevima i isplatama primanja (vidi paragrafe 88-91); i
(iv) očekivana stopa prinosa na sredstva plana (vidi paragrafe 105-107).
74 Aktuarske pretpostavke su nepristrasne ako nisu ni neoprezne niti preterano konzervativne.
75 Aktuarske pretpostavke su međusobno usaglašene ako odražavaju ekonomske odnose između faktora kao što su inflacija, stope rasta zarada, prinos na sredstva plana i diskontne stope. Na primer, sve pretpostavke koje zavise od određenog nivoa inflacije (kao što su pretpostavke o kamatnim stopama i povećanjima plata i primanja) u svakom datom budućem periodu, pretpostavljaju isti nivo inflacije u tom periodu.
76 Entitet određuje diskontnu stopu i ostale finansijske pretpostavke nominalnim veličinama, osim ako su procene u realnim veličinama (korigovanim za inflaciju) pouzdanije, na primer - u hiperinflatornoj privredi (vidi MRS 29 - Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama) ili tamo gde su primanja vezana za indeks, a postoji razvijeno tržište obveznica iste valute za isti rok vezanih za indeks.
77 Finansijske pretpostavke treba da budu zasnovane na tržišnim očekivanjima na datum bilansa stanja, za period tokom kog će obaveze biti izmirene.
Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa
78 Stopa koja se koristi za diskontovanje obaveza po osnovu primanja po prestanku zaposlenja (i sa pokrićem u fondu i bez pokrića), treba da bude određena u odnosu na tržišne prinose na datum bilansa stanja za visokokvalitetne korporativne obveznice. U zemljama gde ne postoji razvijeno tržište za ovakve obveznice, treba koristiti tržišne prinose (na datum bilansa stanja) na državne obveznice. Valuta i rok korporativnih ili državnih obveznica treba da budu u skladu sa valutom i procenjenim rokom obaveza po osnovu primanja po prestanku zaposlenja.
79 Jedna aktuarska pretpostavka koja ima značajan uticaj je diskontna stopa. Diskontna stopa odražava vremensku vrednost novca, ali ne i aktuarski ili investicioni rizik. Štaviše, diskontna stopa ne odražava specifični kreditni rizik za entitete koji koji nastaje za poverioce datog entiteta, niti rizik da se buduće iskustvo može razlikovati od aktuarskih pretpostavki.
80 Diskontna stopa odražava očekivani vremenski raspored plaćanja primanja. U praksi entitet to obično postiže primenom prosečne ponderisane diskontne stope koja odražava procenjeni vremenski raspored i iznos plaćanja primanja i valutu u kojoj će ta primanja biti plaćena.
81 U nekim slučajevima se može desiti da ne postoji razvijeno tržište obveznica sa dovoljno dugim rokom dospeća koji bi odgovarao procenjenom roku dospeća svih isplata po osnovu primanja. U takvim slučajevima entitet koristi tekuće tržišne stope adekvatnog roka za diskontovanje isplata na kraći rok i procenjuje diskontnu stopu za duže rokove dospeća putem ekstrapolacije tekućih tržišnih stopa duž krive prinosa. Za ukupnu sadašnju vrednost obaveze za definisano primanje malo je verovatno da će biti posebno osetljiva na diskontnu stopu primenjenu na deo primanja koji dospeva za isplatu posle krajnjeg roka dospeća raspoloživih korporativnih ili državnih obveznica.
82 Trošak kamate se obračunava množenjem diskontne stope određene na početku datog perioda sa sadašnjom vrednošću obaveze po osnovu definisanih primanja tokom celog tog perioda, uzimajući u obzir svaku značajnu promenu date obaveze. Sadašnja vrednost obaveze će se razlikovati od obaveze priznate u bilansu stanja, zbog toga što se obaveza u bilansu stanja priznaje nakon umanjenja za fer vrednost svih sredstava plana i zbog toga što neki aktuarski dobici i gubici, kao i neki troškovi prethodnih usluga nisu trenutno priznati. Prilog A ilustruje obračun troškova kamate, između ostalog.
Aktuarske pretpostavke: zarade, primanja i medicinski troškovi
83 Obaveze po osnovu primanja po prestanku zaposlenja treba da budu odmerene uz primenu osnove koja odražava:
(a) procenjeni rast budućih zarada;
(b) primanja ustanovljena pod uslovima plana (ili koja proističu iz bilo koje izvedene obaveze koja prevazilazi ove uslove) na datum bilansa stanja i
(c) procenjene buduće promene nivoa bilo kojih državnih primanja koja utiču na primanja plativa prema planu definisanih primanja, ako i samo ako ili:
(i) ove promene nastanu pre datuma bilansa stanja ili
(ii) prethodni trend ili drugi pouzdani dokazi ukazuju na to da će se ta državna primanja promeniti na neki predvidljiv način, na primer - u skladu sa budućim promenama opšteg nivoa cena ili opštim nivoom zarada.
84 Procene porasta budućih zarada uzimaju u obzir inflaciju, starosnu strukturu, unapređenja i ostale značajne faktore, kao što su ponuda i potražnja na tržištu rada.
85 Ako formalni uslovi plana (ili izvedena obaveza koja prevazilazi te uslove) zahtevaju od entiteta da promeni primanja u budućim periodima, odmeravanje obaveze odražava ove promene. Ovo je slučaj kada, na primer:
(a) entitet ima prošlu praksu povećanja primanja, na primer - radi ublažavanja efekata inflacije, a ne postoji nikakva indicija da će se u budućnosti ova praksa promeniti; ili
(b) aktuarski dobici su već priznati u finansijskim izveštajima, i entitet je obavezan bilo u formalnim uslovima plana (ili u izvedenoj obavezi koja prevazilazi te uslove) ili putem zakonodavstva, da iskoristi bilo koji suficit iz tog plana za primanja participanata (vidi paragraf 98(c)).
86 Aktuarske pretpostavke ne odražavaju promene budućih primanja koje nisu utvrđene u formalnim uslovima datog plana (ili izvedene obaveze) na datum Bilansa stanja. Takve promene će rezultirati u:
(a) troškovi prošlih usluga, do iznosa u kome one menjaju primanja za usluge pre te promene, i
(b) troškovi tekućih usluga za periode posle promene, do iznosa u kome one menjaju primanja za usluge posle promene.
87 Neka primanja po prestanku zaposlenja su vezana za varijable kao što su nivo državnih penzijskih primanja ili državna medicinska nega. Merenje ovakvih primanja odražava očekivane promene ovakvih varijabli, zasnovano na ranijem trendu i ostalim pouzdanim dokazima.
88 Pretpostavke o troškovima treba da uzmu u obzir procene budućih promena u troškovima medicinskih usluga, koje proističu kako iz inflacije tako i iz specifičnih promena medicinskih troškova.
89 Odmeravanje medicinskih primanja po prestanku zaposlenja zahteva pretpostavke o nivou i učestalosti budućih zahteva i o troškovima ispunjenja tih zahteva. Entitet procenjuje buduće medicinske troškove na osnovu istorijskih podataka o sopstvenom iskustvu, koji su tamo gde je to neophodno, dopunjeni istorijskim podacima drugih entiteta, osiguravajućih društava, medicinskih institucija ili iz drugih izvora. Procene budućih medicinskih troškova uzimaju u obzir uticaje tehnološkog napretka, promena u korišćenju zdravstvene zaštite ili u načinima pružanja iste i promene zdravstvenog stanja učesnika datog plana.
90 Nivo i učestalost zahteva su naročito osetljivi na starost, zdravstveno stanje i pol zaposlenih (i njihovih zavisnih lica), ali i na druge faktore, kao što je geografska lokacija. Stoga se istorijski podaci koriguju do iznosa u kome se demografska mešavina stanovništva razlikuje od stanovništva koje je uzeto za osnovu istorijskih podataka. Oni se takođe se koriguju kada postoji pouzdan dokaz da se ti istorijski trendovi neće nastaviti.
91 Neki planovi za zdravstvenu negu po prestanku zaposlenja zahtevaju od zaposlenih da uplaćuju doprinos za medicinske troškove koji su pokriveni planom. Procene o budućim medicinskim troškovima uzimaju u obzir sve takve doprinose, zasnovano na uslovima datog plana na datum Bilansa stanja (ili zasnovano na bilo kakvoj izvedenoj obavezi koja prevazilazi te uslove). Promene tih doprinosa zaposlenih rezultiraju u troškovima prošlih usluga, ili tamo gde je to primenljivo, ograničenjima. Troškovi ispunjavanja zahteva mogu biti umanjeni putem primanja od države ili drugih medicinskih institucija koje pružaju medicinsku zaštitu (vidi paragrafe 83(c) i 87).
Aktuarski dobici i gubici
92 U merenju svojih obaveza po osnovu definisanih primanja, shodno paragrafu 54, entitet treba da prema paragrafu 58 A prizna deo (određen na način iz paragrafa 93) svojih aktuarskih dobitaka i gubitaka kao prihod ili rashod, ako neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici i gubici na kraju prethodnog izveštajnog perioda prevazilaze veći od sledećih iznosa:
(a) 10% sadašnje vrednosti obaveze po osnovu definisanih primanja na taj datum (pre odbijanja sredstava plana) i
(b) 10% fer vrednosti bilo kog sredstva plana na taj datum.
Ova ograničenja treba obračunati i primeniti zasebno za svaki plan definisanih primanja.
93 Deo aktuarskih dobitaka i gubitaka koji će biti priznati za svaki plan definisanih primanja čini suficit određen paragrafom 92, podeljen sa očekivanim prosečnim preostalim radnim vekom zaposlenih koji učestvuju u tom planu. Međutim, entitet može da usvoji bilo koji sistematski metod koji će rezultirati bržim priznavanjem aktuarskih dobitaka i gubitaka, pod uslovom da se ista osnova primenjuje i na dobitke i na gubitke, i to dosledno iz perioda u period. Entitet može da primeni takve sistematske metode na aktuarske dobitke i gubitke, čak i kada oni dospevaju unutar granica navedenih u paragrafu 92.
93A Ako entitet, kao što je to dozvoljeno paragrafom 93, usvoji politiku priznavanja aktuarskih dobitaka i gubitaka u periodu u kojem nastaju, može ih priznavati van Bilansa uspeha, u skladu sa paragrafima 93B-93D, u slučaju da to čini i za:
(a) sve svoje planove definisanih primanja; i
(b) sve svoje aktuarske dobitke i gubitke.
93B Aktuarski dobici i gubici priznati van bilansa uspeha kao što to dozvoljava paragraf 93A treba da budu prezentovani u okviru izveštaja o promeni na kapitalu pod nazivom "izveštaj o priznatim prihodima i rashodima" i koji sadrži samo elemente navedene u paragrafu 96 MRS 1 (revidiran 2003.). Entitet ne treba da prezentuje aktuarske dobitke i gubitke u okviru izveštaja o promeni na kapitalu po kolonama kao što je to opisano u paragrafu 101 MRS 1 ili u bilo kakvom drugom obliku koji sadrži elemente navedene u paragrafu 97 MRS 1.
93C Entitet koji priznaje aktuarske gubitke i dobitke u skladu sa paragrafom 93A treba takođe da prizna sva korigovanja nastala zbog ograničenja iz paragrafa 58(b) van bilansa uspeha u izveštaju o priznatim prihodima i rashodima.
93D Aktuarski dobici i gubici i korigovanja nastala zbog ograničenja iz paragrafa 58(b) koji su bili direktno priznati u izveštaju o priznatim prihodima i rashodima, treba da se priznaju odmah u neraspoređenom dobitku. Ne treba da se priznaju u bilansu uspeha u narednom periodu.
94 Aktuarski dobici i gubici mogu da nastanu iz povećanja ili smanjenja bilo sadašnje vrednosti obaveze po osnovu definisanih primanja ili fer vrednosti bilo kojih povezanih sredstava plana. Uzroci aktuarskih dobitaka i gubitaka uključuju, na primer:
(a) neočekivano visoke ili niske stope fluktuacije zaposlenih, rano penzionisanje ili smrtnost ili porast zarada, primanja (ako formalni ili izvedeni uslovi plana obezbeđuju povećanje primanja zbog inflacije) ili medicinskih troškova;
(b) uticaj promena u procenama budućih fluktuacija zaposlenih, ranog penzionisanja ili smrtnosti, ili uvećanja zarada, primanja (ako formalni ili izvedeni uslovi plana obezbeđuju povećanje primanja zbog inflacije) ili medicinskih troškova;
(c) Efekte promena diskontne stope i
(d) razlike između stvarnog prinosa na sredstva plana i očekivanog prinosa na sredstva plana (vidi paragrafe 105-107).
95 Dugoročno se aktuarski dobici i gubici mogu međusobno neutralisati. Prema tome, procene obaveza po osnovu primanja po prestanku zaposlenja mogu biti posmatrane kao interval (ili "koridor") najbolje procene. Entitetu je dozvoljeno, ali se od njega ne zahteva da prizna aktuarske dobitke i gubitke koji su unutar intervala. Ovaj standard zahteva od entiteta da prizna, kao minimum, određeni deo aktuarskih dobitaka i gubitaka koji ne spada u "koridor", sa odstupanjem od plus/minus 10%. Prilog A ilustruje postupak sa aktuarskim dobicima i gubicima, između ostalog. Standard takođe dozvoljava sistematske metode za brže priznavanje, pod uslovom da ti metodi zadovoljavaju uslove iznete u paragrafu 93. Ovakvi dozvoljeni metodi uključuju, na primer, trenutno priznavanje svih aktuarskih dobitaka i gubitaka, i unutar i van "koridora". Paragraf 155(b) (iii) objašnjava potrebu za razmatranjem bilo kog nepriznatog dela tranzicionih obaveza u računovodstvu ta naredne aktuarske dobitke.
Troškovi prošlih usluga
96 Pri odmeravanju svojih obaveza po osnovu definisanih primanja, shodno paragrafu 54 - entitet treba da prizna troškove prošlih usluga kao rashod na pravolinijskoj osnovi tokom prosečnog perioda, sve dok primanja ne postanu stečena. Do iznosa mogućeg trenutnog sticanja prava na ta primanja, odmah po usvajanju ili nakon promena u planu definisanih primanja, entitet treba trenutno da prizna troškove prošlih usluga.
97 Troškovi prošlih usluga nastaju kada neki entitet uvodi plan definisanih primanja ili menja primanja plativa prema postojećem planu definisanih primanja. Ovakve promene su povraćaj za usluge zaposlenih tokom perioda do sticanja prava na primanja. Stoga se trošak prošlih usluga priznaje tokom tog perioda, bez obzira na činjenicu da se taj trošak odnosi na usluge zaposlenih u ranijim periodima. Trošak prošlih usluga se odmerava kao promena obaveze koja nastaje iz te promene (vidi paragraf 64).
Primer koji ilustruje paragraf 97
Entitet ima penzijski plan koji obezbeđuje penziju od 2% finalne zarade za svaku godinu usluga. Primanja postaju stečena nakon pet godina usluga. Na dan 1. januara 20Dž5. entitet unapređuje penziju na 2,5% finalne zarade za svaku godinu službe, počev sa 1. januarom 20Dž1. Na datum unapređenja, sadašnja vrednost dodatnih primanja za usluge od 1. januara 20Dž1. do 1. januara 20Dž5, je kao što sledi:
Zaposleni sa više od pet godina usluga na datum 1.1.Dž5. 150
Zaposleni sa manje od pet godina usluga na datum 1.1.Dž5.
(prosečan period do sticanja: tri godine) 120
270
Entitet odmah priznaje 150 jer su ova primanja već stečena. Entitet priznaje 120 na pravolinijskoj osnovi tokom tri godine od 1. januara 20Dž5.
98 Troškovi prošlih usluga isključuju:
(a) efekte razlika između stvarnih i ranije pretpostavljenih povećanja zarada na obavezu za plaćanja primanja za usluge iz prethodnih godina (ovde nema troška prošlih usluga jer aktuarske pretpostavke dozvoljavaju projektovane zarade);
(b) potcenjene i precenjene iznose diskrecionih povećanja penzija, gde entitet ima izvedenu obavezu da odobri takva povećanja (ovde nema troška prošlih usluga jer aktuarske pretpostavke dozvoljavaju takva uvećanja);
(c) procene unapređenja primanja koja nastaju iz aktuarskih dobitaka koji su već priznati u finansijskim izveštajima, ako je taj entitet obavezan bilo formalnim uslovima plana (ili na osnovu izvedene obaveze koja prevazilazi te uslove) ili putem zakona, da iskoristi bilo kakav suficit u tom planu u korist učesnika plana, čak i ako to povećanje primanja još nije zvanično odobreno (rezultujući porast obaveza čini aktuarski gubitak a ne trošak prošlih usluga rada, vidi paragraf 85(b));
(d) porast stečenih primanja, kada u odsustvu novih ili unapređenih primanja, zaposleni kompletira zahteve za sticanje prava (nema troška prošlih usluga jer je procenjeni trošak primanja priznat kao trošak tekućih usluga tokom datog rada) i
(e) uticaj promena plana koje smanjuju primanja za buduće usluge (ukidanja).
99 Entitet utvrđuje plan amortizacije troškova prošlih usluga pri uvođenju ili promeni primanja. Bilo bi neizvodljivo održavati detaljne evidencije neophodne za identifikaciju i primenu naknadnih promena u toj amortizacionoj šemi. Štaviše, efekat će verovatno biti značajan samo kada postoji ukidanje ili namirenje. Stoga entitet dopunjava amortizacioni plan za trošak prošlih usluga, samo ako postoji ukidanje ili namirenje.
100 Tamo gde entitet smanjuje primanja koja treba da plati prema postojećem planu definisanih primanja, proizašlo smanjenje obaveza po osnovu definisanih primanja se priznaje kao (negativan) trošak prošlih usluga tokom prosečnog perioda, sve dok se ne stekne pravo na umanjeni deo datih primanja.
101 Kada entitet smanjuje primanja koja treba da plati prema postojećem planu definisanih primanja i istovremeno uvećava druga primanja prema datom planu za iste zaposlene, entitet tretira takvu promenu kao pojedinačnu neto promenu.
Priznavanje i odmeravanje: sredstva plana
Fer vrednost sredstava plana
102 Fer vrednost bilo kog sredstva plana se oduzima u određivanju iznosa priznatog u Bilansu stanja prema paragrafu 54. Kada tržišna cena nije dostupna, fer vrednost sredstva plana se procenjuje, na primer, diskontovanjem očekivanih budućih gotovinskih tokova korišćenjem diskontne stope koja odražava i rizik vezan za sredstva plana i za rok dospeća, ili za očekivani datum otuđenja tih sredstava (ili ako ona nemaju rok dospeća, očekivani period do izmirivanja obaveze).
103 Sredstva plana isključuju neplaćene doprinose koje izveštajni entitet treba da uplati u fond, kao i bilo koje neprenosive finansijske instrumente emitovane od strane tog entiteta, koji se drži u tom fondu. Sredstva plana se redukuju za svaku obavezu fonda koja nije povezana sa primanjima zaposlenih, na primer - komercijalne obaveze i druge obaveze koje nastaju iz derivativnih finansijskih instrumenata.
104 Kada sredstva plana uključuju polise osiguranja koje ispunjavaju uslove priznavanja, i koje se tačno poklapaju sa iznosom i vremenom nekih ili svih primanja plativih prema planu, smatra se da fer vrednost tih polisa osiguranja predstavlja sadašnju vrednost povezanih obaveza, kao što je opisano u paragrafu 54 (koja podleže bilo kakvim umanjenjima koja se zahtevaju ukoliko iznosi koji treba da se prime na osnovu tih polisa osiguranja nisu naplativi u potpunosti).
Povraćaji
104A. Kad i jedino kada je praktično sigurno da će druga strana povratiti neke ili sve izdatke neophodne za namirenje obaveze po osnovu definisanih primanja, entitet treba da prizna svoje pravo na taj povraćaj kao zasebno sredstvo. Entitet treba da izmeri to sredstvo po fer vrednosti. Po svim drugim pitanjima, entitet treba da postupa sa tim sredstvom kao i sa sredstvima plana. U bilansu uspeha, rashodi koji se odnose na plan definisanih primanja mogu biti prikazani u neto iznosu umanjeni za iznos priznatih povraćaja.
104B. Ponekad je entitet u mogućnosti da traži od druge strane, kao što je osiguratelj, da plati deo ili celokupne izdatke neophodne radi namirenja obaveze po osnovu definisanih primanja. Polise osiguranja, shodno definiciji iz paragrafa 7, čine sredstva plana. Entitet obračunava te kvalifikovane polise osiguranja kao i sva ostala sredstva plana, a paragraf 104A se ne primenjuje (vidi paragrafe 39-42 i 104).
104C. Kada neka polisa osiguranja nije kvalifikovana, onda ona ne predstavlja sredstvo plana. Paragraf 104A se bavi takvim slučajevima: entitet priznaje svoje pravo na povraćaj polise osiguranja kao zasebno sredstvo, pre nego kao smanjenje pri određivanju obaveze po osnovu definisanih primanja, priznato prema paragrafu 54; po svim drugim pitanjima entitet postupa sa tim sredstvom na isti način kao i sa sredstvima plana. Naročito se obaveza po osnovu definisanih primanja priznata prema paragrafu 54 uvećava (umanjuje) do iznosa u kome neto kumulativni aktuarski dobici (gubici) od obaveze po osnovu definisanih primanja i od povezanih prava na povraćaj ostaju nepriznati shodno paragrafima 92 i 93. Paragraf 120(c)(vii) zahteva od entiteta da obelodani sažet opis veze između prava na povraćaj i obaveze u vezi s njim.
Primer koji ilustruje paragrafe 104A-104C
Sadašnja vrednost obaveze 1.241
Nepriznati aktuarski dobici 17
Obaveza priznata u Bilansu stanja 1.258
Prava prema polisama osiguranja koja
tačno odgovaraju iznosu i vremenskom
rasporedu nekih primanja koja se
isplaćuju po osnovu datog plana.
Ova primanja imaju sadašnju vrednost
od 1.092 1.092
Nepriznati aktuarski dobici od 17 su neto kumulativni aktuarski dobici od date obaveze i od prava na povraćaj.
104D Ako pravo na povraćaj nastaje po osnovu polise osiguranja koja tačno odgovara iznosu i vremenskom rasporedu nekih ili svih primanja koja treba platiti po planu definisanih primanja, fer vrednost prava na povraćaj se posmatra kao sadašnja vrednost obaveze, kao što je opisano u paragrafu 54 (a koja podleže bilo kakvom smanjenju koje se zahteva ukoliko taj povraćaj nije u potpunosti naplativ).
Prinos na sredstva plana
105 Očekivani prinos na sredstva plana predstavlja deo rashoda priznat u bilansu uspeha. Razlika između očekivanog prinosa na sredstva plana i stvarnog prinosa na sredstva plana predstavlja aktuarski dobitak ili gubitak; ona je uključena u aktuarske dobitke i gubitke na obavezi po osnovu definisanih primanja pri određivanju neto iznosa koji se poredi sa granicom od 10% "koridora" navedenog u paragrafu 92.
106 Očekivani prinos na sredstva plana je zasnovan na tržišnim očekivanjima na početku perioda, za prinose tokom ukupnog trajanja povezane obaveze. Očekivani prinos na sredstva plana odražava promene fer vrednosti sredstava plana koja se drže tokom tog perioda, kao rezultat stvarnih doprinosa uplaćenih u fond i stvarnih primanja isplaćenih iz fonda.
Primer koji ilustruje paragraf 106,
Na dan 1. januara 20Dž1, fer vrednost sredstava plana je bila 10.000 a neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici su bili 760. Na dan 30. juna 20Dž1. plan je platio primanja od 1.900 i primio doprinose od 4.900. Na dan 31. decembra 20Dž1, fer vrednost sredstava plana je bila 15.000 a sadašnja vrednost obaveza po osnovu definisanih primanja je bila 14.792. Aktuarski gubici iz date obaveze za 20Dž1. su bili 60.
1. januara 20Dž1. izveštajni entitet je sačinio sledeće procene zasnovane na tržišnim cenama na taj datum:%
Prihod od kamate i dividendi nakon isplate poreza koji plaća fond 9,25
Realizovani i nerealizovani dobici od sredstava plana (nakon oporezivanja) 2,00
Administrativni troškovi 1,00
Očekivana stopa prinosa 10,25
Za 20Dž1. očekivani i stvarni prinosa na sredstva plana su kao što sledi:
Prinos na 10.000 držanih 12 meseci po 10, 25% 1.025
Prinos na 3.000 držanih 6 meseci po 5% (ekvivalent 10,25% godišnje,
sa kamatom na kamatu svakih 6 meseci) 150
Očekivani prinos na sredstva plana za 20Dž1. 1.175
Fer vrednost sredstava plana na dan 31. decembra 20Dž1. 15.000
Minus fer vrednost sredstava plana na dan 1. januara 20Dž1. (10.000)
Minus primljeni doprinosi (4.900)
Plus plaćena primanja 1.900
Stvarni prinos na sredstva plana 2.000
Razlika između očekivanog prinosa na sredstva plana (1.175) i stvarnog prinosa na sredstva plana (2.000) predstavlja aktuarski dobitak od 825. Stoga su kumulativni neto nepriznati aktuarski dobici 1.525 (760 plus 825 manje 60). Prema paragrafu 92, granice koridora su uspostavljene na 1.500 (veće od: (i) 10% od 15.000 i (ii) 10% od 14.792). U sledećoj godini (20Dž2) entitet priznaje u Bilansu uspeha aktuarski dobitak od 25 (1.525 minus 1.500) podeljen sa očekivanim prosečnim preostalim radnim vekom zaposlenih u pitanju.
Očekivani prinos na sredstva plana za 20Dž2. će se zasnivati na tržišnim očekivanjima na datum 1/1/Dž2, za prinose tokom ukupnog trajanja date obaveze.
107 U određivanju očekivanih i stvarnih prinosa na sredstva plana, entitet odbija očekivane administrativne troškove, osim onih koji su uključeni u aktuarske pretpostavke korišćene za merenje te obaveze.
Poslovne kombinacije
108 U poslovnoj kombinaciji , entitet priznaje sredstva i obaveze koje nastaju po osnovu primanja po prestanku zaposlenja po sadašnjoj vrednosti date obaveze, umanjenoj za fer vrednost svih sredstava plana (vidi MRS 22 - Poslovne kombinacije). Sadašnja vrednost obaveze uključuje sve što sledi, čak i ako sticalac još nije priznao iste stavke na datum sticanja:
(a) aktuarske dobitke i gubitke koji su nastali pre datuma sticanja (bilo da spadaju ili ne spadaju u "koridor" od 10%);
(b) trošak prošlih usluga koji je nastalo promenom primanja ili uvođenjem plana, pre datuma sticanja i
(c) iznose koje prema prelaznim odredbama paragrafa 155(b) sticalac nije priznao.
Ograničenja i namirenja
109 Entitet treba da prizna dobitke i gubitke od ograničenja ili namirenja plana definisanih primanja, kada se to ograničenje ili namirenje dogodi. Dobitak ili gubitak od ograničenja ili namirenja treba da obuhvata:
(a) sve rezultujuće promene sadašnje vrednosti obaveza po osnovu definisanih primanja;
(b) sve rezultujuće promene fer vrednost sredstava plana;
(c) sve povezani aktuarske dobitke i gubitke i trošak prošlih usluga koji, shodno paragrafima 92 i 96, nisu prethodno priznati.
110 Pre određivanja uticaja ograničenja ili namirenja, entitet treba da ponovo izmeri obavezu (i povezana sredstva plana ako postoje) koristeći tekuće aktuarske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne kamatne stope i ostale tekuće tržišne cene).
111 Ograničenje nastaje kada entitet:
(a) ili rešenost da učini stvaranju značajne redukcije u broju zaposlenih koji su obuhvaćeni planom ili
(b) menja uslove plana definisanih primanja, tako da značajan elemenat budućih usluga trenutno zaposlenih više ne zahteva primanja, ili će se zahtevati samo umanjena primanja.
Ograničenje može nastati iz nekog izolovanog događaja, kao što je zatvaranje pogona, prekid poslovanja ili ukidanje ili suspenzija određenog plana. Izvestan događaj je dovoljno značajan da zahteva ograničenje ako bi priznavanje dobitka ili gubitka od tog ograničenja imalo značajan efekat na finansijske izveštaje. Ograničenja su često povezana sa restrukturiranjem. Stoga neki entitet obračunava ograničenje istovremeno sa povezanom restrukturiranjem.
112 Namirenje nastaje kada neki entitet uđe u transakciju koja isključuje sve buduće zakonske ili izvedene obaveze za deo ili ukupna primanja obezbeđena planom definisanih primanja, na primer - kada se isplati jednokratna suma gotovine direktno participantima plana, ili za njihov račun- u zamenu za njihovo pravo da primaju određena primanja po prestanku zaposlenja.
113 U nekim slučajevima, entitet stiče polisu osiguranja radi finansiranja nekih ili svih primanja zaposlenih u vezi sa uslugama zaposlenih u tekućem i prethodnim periodima. Sticanje takve polise ne predstavlja namirenje ako taj entitet zadržava zakonsku ili izvedenu obavezu (vidi paragraf 39) da plati buduće iznose, ako osiguravač ne isplati primanja zaposlenima navedena u polisi osiguranja. Paragrafi 104A-104D obrađuju priznavanje i merenje prava na nadoknadu po polisama osiguranja koje ne spadaju u sredstva plana.
114 Namirenje nastaje zajedno sa ograničenjem ako je neki plan ukinut, tako da je obaveza namirena, a taj plan prestao da postoji. Međutim, ukidanje plana nije ni ograničenje ni namirenje ako je taj plan zamenjen novim koji nudi primanja koja su u suštini identična.
115 Kada se ograničenje vezuje samo za neke zaposlene uključene u dati plan, ili kada se namiruje samo deo obaveze, dobitak ili gubitak uključuje proporcionalni udeo prethodno nepriznatog troška prošlih usluga i aktuarskih dobitaka i gubitaka (kao i prelaznih iznosa koji su ostali nepriznati shodno paragrafu 155(b)). Proporcionalni udeo se određuje na osnovu sadašnje vrednosti obaveza pre i nakon ograničenja ili namirenja, osim ako je u datim okolnostima druga osnova primerenija. Na primer, može biti adekvatno da se primene svi dobici koji nastaju iz ograničenja ili namirenja istog plana, kako bi se najpre eliminisali svi nepriznati troškovi prošlih usluga koji se odnose na taj plan.
Primer koji ilustruje paragraf 115
Entitet ukida segment poslovanja i zaposleni u segmentu koji je ukinut neće zaraditi buduća primanja. Ovo je ograničenje bez namirenja. Koristeći tekuće aktuarske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne kamatne stope i ostale tekuće tržišne cene) neposredno pre ograničenja, entitet ima obavezu po osnovu definisanog primanja sa neto sadašnjom vrednošću od 1,000; sredstva plana sa fer vrednošću od 820 i neto kumulativne nepriznate aktuarske dobitke od 50. Entitet je prvi put primenio standard pre godinu dana. Ovo je uvećalo neto obavezu za 100, što je taj entitet rešio da prizna tokom pet godina (vidi paragraf 155(b)). Ograničenje smanjuje neto sadašnju vrednost date obaveze za 100, na 900.
Od prethodno nepriznatih aktuarskih dobitaka i tranzicionih iznosa, 10% (100/1,000) se odnosi na deo obaveza koji je eliminisan ograničenjem. Stoga je efekat tog ograničenja kao što sledi:
Pre Dobitak od Posle
ograničenja ograničenja ograničenja
Neto sadašnja vrednost obaveze 1.000 (100) 900
Fer vrednost sredstava plana (820) - (820)
180 (100) 80
Nepriznati aktuarski dobici 50 (5) 45
Nepriznati tranzicioni iznos
(100 dž 4/5) (80) 8 (72)
Neto obaveza priznata u Bilansu stanja 150 (97) 53
Prezentacija
Kompenzacija (prebijanje)
116 Entitet treba da kompenzuje sredstvo povezano sa planom, sa obavezom koja se odnosi na drugi plan kada, i samo kada taj entitet:
(a) ima zakonski primenljivo pravo da iskoristi suficit iz jednog plana za izmirenje obaveza po drugom planu i
(b) namerava bilo da izmiri tu obavezu na neto osnovi, ili da realizuje taj suficit iz jednog plana i izmiri svoju obavezu po drugom planu istovremeno.
117 Kriterijumi za prebijanje su slični onima koji su postavljeni za finansijske instrumente u MRS 32 - Finansijski instrumenti: Prezentacija.
Razgraničenje između tekućeg i netekućeg/kratkoročnog i dugoročnog
118 Neki entiteti razgraničavaju tekuća sredstva i kratkoročne obaveze od stalnih sredstava i dugoročnih obaveza. Ovaj standard ne precizira da li neki entitet treba da razgraniči tekuće i netekuće delove sredstava i obaveza koji nastaju iz primanja po prestanku zaposlenja.
Finansijske komponente troškova primanja po prestanku zaposlenja
119 Ovaj standard ne precizira da li neki entitet treba da prikaže troškove tekućih usluga, troškove kamate i očekivani prinos na sredstva plana, kao komponente jedne pozicije prihoda ili rashoda, u bilansu uspeha.
Obelodanjivanje
120 Entitet treba da obelodani informacije koje osposobljavaju korisnike finansijskih izveštaja da ocene prirodu planova definisanih primanja i finansijske efekte promena u tim planovima u toku perioda.
120A Entitet treba da obelodani sledeće informacije o planovima definisanih primanja:
(a) računovodstvenu politiku tog entiteta za priznavanje aktuarskih dobitaka i gubitaka;
(b) opšti opis tipa datog plana;
(c) usklađivanje početnog i krajnjeg stanja sadašnje vrednosti obaveza po osnovu definisanih primanja i to prikazujući odvojeno, ako je moguće, efekte nastale tokom perioda a koji se mogu pripisati svakoj od sledećih stavki:
(i) troškovima tekućih usluga,
(ii) troškovima kamata,
(iii) doprinosima učesnika u planu,
(iv) aktuarskim dobicima i gubicima,
(v) Promenama u valutnom kursu kod planova koji se vrednuju u valuti različitoj od prezentacione valute entiteta,
(vi) Plaćenim primanjima,
(vii) Troškovima prošlih usluga,
: 53;8:(viii) poslovnim kombinacijama,
(idž) ograničenjima i
(dž) namirenjima.
(d) analizu obaveze za definisana primanja u iznosima koji proističu iz planova koji su potpuno bez pokrića i iznosima koji proističu iz planova koji su potpuno ili delimično obezbeđeni fondom.
(e) usklađivanje početnog i krajnjeg stanja fer vrednosti sredstava plana i početnog i krajnjeg stanja bilo kog prava na povraćaj koje je priznato kao sredstvo, u skladu sa paragrafom 104A, pokazujući odvojeno, ako je primenjivo, efekte tokom perioda koji se mogu pripisati svakoj od sledećih stavki:
(i) očekivanom povraćaju na sredstva plana,
(ii) aktuarskim dobicima i gubicima,
(iii) promenama u valutnom kursu kod planova koji se vrednuju u valuti različitoj od prezentacione valute entiteta,
(iv) doprinosima od strane poslodavca,
(v) doprinosima od strane učesnika u planu,
(vi) plaćenim primanjima,
(vii) poslovnim kombinacijama i
(viii) namirenjima.
(f) usklađivanje sadašnje vrednosti obaveze za definisana primanja u (c) i fer vrednost sredstava plana u (e) sa sredstvima i obavezama priznatim u bilansu stanja, prikazujući najmanje:
(i) neto aktuarske dobitke ili gubitke koji nisu priznati u bilansu stanja (videti paragraf 92);
(ii) troškove prošlih usluga koji nisu priznati u bilansu stanja (videti paragraf 96);
(iii) svaki iznos koji nije priznat kao sredstvo, usled ograničenja iz paragrafa 58(b);
(iv) fer vrednost na dan bilansa stanja svakog prava na povraćaj priznatog kao sredstvo prema paragrafu 104A (sa kratkim opisom veze između prava na povraćaj i povezane obaveze), i
(v) ostale iznose priznate u bilansu stanja.
(g) ukupan rashod priznat u bilansu uspeha za sve od sledeće pozicije, u koje su uključeni:
(i) trošak tekućih usluga;
(ii) troškovi kamate;
(iii) očekivani prinos na sredstva plana;
(iv) očekivani prinos na svako pravo na povraćaj priznato kao sredstvo u skladu sa paragrafu 104A;
(v) aktuarske dobitke i gubitke;
(vi) troškovi prošlih usluga;
(vii) efekat svakog ograničenja ili namirenja; i
(viii) efekat ograničenja iz paragrafa 58(b).
(h) ukupan iznos priznat u izveštaju o priznatim prihodima i rashodima za svaku od sledećih stavki:
(i) aktuarski dobici i gubici; i
(ii) efekat ograničenja iz paragrafa 58(b).
(i) za entitete koji priznaju aktuarske dobitke i gubitke u izveštaju o priznatim prihodima i rashodima u skladu sa paragrafom 93A, kumulativni iznos aktuarskih dobitaka i gubitaka priznatih u izveštaju o priznatim prihodima i rashodima.
(j) za svaku veću kategoriju sredstava plana koja treba da uključuju vlasničke instrumente, dužničke instrumente, nekretnine i sva druga sredstva, procenat ili iznos svake takve kategorije od fer vrednosti celokupnih sredstava plana.
(k) iznosi sadržani u fer vrednosti sredstava plana za:
(i) svaku kategoriju sopstvenih finansijskih instrumenata entiteta; i
(ii) svaku nekretninu koju koristi entitet ili druga sredstva koja on koristi.
(l) narativni opis osnove koja je korišćena pri određivanju opšte očekivane stope prinosa na sredstva, uključujući efekat većih kategorija na sredstva plana.
(m) stvarni prinos na sredstva plana, kao i stvarni prinos na svako prava na povraćaj priznat kao sredstvo u skladu sa paragrafom 104A.
(n) primarne aktuarske pretpostavke upotrebljene na datum bilansa stanja, uključujući, tamo gde je to primenljivo:
(i) diskontne stope;
(ii) očekivane stope prinos na svako sredstvo plana za periode prikazane u finansijskim izveštajima;
(iii) očekivane stope prinosa za periode prikazane u finansijskim izveštajima, na svako pravo na povraćaj priznato kao sredstvo u skladu sa paragrafom 104A;
(iv) očekivane stope rasta zarada (i promene indeksa ili druge varijable navedene u formalnim ili izvedenim uslovima plana, kao osnove za rast budućih primanja);
(v) stope trenda medicinskih troškova; i
(vi) svaku drugu korišćenu značajnu aktuarsku pretpostavku.
Entitet treba da obelodani svaku aktuarsku pretpostavku u apsolutnim iznosima (na primer, kao apsolutni procenat) a ne samo kao razliku između različitih procenata ili drugih varijabli.
(o) efekat povećanja za jedan procentni poen i efekat umanjenja za jedan procentni poen u pretpostavljenoj stopi trenda medicinskih troškova na:
(i) zbir troška tekućih usluga i troška kamata koji je komponenta periodičnih neto medicinskih troškova po prestanku zaposlenja; i
(ii) akumuliranu obavezu po osnovu primanja po prestanku zaposlenja za medicinske troškove.
Za potrebe ovog obelodanjivanja, sve druge pretpostavke treba da budu konstantne. Za planove koji funkcionišu u okruženju sa visokom inflacijom, obelodanjivanje treba da odrazi značaj procentualnog povećanja ili smanjenja pretpostavljene stope trenda medicinskih troškova slično jednom procentualnom poenu u okruženju sa niskom inflacijom.
(p) iznose za tekući godišnji period prethodna 4 godišnja perioda:
(i) sadašnje vrednosti obaveze po osnovu definisanih primanja, fer vrednosti sredstava plana i suficit ili deficit u planu; i
(ii) iskustvena korigovanja koja se javljaju kod:
(A) obaveza plana izraženih kao (1) iznos ili kao (2) procenat obaveza plana na dan bilansa stanja
(B) sredstava plana izraženih kao (1) iznos ili kao (2) procenat sredstava plana na dan bilansa stanja
(lj) najbolja procena poslodavca, onoliko brzo koliko je to razumno moguće, doprinosa za koje se očekuje da će biti uplaćeni u planu u toku godišnjeg perioda koji počinje nakon dana bilansa stanja.
121 Paragraf 120A(6) zahteva opšti opis vrste plana. Takav opis razlikuje na primer penzijske planove na bazi ravnomerne zarade od penzijskih planova na bazi finalne zarade i od medicinskih planova nakon zaposlenja.
121 Opis plana treba da sadrži i neformalne prakse koje izazivaju nastanak izvedene obaveze uključene u merenju obaveze po osnovu definisanih primanja u skladu sa paragrafom 52. Dalji detalji se ne traže.
122 Kada neki entitet ima više od jednog plana definisanih primanja, obelodanjivanja mogu biti izvršena za celinu, zasebno za svaki plan ili po grupama koje se smatraju najkorisnijim. Može biti korisno da se napravi razlika u grupama na osnovu sledećih kriterijuma:
(a) geografske lokacije planova, na primer - razlikovanje domaćih od inostranih planova ili
(b) na osnovu toga da li ti planovi podležu materijalno različitim rizicima, na primer - razlikovanjem penzionih planova na osnovu paušalne zarade od penzionih planova na osnovu ravnomerne (godišnje) zarade i planova za zdravstvenu zaštitu po prestanku zaposlenja.
Kada neki entitet pruža zajednička obelodanjivanja za grupu planova, takva obelodanjivanja se daju u obliku ponderisanih proseka ili u relativno uskim okvirima.
123 Paragraf 30 zahteva dopunska obelodanjivanja o planovima definisanih primanja za više poslodavaca, koji se tretiraju kao da su planovi definisanih doprinosa.
124 Tamo gde se to zahteva MRS 24, entitet objavljuje informacije o:
(a) transakcijama povezane strane sa planovima primanja po prestanku zaposlenja i
(b) primanjima po prestanku zaposlenja za ključno menadžersko osoblje.
125 Kada to zahteva MRS 37, entitet obelodanjuje informacije o potencijalnim obavezama koje nastaju iz obaveza za primanja po prestanku zaposlenja.
Ostala dugoročna primanja zaposlenih
126 Ostala dugoročna primanja zaposlenih uključuju, na primer:
(a) dugoročna plaćena odsustva kao što je odsustvo na osnovu dugog staža ili stručnog usavršavanja;
(b) jubilarna ili druga primanja na osnovu dugog usluga;
(c) primanja po osnovu dugoročne nesposobnosti;
(d) učešće u dobiti i premije koje dospevaju u roku od dvanaest meseci ili više nakon kraja perioda u kome je zaposleni izvršio povezane usluge i
(e) odloženu nadoknadu koja dospeva u roku od dvanaest meseci ili više od kraja perioda u kome je zarađena.
127 Merenje ostalih dugoročnih primanja zaposlenih obično ne podleže istom stepenu neizvesnosti kao merenje primanja po prestanku zaposlenja. Štaviše, uvođenje ili promene ostalih dugoročnih primanja zaposlenih retko uzrokuju značajan iznos troškova prošlih usluga. Iz tih razloga ovaj standard zahteva pojednostavljeni računovodstveni metod za ostala dugoročna primanja zaposlenih. Ovaj metod se razlikuje od računovodstva zahtevanog za primanja po prestanku zaposlenja u sledećem:
(a) aktuarski dobici i gubici se priznaju odmah i ne primenjuje se "koridor" i
(b) svi troškovi prošlih usluga se odmah priznaju.
Priznavanje i odmeravanje
128 Iznos priznat kao obaveza za ostala dugoročna primanja zaposlenih, treba da bude neto suma sledećih iznosa:
(a) sadašnje vrednosti obaveza po osnovu definisanih primanja na datum bilansa stanja (vidi paragraf 64),
(b) minus fer vrednost sredstava plana (ako postoje) na datum bilansa stanja, iz kojih se direktno podmiruju date obaveze (vidi paragrafe 102-104).
Pri merenju date obaveze, entitet treba da primeni paragrafe 49-91, izuzimajući paragrafe 54 i 61. Entitet treba da primeni paragraf 104A pri priznavanju i merenju bilo kog prava na povraćaj.
129 Za ostala dugoročna primanja zaposlenih, entitet treba da prizna neto sumu sledećih iznosa kao rashod ili prihod (shodno paragrafu 58), osim do iznosa u kom neki drugi Međunarodni računovodstveni standard zahteva ili dozvoljava njihovo uključenje u trošak (vrednost) nekog sredstva:
(a) trošak tekućih usluga (vidi paragrafe 63-91);
(b) troška kamate (vidi paragraf 82);
(c) očekivani prinos na svako sredstvo plana (vidi paragrafe 105-107) i svako pravo na povraćaj priznato kao sredstvo (vidi paragraf 104A);
(d) aktuarske dobitke i gubitke, koji svi treba da budu priznati odmah;
(e) troškove prošlih usluga, koji svi treba da budu priznati odmah i
(f) efekte svakog ograničenja ili namirenja (vidi paragrafe 109 i 110).
130 Jedan oblik ostalih dugoročnih primanja zaposlenih je primanje po osnovu dugoročne nesposobnosti. Ako nivo primanja zavisi od dužine pružanja usluga, obaveza nastaje kada je usluga izvršena. Merenje te obaveze odražava verovatnoću da će plaćanje biti zahtevano, kao i dužinu vremena za koje se očekuje da će plaćanje biti izvršeno. Ako je nivo primanja jednak za svakog invalidnog zaposlenog bez obzira na godine službe, očekivani trošak za ta primanja se priznaje kada nastane događaj koji uzrokuje dugoročnu invalidnost.
Obelodanjivanje
131 Iako ovaj standard ne zahteva specifična obelodanjivanja u vezi sa drugim dugoročnim primanjima zaposlenih, drugi međunarodni računovodstveni standardi mogu zahtevati obelodanjivanja, na primer tamo gde je rashod koji proizilazi iz tih primanja takve veličine, i zahteva obelodanjivanja u skladu sa MRS 1. Tamo gde to zahteva MRS 24, entitet obelodanjuje informacije o ostalim dugoročnim primanjima zaposlenih za ključno menadžersko osoblje.
Otpremnine
132 Ovaj standard obrađuje otpremnine odvojeno od drugih primanja zaposlenih, zbog toga što je događaj na osnovu koga data obaveza nastaje pre prestanak zaposlenja nego usluge zaposlenih.
Priznavanje
133 Entitet treba da prizna otpremnine kao obavezu i rashod, kada i samo kada entitet demonstrira rešenost da ili:
(a) okonča zaposlenje nekog zaposlenog ili grupe zaposlenih pre uobičajenog datuma penzionisanja ili
(b) obezbedi otpremnine kao rezultat ponude date u cilju da se podstakne dobrovoljno prihvatanje tehnološkog viška.
134 entitet demonstrira rešenost da okonča zaposlenje kada i samo kada taj entitet ima detaljan zvaničan plan za okončanje i nema realnu mogućnosti da odustane od njega. Taj detaljni plan treba da obuhvati kao minimum:
(a) lokaciju, funkcije i približan broj zaposlenih čije usluge će biti okončane;
(b) otpremnine za svaku klasifikaciju posla ili funkciju i
(c) vreme u kome će taj plan biti sproveden. Sprovođenje treba započeti što je pre moguće, a period za završavanje primene treba da bude takav da značajne promene tog plana nisu verovatne.
135 Entitet može biti obavezan putem zakonskih propisa, ugovora ili drugih aranžmana sa zaposlenima ili njihovim predstavnicima, ili putem izvedene obaveze zasnovane na poslovnoj praksi, običaju ili želji za pravičnim postupkom, da izvrši plaćanje (ili obezbedi druga primanja) zaposlenima, kada okonča njihovo zaposlenje. Ovakve isplate su otpremnine. Otpremnine predstavljaju isplate jednokratne sume, ali ponekad takođe uključuju i:
(a) uvećanje penzijskih primanja ili drugih primanja po prestanku zaposlenja, bilo indirektno kroz plan definisanih primanja ili direktno i
(b) zaradu do kraja određenog perioda, ako zaposleni ne vrši usluge koje donose ekonomsku korist entitetu.
136 Neka primanja zaposlenih treba da budu plaćena bez obzira na razlog odlaska zaposlenog. Isplata takvih primanja je sigurna (kao predmet svakog stečenog prava ili minimalnih zahteva za dužinom radnog usluga), ali je vreme njihove isplate neizvesno. Iako se takva primanja opisuju u nekim zemljama kao otpremnine, ili nagrade za kraj službe, to su primanja po prestanku zaposlenja pre nego otpremnine i entitet ih obračunava kao primanja po prestanku zaposlenja. Neki entiteti obezbeđuju niži nivo primanja za dobrovoljni prekid radnog odnosa na zahtev zaposlenog (koji je suštinski primanje po prestanku zaposlenja) nego za nedobrovoljni prekid na zahtev entiteta. Dopunska primanja isplativa pri nevoljnom prekidu su otpremnine.
137 Otpremnine ne obezbeđuju entitetu buduće ekonomske koristi i trenutno se priznaju kao rashod.
138 Kada neki entitet priznaje otpremnine, on će možda morati da obračuna i ograničenje penzijskih primanja ili druga primanja zaposlenih (vidi paragraf 109).
Odmeravanje
139 Kada otpremnine dospevaju za isplatu u periodu dužem od 12 meseci nakon datuma bilansa stanja, treba ih diskontovati korišćenjem diskontne stope navedene u paragrafu 78.
140 U slučaju ponude date radi podsticanja dobrovoljnog prihvatanja tehnološkog viška, merenje otpremnine treba da bude zasnovano na broju zaposlenih za koje se očekuje da će takvu ponudu prihvatiti.
Obelodanjivanje
141 Kada postoji neizvesnost u vezi sa brojem zaposlenih koji će prihvatiti ponuđene otpremnine, postoji potencijalna obaveza. Shodno zahtevu iz MRS 37, entitet obelodanjuje informacije o potencijalnim obavezama sem ako je mogućnost odliva tokom namirenja daleka.
142 Shodno zahtevu iz MRS 1 entitet obelodanjuje prirodu i iznos rashoda ako je materijalno značajan. Otpremnine mogu usloviti nastanak rashoda koji je neophodno obelodaniti, radi usaglašavanja sa ovim zahtevom.
143 Tamo gde se to traži MRS 24, entitet obelodanjuje informacije o otpremninama za ključno menadžersko osoblje.
144-152 Brisan
Prelazne odredbe
153 Ovaj deo precizira prelazne postupke za planove definisanih primanja. Kada neki entitet po prvi put primenjuje ovaj standard za ostala primanja zaposlenih, taj entitet primenjuje MRS 8 - Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.
154 Pri prvoj primeni ovog standarda, entitet treba da odredi svoju tranzicionu obavezu za planove definisanih primanja na taj datum kao:
(a) sadašnju vrednost date obaveze (vidi paragraf 64) na datum primene;
(b) minus fer vrednost, na datum primene, sredstava plana (ako postoje) iz kojih će se te obaveze direktno namiriti (vidi paragrafe 102-104);
(c) minus svaki trošak prošlih usluga koji prema paragrafu 96 treba da bude priznat u kasnijim periodima.
155 Ako je tranziciona obaveza veća od obaveze koja bi bila priznata na isti datum prema ranijoj računovodstvenoj politici datog entiteta, taj entitet treba da načini neopoziv izbor i prizna ovaj porast kao deo svoje obaveze za definisano primanje shodno paragrafu 54:
(a) trenutno, prema MRS 8; ili
(b) kao rashod na pravolinijskoj osnovi tokom pet godina od datuma primene. Ako neki entitet odabere (b) onda treba da:
(i) primeni ograničenje opisano u paragrafu 58(b) pri merenju svakog sredstva priznatog u bilansu stanja;
(ii) obelodani na datum svakog bilansa stanja: (1) iznos porasta koji ostaje nepriznat i (2) iznos priznat u tekućem periodu;
(iii) ograniči priznavanje naknadnih aktuarskih dobitaka (ali ne i negativnog troška prošlih usluga) kao što sledi. Ako neki aktuarski dobitak treba priznati prema paragrafima 92 i 93, entitet treba da prizna taj aktuarski dobitak samo do mere u kojoj ti neto kumulativno nepriznati aktuarski dobici (pre priznavanja ovog aktuarskog dobitka) premašuju nepriznati deo prelazne obaveze; i
(iv) uključi povezani deo nepriznate tranzicione obaveze u određivanje svakog naknadnog dobitka ili gubitka pri namirenju ili ograničenju.
Ako je tranziciona obaveza manja od obaveze koja bi bila priznata na isti datum prema ranijoj računovodstvenoj politici tog entiteta, taj entitet treba da prizna takvo smanjenje trenutno - shodno MRS 8.
156 Prilikom inicijalne primene ovog standarda, efekat promene računovodstvene politike uključuje sve aktuarske dobitke i gubitke koji su nastali u ranijim periodima, čak i ako spadaju u "koridor" od 10%, naveden u paragrafu 92.
Primer koji ilustruje paragrafe 154 do 156,
Na dan 31. decembra 1998. Bilans stanja nekog entiteta uključuje penzijsku obavezu od 100. Entitet usvaja Standard od 1. januara 1999., kada sadašnja vrednost te obaveze prema Standardu iznosi 1,300 a fer vrednost sredstava plana je 1.000. 1. januara 1993. taj entitet je poboljšao penzije (trošak za ne-stečena primanja: 160; prosečni preostali period na isti datum do sticanja prava: 10 godina).,
Tranzicioni efekat je kao što sledi:
Sadašnja vrednost obaveze 1.300
Fer vrednost sredstava plana (1.000)
Minus: trošak prošlih usluga
koji će biti priznat u kasnijim
periodima (160 dž 4/10) 64
Tranziciona obaveza 236
Obaveza koja je već priznata 100
Porast obaveze 136
Entitet može izabrati da prizna porast od 136 bilo odmah ili tokom perioda u trajanju do 5 godina. Taj izbor je neopoziv.
Na dan 31. decembra 1999. sadašnja vrednost obaveze prema ovom Standardu je 1.400 a fer vrednost sredstava plana je 1.050. Neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici od datuma primene Standarda su 120. Očekivani prosečan preostali radni vek zaposlenih koji učestvuju u datom planu je bio osam godina. Entitet je usvojio politiku trenutnog priznavanja svih aktuarskih dobitaka i gubitaka, shodno odobrenju iz paragrafa 93.
Efekat ograničenja iz paragrafa 155(b) (iii) je kao što sledi:
Neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici 120
Nepriznati deo tranzicione obaveze (136 dž 4/5) (109)
Maksimalni dobitak koji može biti priznat
(paragraf 155(b) (iii)) 11
Datum stupanja na snagu
157 Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za finansijske izveštaje koji se odnose na periode sa početkom od ili posle 1. januara 1999, osim kako je navedeno u paragrafima 159 i 159A. Ranija primena se podstiče. Ako neki entitet primenjuje ovaj standard na troškove penzijskih primanja za finansijske izveštaje koji pokrivaju periode sa početkom pre 1. januara 1999, taj entitet treba da obelodani činjenicu da je primenilo ovaj standard umesto MRS 19 - Troškovi penzijskih primanja, odobrenog 1993.
158 Ovaj standard zamenjuje MRS 19 - Troškovi penzijskih primanja, odobren 1993.
159 Sledeće stupa na snagu za godišnje finansijske izveštaje koji se odnose na periode sa početkom 1. januara 2001. ili nakon toga:
(a) izmenjena definicija sredstava plana iz paragrafa 7 i povezane definicije sredstava koja se drže u fondovima za dugoročna primanja zaposlenih, i kvalifikovane polise osiguranja, i
(b) zahtevi za priznavanje i merenje za povraćaje, iz paragrafa 104A, 128 i 129 i povezana obelodanjivanja iz paragrafa 120A(iv), 20A(g)(iv), 120(m) i 20A(n)(iii).
Ranija primena se podstiče. Ako ta ranija primena utiče na finansijske izveštaje, entitet treba da obelodani tu činjenicu.
159A Izmene u paragrafu 58A postaju primenljive za finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji se završavaju 31. maja 2002. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako ranija primena utiče na finansijske izveštaje entitet treba da obelodani tu činjenicu.
159B Entitet treba da primeni izmene u paragrafima 32A, 34-34B, 61 i 120-121 za godišnje periode koje počinju 1. januara 2006. ili kasnije. Ranija primena se podstiče. U slučaju da entitet primenjuje ove izmene pre 1. januara 2006, on treba da obelodani tu činjenicu.
159C Opcija u paragrafima 93A-93D može se koristiti za godišnje periode koji se završavaju 16. decembra 2004. ili kasnije. Entitet koje koristi opciju za godišnje periode koji počinju pre 1 januara 2006. treba takođe da primenjuje i izmene iz paragrafa 32A, 34-34B, 61 i 120-121.
160 MRS 8 se primenjuje kad entitet menja svoje računovodstvene politike da bi se prikazao uticaj izmene naveden u paragrafima 159-159C. Pri primeni ovih promena retrospektivno, shodno zahtevu iz MRS 8, entitet tretira ove promene kao da su bile usvojene istovremeno sa ostatkom ovog standarda, osim toga entitet može da obelodani iznose zahtevane paragrafima 120A(p) pošto su iznose koji su određivani za svaki godišnji period prospektivno od prvog godišnjeg perioda prezentiranog u finansijskim izveštajima u kojem entitet po prvi put upotrebljava izmene paragrafa 120A.
MRS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 20
Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći
Sadržaj Paragrafi
DELOKRUG 1-2
DEFINICIJE 3-6
DRŽAVNA DAVANjA 7-33
Nemonetarna državna davanja 23
Prezentacija davanja povezanih sa sredstvima 24-28
Prezentacija davanja povezanih sa prihodima 29-31
Povraćaj državnih davanja 32-33
DRŽAVNA POMOĆ 34-38
OBELODANjIVANjE 39
PRELAZNE ODREDBE 40
DATUM STUPANjA NA SNAGU 41
Delokrug
1 Ovaj standard se primenjuje za računovodstveno obuhvatanje i obelodanjivanje državnih davanja i za obelodanjivanju drugih oblika državne pomoći.
2 Ovaj standard se ne bavi:
(a) posebnim problemima koji nastaju pri računovodstvenom obuhvatanju državnih davanja u finansijskim izveštajima koji odražavaju efekte promena cena ili u dodatnim informacijama slične prirode;
(b) državnom pomoći u formi olakšica koje entitet može koristiti prilikom utvrđivanju oporezivog dobitka, ili koje se određuju ili ograničavaju na osnovu obaveze za porez na dobitak (kao što su periodi oslobađanja od plaćanja poreza na dobitak, poreski kredit po osnovu investicija, dozvoljena ubrzana amortizacija i snižene stope poreza na dobitak);
(c) državnim učešćem u vlasništvu nad entitetom;
(d) državnim davanjima obuhvaćenim u MRS-u 41 Poljoprivreda.
Definicije
3 U ovom standardu se koriste sledeći izrazi sa specifičnim značenjem:
Država se odnosi na vladu, državne agencije i slična tela bilo da su lokalna, nacionalna ili internacionalna.
Državna pomoć su mere preduzete od strane države s namerom da pruži ekonomsku korist specifičnu za entitet ili skup entiteta koji ispunjavaju određene kriterijume. Državna pomoć za svrhu ovog standarda ne obuhvata samo posredno pružene koristi kroz akcije koje utiču na opšte uslove privređivanja, kao što su obezbeđivanje infrastrukture u oblastima u razvoju ili nametanje konkurentima ograničenja u privređivanju.
Državna davanja predstavljaju pomoć države u obliku prenosa resursa entitetu po osnovu ispunjenih izvesnih uslova u prošlosti ili budućnosti koji se odnose na poslovne aktivnosti entiteta. Ona isključuju one oblike državne pomoći koji se ne mogu u razumnoj meri vrednosno iskazati kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta.
Davanja povezana sa sredstvima su državna davanja za koja je primarni uslov da entitet koji ima pravo da primi davanje treba da nabavi, izgradi ili na drugi način pribavi dugoročna sredstva. Mogu biti pridodati i sekundarni uslovi koji ograničavaju vrstu ili lokaciju sredstava ili periode u toku kojih sredstva treba pribaviti ili posedovati.
Davanja povezana sa prihodima su druga državna davanja, osim davanja povezanih sa sredstvima.
Zajmovi koji su predmet oprosta su zajmovi za koje se davalac odriče od zahteva za vraćanje pod izvesnim propisanim uslovima.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti između upoznatog, voljnog kupca i upoznatog, voljnog prodavca, u okviru nezavisne transakcije.
4 Državna pomoć može imati više oblika, koji se razlikuju kako po prirodi date pomoći, tako i po uslovima koji su povezani sa njom. Svrha pomoći može biti podsticanje entiteta da preduzme određene aktivnosti koje inače ne bi preduzeo da nije obezbeđena pomoć.
5 Državna pomoć koju entitet prima može biti značajna za sastavljanje finansijskih izveštaja, iz dva razloga. Prvo, ukoliko su resursi preneti, mora se pronaći odgovarajući metod računovodstvenog obuhvatanja davanja. Drugo, poželjno je da se ukaže na obim do kog je entitet imao koristi od takve pomoći u toku izveštajnog perioda. Ovo olakšava upoređivanje finansijskih izveštaja entiteta sa finansijskim izveštajima iz prethodnih perioda kao i sa finansijskim izveštajima drugih entiteta.
6 Državna davanja se ponekad drugačije nazivaju, na primer dotacije, subvencije ili premije.
Državna davanja
7 Državna davanja, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, se ne priznaju sve dok ne postoji opravdana uverenost:
(a) da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjima; i
(b) da će davanje biti primljeno.
8 Državno davanje se ne priznaje dok ne postoji opravdana uverenost da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjem i da će davanje biti primljeno. Sam prijem davanja ne pruža konačni dokaz da su uslovi povezani sa davanjem ispunjeni ili da će biti ispunjeni.
9 Način na koji je davanje primljeno ne utiče na računovodstveni metod koji se usvaja u vezi sa davanjem. Prema tome, davanje se računovodstveno obuhvata na isti način bilo da je primljeno u gotovini ili kao smanjivanje obaveze prema državi.
10 Zajam koji je predmet oprosta od strane države tretira se kao državno davanje kada postoji opravdana uverenost da će entitet ispuniti uslove za oprost zajma.
11 Kada je državno davanje priznato, svaka povezana potencijalna obaveza ili potencijalno sredstvo se tretira u skladu sa MRS-om 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.
12 Državno davanje se priznaje kao prihod tokom perioda neophodnih za sučeljavanje, na sistematskoj osnovi, sa povezanim troškovima koje treba pokriti iz tog prihoda. Ono se ne knjiži direktno u korist učešća akcionara.
13 Postoje dva opšta pristupa računovodstvenom tretmanu državnih davanja: kapitalni pristup, prema kome se davanje direktno knjiži u korist učešća akcionara, i prihodni pristup, prema kome se davanje prenosi u prihod tokom jednog ili više perioda.
14 Oni koji podržavaju kapitalni pristup, argumentuju to na sledeći način:
(a) državna davanja su instrument finansiranja i zbog toga ih treba evidentirati u bilansu stanja, a ne evidentirati kroz bilans uspeha kako bi se kompenzovale stavke rashoda koji se finansiraju. Pošto se ne očekuje nikakav povraćaj davanja, treba ga direktno knjižiti u korist učešća akcionara; i
(b) nije primereno da se državna davanja priznaju u bilansu uspeha, pošto ona nisu zarađena, već predstavljaju podsticaj od strane države bez povezanih troškova.
15 Argumenti za podršku prihodnom pristupu su sledeći:
(a) s obzirom na to da su državna davanja primanja iz drugog izvora, a ne od akcionara, njih ne treba knjižiti neposredno u korist učešća akcionara, već ih treba priznavati kao prihod u odgovarajućim periodima;
(b) državna pomoć je retko besplatna. Entitet je stiče pridržavajući se uslova pomoći i ispunjavanjem predviđenih obaveza. Zbog toga pomoć treba priznati kao prihod koji se sučeljava sa povezanim troškovima za čije pokriće je pomoć i namenjena; i
(c) pošto se na dobitak plaćaju porezi i druge dažbine, logično je da se na taj način u bilansu uspeha postupa i sa državnim davanjima, pošto su ona produžetak fiskalne politike.
16 Za prihodni pristup je fundamentalno da se državna davanja priznaju kao prihodi na sistematskoj i racionalnoj osnovi tokom perioda neophodnih za sučeljavanje sa povezanim troškovima. Priznavanje prihoda po osnovu državnih davanja u trenutku prijema nije u saglasnosti sa računovodstvenim načelom uzročnosti prihoda i rashoda (videti MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja) i bilo bi prihvatljivo samo ukoliko nije postojala nikakva osnova za alociranje davanja na periode osim po periodu njihovog primanja.
17 U najvećem broju slučajeva periodi tokom kojih entitet priznaje troškove ili rashode povezane sa državnim davanjem se lako utvrđuju i u tom slučaju davanje se priznaje kao prihod u istom periodu kao i relevantni rashod. Slično, davanja povezana sa sredstvima koja se amortizuju, obično se priznaju kao prihod tokom perioda i u srazmeri sa troškovima amortizacije tih sredstava.
18 Za davanja povezana sa sredstvima koja se ne amortizuju, se takođe može zahtevati ispunjavanje izvesnih obaveza i tada se priznaju kao prihod tokom perioda u kojima nastaju troškovi vezani za ispunjavanje obaveza. Na primer, davanje zemljišta može biti uslovljeno izgradnjom objekta na lokaciji i može biti primereno da se to davanje priznaje kao prihod tokom veka trajanja objekta.
19 Davanje se ponekad prima kao deo paketa finansijske ili fiskalne pomoći za koju je potrebno ispuniti brojne uslove. U takvim slučajevima, treba voditi računa da se identifikuju uslovi koji uzrokuju troškove i rashode na osnovu kojih se utvrđuju periodi tokom kojih se ostvaruju prihodi po osnovu davanja. Može biti prikladno da se deo davanje rasporedi po jednoj, a deo po drugoj osnovi.
20 Državno davanje koje se prima kao nadoknada za nastale rashode ili gubitke ili u svrhu pružanja direktne finansijske podrške entitetu sa kojom nisu povezani budući troškovi se priznaje kao prihod perioda u kojem se prima.
21 U određenim okolnostima državno davanje se može dodeliti prvenstveno u svrhu pružanja hitne finansijske podrške entitetu, a ne kao podsticaj za određene izdatke entiteta. Takva davanja mogu biti ograničena na individualni entitet, odnosno ne moraju da budu dostupne čitavoj kategoriji korisnika. U ovakvim okolnostima može biti potrebno priznavanje davanja kao prihoda u periodu u kojem entitet ispuni uslove da primi takvo davanje, uz obelodanjivanje kojim se obezbeđuje potpuno razumevanje efekata.
22 Entitet može da primi državno davanje kao nadoknadu za rashode ili gubitke nastale u prethodnom periodu. Takvo davanje se priznaje kao prihod u periodu u kom se primi, uz obelodanjivanje kojim se obezbeđuje potpuno razumevanje efekata.
Nemonetarna državna davanja
23 Državna davanja mogu biti u obliku prenosa nemonetarnih sredstava, kao što su zemljište ili drugi resursi, koji se daju na korišćenje entitetu. U tim okolnostima uobičajeno je da se proceni fer vrednost nemonetarnih sredstava i da se davanje i sredstva proknjiže po fer vrednosti. Alternativni način koji se ponekad koristi je da se i sredstva i davanja evidentiraju po nominalnoj vrednosti.
Prezentacija davanja povezanih sa sredstvima
24 Državna davanja povezana sa sredstvima, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, iskazuju se u bilansu stanja ili kao odloženi prihod po osnovu davanja, ili oduzimanjem iznosa davanja prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva.
25 Prihvatljivim alternativama smatraju se dva metoda prezentacije davanja (ili odgovarajućih delova davanja) koja su povezana sa sredstvima u finansijskim izveštajima.
26 Po jednom metodu davanje se iskazuje kao odloženi prihod, koji se na sistematskoj i racionalnoj osnovi priznaje kao prihod tokom veka trajanja sredstva.
27 Po drugom metodu iznos davanja se oduzima prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva. Davanje se priznaje kao prihod u toku veka trajanja sredstva koje se amortizuje putem smanjenja troškova amortizacije.
28 Nabavka sredstava i prijem davanja može prouzrokovati velike promene u tokovima gotovine entiteta. Iz tog razloga, kao i da bi se prikazala bruto investicija u sredstva, takve promene se često obelodanjuju kao zasebne pozicije u u izveštaju o tokovima gotovine, bez obzira da li je u svrhu prezentacije u bilansu stanja davanje oduzeto od povezanog sredstva ili nije.
Prezentacija davanja povezanih sa prihodima
29 Davanja povezana sa prihodima se ponekad prezentuju zaduživanjem bilansa uspeha, bilo zasebno bilo u okviru opšte pozicije "ostalih prihoda"; alternativno, pri izveštavanju, za iznos davanja se umanjuju povezani rashodi.
30 Zagovornici prvog metoda tvrde da nije primereno da se prebijaju stavke prihoda i rashoda i da odvajanje davanja od rashoda olakšava poređenje sa drugim rashodima na koje davanje nema uticaja. Za drugi metod se tvrdi da entitet ne bi ni imao rashode da nije bilo raspoloživog davanja, pa bi prezentacija rashoda bez prebijanja sa primljenim davanjem dovodila u zabludu.
31 Oba metoda se smatraju prihvatljivim za prezentaciju davanja povezanih sa prihodima. Obelodanjivanje davanja može biti neophodno za pravilno razumevanje finansijskih izveštaja. Obično se smatra adekvatnim da se obelodane efekti davanja na bilo koju poziciju prihoda ili rashoda, za koje se zahteva da budu posebno obelodanjeni.
Povraćaj državnih davanja
32 Državno davanje koje postane povrativo se računovodstveno obuhvata kao promena računovodstvene procene (videti MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške). Povraćaj davanja povezanih sa prihodima se najpre prebija sa neamortizovanim odloženim zaduženjem po osnovu davanja. Iznos povraćaja koji prevazilazi odloženo zaduženje, ukoliko takvo zaduženje uopšte postoji, se odmah priznaje kao rashod. Povraćaj davanja povezanih sa sredstvima se evidentira kao povećavanje knjigovodstvene vrednosti sredstva ili kao smanjivanje salda odloženih prihoda za iznos otplate. Kumulativna dodatna amortizacija koja bi na taj datum, da nije bilo davanja, bila priznata kao rashod, se odmah priznaje kao rashod.
33 Okolnosti koje prouzrokuju povraćaj davanja povezanih sa konkretnim sredstvom, mogu zahtevati razmatranje eventualnog umanjenja vrednosti nove knjigovodstvene vrednosti sredstva.
Državna pomoć
34 Iz definicije državnih davanja sadržane u paragrafu 3 isključeni su izvesni oblici državne pomoći za koje se ne može pouzdano odrediti vrednost, kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta.
35 Primeri pomoći gde se ne može pouzdano odrediti vrednost su besplatni tehnički ili marketinški saveti i obezbeđenje garancija. Primer pomoći koja se ne može razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta je državna politika nabavke po osnovu koje je nastao deo prodaje entiteta. Postojanje koristi bi moglo biti neosporno, ali svaki pokušaj razdvajanja poslovnih aktivnosti od državne pomoći bi takođe mogao biti prilično proizvoljan.
36 Značaj koristi u prethodnim primerima može biti takav da zahteva neophodno obelodanjivanje prirode, obima i trajanja pomoći, kako finansijski izveštaji ne bi navodili na pogrešne zaključke.
37 Beskamatni krediti ili krediti sa niskom kamatnom stopom su oblik državne pomoći, ali se korist po tom osnovu ne kvantifikuje obračunavanjem kamate.
38 U ovom Standardu, državna pomoć ne obuhvata obezbeđenje infrastrukture kroz poboljšanje opšte transportne i komunikacijske mreže i pružanje poboljšanih pogodnosti, kao što je mreža za odvodnjavanje i navodnjavanje, koja je stalno raspoloživa za korišćenje čitavoj lokalnoj zajednici.
Obelodanjivanje
39 Treba obelodaniti sledeće:
(a) usvojenu računovodstvenu politiku u vezi sa državnim davanjima, uključujući usvojene metode prezentacije u finansijskim izveštajima,
(b) prirodu i obim državnih davanja priznatih u finansijskim izveštajima i ukazivanje na druge oblike državne pomoći od kojih je entitet imao direktne koristi, i
(c) neispunjene uslove i druge potencijalne obaveze povezane sa državnom pomoći koja je priznata.
Prelazne odredbe
40 Entitet koji prvi put usvaja ovaj Standard treba:
(a) da ispuni zahteve obelodanjivanja gde je to primereno; i
(b) da, ili:
(i) koriguje svoje finansijske izveštaje zbog promene računovodstvene politike u skladu MRS-om 8; ili
(ii) primeni računovodstvene odredbe ovog Standarda samo na ona davanja, ili delove davanja, koje ima pravo da primi, ili koje mora da vrati, posle datuma stupanja na snagu ovog Standarda.
Datum stupanja na snagu
41 Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izveštaje za periode koji počinju na dan 1. januara 1984. godine ili kasnije.
MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 21
Efekti promena deviznih kurseva
Sadržaj Paragrafi
Cilj 1-2
Delokrug 3-7
Definicije 8-6
Razrada definicija 9-16
Funkcionalna valuta 9-14
Neto investicije u inostrano poslovanje 15
Monetarne stavke 16
Rezime pristupa zahtevanog ovim Standardom 17-19
Iskazivanje transakcija u stranoj valuti u funkcionalnoj valuti 20-37
Početno priznavanje 20-22
Izveštavanje na naknadne datume bilansa stanja 23-26
Priznavanje kursnih razlika 27-34
Promena funkcionalne valute 35-37
Korišćenje valute za prezentaciju koja je različita
od funkcionalne valute 38-49
Prevođenje u valutu za prezentaciju 38-43
Prevođenje inostranog poslovanja 44-47
Otuđenje inostranog poslovanja 48-49
Poreski efekti svih kursnih razlika 50
Obelodanjivanje 51-57
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe 58-60
Povlačenje ostalih saopštenja 61-62
Cilj
1 Entitet može obavljati inostrane aktivnosti na dva načina. Može vršiti transakcije u stranim valutama ili može imati inostrano poslovanje. Pored toga, entitet može vršiti prezentaciju svojih finansijskih izveštaja u stranoj valuti. Cilj ovog standarda je da propiše način uključivanja transakcija u stranoj valuti i inostranih poslovanja u finansijske izveštaje entiteta i prevođenja finansijskih izveštaja u valutu za prezentaciju.
2 Glavna pitanja su: koji devizni kurs (kurseve) koristiti i kako iskazati efekte promena deviznih kurseva u finansijskim izveštajima.
Delokrug
3 Ovaj standard se primenjuje:
(a) kod obračunavanja transakcija i salda u stranim valutama, osim transakcija derivatima i salda koja su u delokrugu MRS-a 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje
(b) kod prevođenja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja koje je obuhvaćeno finansijskim izveštajima entiteta putem konsolidacije, proporcionalne konsolidacije ili metode udela; i
(c) kod prevođenja rezultata i finansijske pozicije entiteta u valutu za prezentaciju
4 MRS 39 se primenjuje na mnoge derivate u stranim valutama i, shodno tome, oni se isključuju iz delokruga ovog Standarda. Međutim, oni derivati u stranoj valuti koji nisu obuhvaćeni MRS-om 39 (npr. neki derivati u stranoj valuti koji su ugrađeni u druge ugovore) potpadaju pod delokrug ovog Standarda. Pored toga, ovaj Standard se primenjuje kada entitet vrši prevođenje iznosa koji se odnose na derivate iz funkcionalne valute u valutu za prezentaciju.
5 Ovaj Standard se ne primenjuje na računovodstvo hedžinga za stavke u stranim valutama, uključujući i hedžing neto investicija u inostrano poslovanje. Na računovodstvo hedžinga primenjuje se MRS 39.
6 Ovaj Standard se primenjuje na prezentaciju finansijskih izveštaja entiteta u stranoj valuti i sadrži zahteve koji se moraju ispuniti da bi se rezultirajući finansijski izveštaji mogli opisati kao izveštaji koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Za prevođenje finansijskih informacija u stranu valutu koje ne ispunjava ove zahteve, Standard navodi informacije koje je potrebno obelodaniti.
7 Ovaj Standard se ne primenjuje na prezentaciju tokova gotovine nastalih iz transakcija u stranoj valuti u izveštajima o tokovima gotovine, niti na prevođenje tokova gotovine inostranog poslovanja (videti MRS 7 Izveštaji o tokovima gotovine).
Definicije
8 U ovom standardu koriste se sledeći termini sa navedenim značenjima:
Zaključni kurs je promptni devizni kurs na datum bilansa stanja.
Kursna razlika je razlika koja je rezultat prevođenja datog broja jedinica jedne valute u drugu valutu po različitim deviznim kursevima.
Devizni kurs je odnos razmene između dve valute.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Strana valuta je bilo koja valuta osim funkcionalne valute entiteta.
Inostrano poslovanje je entitet koji je zavisni entitet, pridruženi entitet, zajednički poduhvat ili filijala izveštajnog entiteta, čija delatnost je smeštena ili se obavlja u zemlji ili valuti različitoj od zemlje ili valute izveštajnog entiteta.
Funkcionalna valuta je valuta primarnog ekonomskog okruženja u kom entitet posluje.
Grupa je matični entitet sa svim svojim zavisnim entitetima.
Monetarne stavke predstavljaju novčane jedinice koje se poseduju i imovina i obaveze koje će biti primljene ili isplaćene u fiksnom ili utvrdivom broju novčanih jedinica.
Neto investiranje u inostrano poslovanje predstavlja iznos učešća izveštajnog entiteta u neto sredstvima tog poslovanja.
Valuta za prezentaciju jeste valuta u kojoj se predstavljaju finansijski izveštaji.
Promptni devizni kurs je devizni kurs za trenutnu isporuku.
Razrada definicija
Funkcionalna valuta
9 Primarno ekonomsko okruženje u kom posluje entitet je obično okruženje u kom se primarno stvara i troši gotovina. Prilikom određivanja svoje funkcionalne valute entitet uzima u obzir sledeće faktore:
(a) valutu:
(i) koja uglavnom utiče na prodajne cene proizvoda i usluga (ovo je često valuta u kojoj se iskazuju i izmiruju prodajne cene njegovih dobara i usluga)
(ii) zemlje čija konkurentna snaga i propisi uglavnom određuju prodajne cene njegovih dobara i usluga
(b) valutu koja uglavnom utiče na troškove rada, materijala i ostale troškove proizvodnje dobara i pružanja usluga (ovo je često valuta u kojoj se iskazuju i izmiruju ovakvi troškovi).
10 Sledeći faktori takođe mogu poslužiti kao dokaz o funkcionalnoj valuti entiteta:
(a) valuta u kojoj se generišu sredstva od finansijskih aktivnosti (tj. aktivnosti emisije dužničkih instrumenata ili instrumenata kapitala).
(b) valuta u kojoj se obično čuvaju primanja od poslovnih aktivnosti.
11 Sledeći dodatni faktori se uzimaju u obzir prilikom određivanja funkcionalne valute inostranog poslovanja i određivanja da li je njegova funkcionalna valuta ista kao valuta izveštajnog entiteta (izveštajni entitet u ovom kontekstu je entitet čiji je zavisni entitet, filijala, pridruženi entitet ili zajednički poduhvat inostrano poslovanje):
(a) da li se aktivnosti inostranog poslovanja izvode kao proširenje delatnosti izveštajnog entiteta, a ne kao aktivnosti sa značajnim stepenom samostalnosti. Primer prvog slučaja je kada inostrano poslovanje samo prodaje dobra koje je uvezlo od izveštajnog entiteta i prosleđuje mu prihode. Primer drugog slučaja je kada poslovanje akumulira gotovinu i druge monetarne stavke, stvara rashode i prihode, ugovara pozajmljivanja, u značajnoj meri u domaćoj valuti.
(b) da li je transakcija sa izveštajnim entitetom veliki ili mali deo aktivnosti inostranog poslovanja.
(c) da li tokovi gotovine od aktivnosti inostranog poslovanja direktno utiču na tokove gotovine izveštajnog entiteta i da li su odmah raspoloživi za prosleđivanje izveštajnom entitetu.
(d) da li su tokovi gotovine od aktivnosti inostranog poslovanja dovoljni za servisiranje postojećih i uobičajeno očekivanih dužničkih obaveza bez angažovanja sredstava izveštajnog entiteta.
12 Kada su navedeni pokazatelji pomešani, a funkcionalna valuta nije očigledna, rukovodstvo koristi svoju procenu za određivanje funkcionalne valute koja na najverniji način predstavlja ekonomske efekte osnovnih transakcija, događaja i uslova. Kod ovog pristupa, rukovodstvo daje prioritet primarnim pokazateljima iz paragrafa 9 pre nego što uzme u razmatranje pokazatelje iz paragrafa 10 i 11 koji su osmišljeni radi pružanja dodatnih potkrepljujućih dokaza za određivanje funkcionalne valute entiteta.
13 Funkcionalna valuta entiteta odražava osnovne transakcije, događaje i uslove koji su relevantni za entitet. Shodno tome, nakon što je jednom utvrđena, funkcionalna valuta se ne menja osim ako ne dođe do promene tih osnovnih transakcija, događaja i uslova.
14 Ako je funkcionalna valuta, valuta hiperinflatorne privrede, finansijski izveštaji entiteta se prepravljaju u skladu sa MRS-om 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama. Entitet ne može izbeći prepravljanje u skladu sa MRS-om 29 tako što će primera radi, za svoju funkcionalnu valutu usvojiti neku drugu valutu koja nije funkcionalna valuta određena u skladu sa ovim Standardom (poput funkcionalne valute njegovog matičnog entiteta).
Neto investicije u inostrano poslovanje
15 Entitet može imati monetarnu stavku koja predstavlja potraživanje ili obavezu prema inostranom poslovanju. Stavka čije izmirenje se niti planira niti je verovatno da će se isto desiti u doglednoj budućnosti je, u suštini, deo neto investicije u to inostrano poslovanje i računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafima 32 i 33. Ovakve monetarne stavke mogu obuhvatati dugoročna potraživanja ili zajmove. One ne obuhvataju obaveze prema dobavljačima ili potraživanja od kupaca.
15A Entitet koji ima monetarnu stavku koja predstavlja potraživanje ili obavezu prema inostranom poslovanju opisanu u paragrafu 15 može biti bilo koji zavisni entitet te grupe. Na primer, jedan entitet ima dva zavisna entiteta, A i B. Zavisni entitet B je inostrano poslovanje. Zavisni entitet A odobrava zajam zavisnom entitetu B. Potraživanje po osnovu zajma zavisnog entiteta A od zavisnog entiteta B bi bio deo neto investicije entiteta u zavisni entitet B ukoliko izmirenje zajma nije planirano niti je verovatno da će se dogoditi u doglednoj budućnosti. Ovo bi takođe bilo tačno i da je i zavisni entitet A i sam inostrano poslovanje.
Monetarne stavke
16 Osnovna karakteristika monetarne stavke jeste pravo na primanje (ili obaveza izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica. Primeri su: penzije i druga primanja zaposlenih koja se plaćaju u gotovini, rezervisanja koja treba da se izmire u gotovini i dividende u gotovini koje su priznate kao obaveza. Slično, ugovor u vezi sa primanjem (ili izdavanjem) promenljivog broja instrumenata sopstvenog kapitala ili promenljivog iznosa sredstava za koje fer vrednost koja se prima (ili izdaje) jednaka fiksnom ili odredivom broju novčanih jedinica predstavlja monetarnu stavku. I obratno, osnovna karakteristika nemonetarne stavke jeste odsustvo prava primanja (ili obaveze izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica. Primeri: unapred plaćeni iznosi za dobra i usluge (na primer, unapred plaćena zakupnina); gudvil; nematerijalna sredstva; zalihe; nekretnine, postrojenja i oprema; i rezervisanja koja treba da se izmire davanjem nemonetarnog sredstva.
Rezime pristupa zahtevanog ovim Standardom
17 Kod sastavljanja finansijskih izveštaja, svaki entitet - bilo samostalni entitet, entitet sa inostranim poslovanjima (kao na primer matični entitet) ili inostrano poslovanje (kao što je zavisni entitet ili filijala) određuje svoju funkcionalnu valutu u skladu sa paragrafima 9-14. Entitet prevodi stavke u stranoj valuti u svoju funkcionalnu valutu a efekte ovog prevođenja iskazuje u skladu sa paragrafima 20-37 i paragrafom 50.
18 Mnogi izveštajni entiteti se sastoje iz nekoliko pojedinačnih entiteta (na primer, jedna grupa je sastavljena od matičnog entiteta i jednog ili više zavisnih entiteta). Različite vrste entiteta, bili da su članovi grupe ili ne, mogu imati investicije u pridružene entitete ili u zajedničke poduhvate. Oni takođe mogu imati filijale. Neophodno je da se rezultati i finansijski položaj svakog pojedinačnog entiteta uključenog u izveštajni entitet prevedu u valutu u kojoj izveštajni entitet prezentuje svoje finansijske izveštaje. Ovaj Standard dozvoljava da valuta za prezentaciju izveštajnog entiteta bude bilo koja valuta (ili valute). Rezultati i finansijska pozicija svakog pojedinačnog entiteta u okviru izveštajnog entiteta čija se funkcionalna valuta razlikuje od valute za prezentaciju prevode se u skladu sa paragrafima 38-50.
19 Ovim Standardom se takođe dozvoljava da samostalni entitet koji priprema finansijske izveštaje ili entitet koji priprema zasebne finansijske izveštaje u skladu sa MRS-om 27 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji, prezentuje svoje finansijske izveštaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta za prezentaciju entiteta razlikuje od njegove funkcionalne valute, vrši se prevođenje rezultata i finansijske pozicije tog entiteta u valutu za prezentaciju u skladu sa paragrafima 38-50.
Iskazivanje transakcija u stranoj valuti u funkcionalnoj valuti
Početno priznavanje
20 Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je iskazana ili zahteva izmirenje u stranoj valuti, uključujući i transakcije koje nastaju kada entitet:
(a) kupuje ili prodaje dobra ili usluge čije su cene iskazane u stranoj valuti;
(b) pozajmljuje ili daje pozajmicu u slučaju kada su iznosi obaveza ili potraživanja iskazani u stranoj valuti; ili
(c) na neki drugi način stiče ili otuđuje sredstva ili stvara ili izmiruje obaveze, iskazane u stranoj valuti.
21 Transakcija u stranoj valuti se kod početnog priznavanja evidentira u funkcionalnoj valuti tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje promptni devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum transakcije.
22 Datum transakcije je datum na koji se transakcija po prvi put kvalifikuje za priznavanje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Iz praktičnih razloga često se koristi kurs koji je približan stvarnom kursu na datum transakcije, na primer može se koristiti prosečan nedeljni ili mesečni kurs za sve transakcije u svakoj stranoj valuti, koje su se obavile u toku tog perioda. Međutim, ako kurs značajno fluktuira, korišćenje prosečnog kursa za period nije prikladno.
Izveštavanje na naknadne datume bilansa stanja
23 Na svaki datum bilansa stanja:
(a) monetarne stavke u stranoj valuti se prevode korišćenjem zaključnog kursa;
(b) nemonetarne stavke merene po istorijskom trošku u stranoj valuti, prevode se korišćenjem kursa na datum transakcije; i
(c) nemonetarne stavke koje se odmeravaju po fer vrednosti u stranoj valuti, prevode se korišćenjem kursa na datum kada je fer vrednost određena.
24 Knjigovodstvena vrednost stavke određuje se uzimajući u obzir i druge relevantne standarde. Na primer, nekretnine, postrojenja i oprema se mogu meriti po fer vrednosti ili istorijskom trošku u skladu sa MRS-om 16, Nekretnine, postrojenja i oprema. Bez obzira da li je knjigovodstvena vrednost utvrđena na bazi istorijskog troška ili na bazi fer vrednosti, ako je iznos određen u stranoj valuti, vrši se njegovo prevođenje u funkcionalnu valutu u skladu sa ovim Standardom.
25 Knjigovodstvena vrednost nekih stavki određuje se upoređivanjem dva ili više iznosa. Na primer, knjigovodstvena vrednost zaliha predstavlja niži od sledeća dva iznosa: nabavne vrednosti i neto ostvarive vrednosti u skladu sa MRS-om 2, Zalihe. Slično tome, u skladu sa MRS-om 36 Umanjenje vrednosti imovine, knjigovodstvena vrednost imovine za koju postoji naznaka umanjenja vrednosti je niža od sledeće dve vrednosti: njene knjigovodstvene vrednosti pre uzimanja u razmatranje mogućih gubitaka usled umanjenja vrednosti ili njenog nadoknadivog iznosa. Kada je takvo sredstvo nemonetarno, a meri se u stranoj valuti, knjigovodstvena vrednost se određuje upoređivanjem:
(a) nabavne vrednosti ili knjigovodstvene vrednosti, u zavisnosti od toga koja je prikladnija, prevedene po kursu važećem na datum kada je iznos određen (to jest kursu važećem na datum transakcije za stavku merenu na osnovu istorijskog troška); i
(b) neto ostvarive vrednosti ili nadoknadivog iznosa, u zavisnosti od toga koji je prikladniji, prevedenog po kursu važećem na datum kada je ova vrednost određena (na primer, po zaključnom kursu na datum bilansa stanja).
Efekat ovog poređenja može biti da se gubitak od umanjenja vrednosti priznaje u funkcionalnoj valuti, ali se ne priznaje u stranoj valuti ili obrnuto.
26 Kada je na raspolaganju nekoliko kurseva, koristi se kurs po kom su se budući tokovi gotovine predstavljeni transakcijom ili saldom mogli izmiriti u slučaju da su ti tokovi gotovine nastali na datum merenja. Ukoliko razmenljivost dve valute privremeno ne postoji, koristi se kurs koji je prvi naknadni kurs po kom se može izvršiti razmena.
Priznavanje kursnih razlika
27 Kao što je navedeno u paragrafu 3, MRS 39 se primenjuje na računovodstvo hedžinga za stavke u stranoj valuti. Primena računovodstva hedžinga zahteva da entitet obuhvati neke kursne razlike na način različit od onog propisanog ovim Standardom. Na primer, MRS-om 39 se zahteva da se kursne razlike na monetarnim stavkama koje se kvalifikuju kao instrumenti hedžinga za hedžing tokova gotovine prvobitno iskazuju u kapitalu u meri u kojoj je hedžing efektivan.
28 Kursne razlike nastale po osnovu izmirenja monetarnih stavki ili kod prevođenja monetarnih stavki po kursevima različitim od onih po kojima je vršeno prevođenje kod početnog priznavanja tokom datog perioda ili u prethodnim finansijskim izveštajima priznaju se u dobitku ili gubitku perioda u kom su nastali osim u slučajevima opisanim u paragrafu 32.
29 Kada monetarne stavke nastanu po osnovu transakcija u stranim valutama a u periodu od dana transakcije do dana izmirenja dođe do promene deviznog kursa, dolazi do nastanka kursne razlike. Kada je transakcija izmirena u istom računovodstvenom periodu u kom je i nastala, sve kursne razlike priznaju se u tom periodu. Međutim, kada je transakcija izmirena u narednom obračunskom periodu, kursna razlika priznata u svakom periodu sve do datuma izmirenja određuje se na osnovu promene deviznog kursa u svakom od perioda.
30 Kada je dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznat direktno u kapitalu, svaka komponenta razmene tog dobitka ili gubitka se priznaju direktno u kapitalu. I obratno, kada se dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznaju u dobitku ili gubitku, svaka komponenta razmene tog dobitka ili gubitka se priznaju u dobitku ili gubitku.
31 Drugi Standardi zahtevaju da se neki dobici ili gubici priznaju direktno u kapitalu. Na primer, MRS-om 16 se zahteva da se neki dobici ili gubici nastali prilikom revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme priznaju direktno u kapitalu. Kada se takvo sredstvo meri u stranoj valuti, prema paragrafu 23(c) ovog Standarda zahteva da se revalorizovani iznos prevede korišćenjem kursa važećeg na datum određivanja vrednosti, što uzrokuje nastanak kursne razlike koja se takođe priznaje u kapitalu.
32 Kursne razlike nastale na monetarnim stavkama koje čine deo neto investicije izveštajnog entiteta u inostrano poslovanje (videti paragraf 15) se priznaju u dobitku ili gubitku u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta ili ako je prikladnije, u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja. U finansijskim izveštajima koji obuhvataju inostrano poslovanje i izveštajni entitet (na primer, konsolidovani finansijski izveštaji kada je inostrano poslovanje zavisni entitet) ovakve kursne razlike se inicijalno priznaju u zasebnoj komponenti kapitala a u dobitku ili gubitku se priznaju prilikom otuđenja neto investicije u skladu sa paragrafom 48.
33 Kada monetarna stavka čini deo neto investicije izveštajnog entiteta u inostrano poslovanje i kada je iskazana u funkcionalnoj valuti izveštajnog entiteta, kursna razlika nastaje u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja u skladu sa paragrafom 28. Ako je takva stavka iskazana u funkcionalnoj valuti inostranog poslovanja, kursne razlike nastaju u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta u skladu sa paragrafom 28. Ako je takva stavka iskazana u valuti koja nije funkcionalna valuta izveštajnog entiteta ili inostranog poslovanja, kursna razlika nastaje u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta i u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja u skladu sa paragrafom 28. Takve kursne razlike se ponovo klasifikuju u posebnu komponentu kapitala u finansijskim izveštajima koji obuhvataju inostrano poslovanje i izveštajni entitet (to jest, u finansijskim izveštajima u kojima je inostrano poslovanje konsolidovano, proporcionalno konsolidovano ili se obračunava korišćenjem metoda udela).
34 Kada entitet vodi knjige i evidenciju u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute, entitet prilikom pripremanja svojih finansijskih izveštaja, prevodi sve iznose u funkcionalnu valutu u skladu sa paragrafima 20-26. Na ovaj način se dobijaju isti iznosi u funkcionalnoj valuti koji bi se pojavili u slučaju da su iznosi prvobitno bili evidentirani u funkcionalnoj valuti. Na primer, monetarne stavke se prevode u funkcionalnu valutu korišćenjem zaključnog kursa, a nemonetarne stavke koje se vrednuju na bazi istorijskog troška se prevode korišćenjem kursa na datum transakcije koja je dovela do njihovog priznavanja.
Promena funkcionalne valute
35 Kada dođe do promene funkcionalne valute entiteta, entitet primenjuje postupke prevođenja koji se primenjuju na novu funkcionalnu valute prospektivno od datuma promene.
36 Kao što je navedeno u paragrafu 13, funkcionalna valuta entiteta odražava osnovne transakcije, događaje i uslove koji su relevantni za entitet. Shodno tome, nakon što je funkcionalna valuta jednom utvrđena, ista se može menjati samo onda kada dođe do promene ovih osnovnih transakcija, događaja i uslova. Na primer, promena valute koja u najvećoj meri utiče na promene prodajnih cena dobara i usluga može dovesti do promene funkcionalne valute entiteta.
37 Efekat promene funkcionalne valute se računovodstveno obuhvata prospektivno. Drugim rečima, entitet prevodi sve stavke u novu funkcionalnu valutu korišćenjem kursa važećeg na datum promene. Rezultirajući prevedeni iznosi se za nemonetarne stavke obuhvataju po njihovom istorijskom trošku. Kursne razlike nastale prevođenjem inostranog poslovanja koje su prethodno klasifikovane u okviru kapitala u skladu sa paragrafima 32 i 39 (c) se ne priznaju u dobitku ili gubitku sve do otuđenja poslovanja.
Korišćenje valute za prezentaciju koja je različita od funkcionalne valute
Prevođenje valute za prezentaciju
38 Entitet može predstavljati svoje finansijske izveštaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta za prezentaciju razlikuje od funkcionalne valute entiteta, entitet vrši prevođenje rezultata i finansijske pozicije u valutu za prezentaciju. Na primer, kada se grupa sastoji od pojedinačnih entiteta sa različitim funkcionalnim valutama, rezultati i finansijska pozicija svakog entiteta se izražavaju u zajedničkoj valuti kako bi se mogla izvršiti prezentacija konsolidovanih finansijskih izveštaja.
39 Rezultati i finansijska pozicija entiteta čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflatorne privrede prevode se u različitu valutu za prezentaciju korišćenjem sledećih postupaka:
(a) sredstva i obaveze za svaki prezentovani bilans stanja ( tj. uključujući uporedne iznose) prevode se po zaključnom kursu važećem na datum tog bilansa stanja.
(b) prihodi i rashodi za svaki bilans uspeha (tj. uključujući uporedne iznose) prevode se po kursevima važećim na datume transakcija; i
(c) sve rezultirajuće kursne razlike se priznaju kao zasebna komponenta kapitala.
40 Iz praktičnih razloga, kurs koji je približan kursevima važećim na datume transakcija, na primer, prosečan kurs za period, često se koristi za prevođenje stavki prihoda i rashoda. Međutim, ako kursevi značajno fluktuiraju, nije adekvatno koristiti prosečan kurs za period.
41 Kursne razlike navedene u paragrafu 39(c) proizilaze iz:
(a) prevođenja prihoda i rashoda korišćenjem kurseva važećih na datume transakcija a imovine i obaveza po zaključnom kursu. Ove kursne razlike nastaju kako na stavkama prihoda i rashoda koje se priznaju u dobitku i gubitku tako i na onima koje se priznaju direktno u kapitalu.
(b) prevođenja početnog stanja neto sredstava po zaključnom kursu koji je različit od prethodnog zaključnog kursa.
Ove kursne razlike se ne priznaju u dobitku i gubitku jer promene kursa imaju mali ili nikakav direktan uticaj na sadašnje ili buduće tokove gotovine iz poslovnih aktivnosti. Kada se kursne razlike odnose na inostrano poslovanje koje se konsoliduje ali nije u potpunom vlasništvu, akumulirane kursne razlike proizašle iz prevođenja valuta i pripisive manjinskom učešću se alociraju na manjinsko učešće i priznaju se kao deo manjinskog učešća u konsolidovanom bilansu stanja.
42 Rezultati i finansijska pozicija entiteta čija je funkcionalna valuta, valuta hiperinflatorne privrede, prevode se u različitu valute za prezentaciju korišćenjem sledećih postupaka:
(a) svi iznosi (tj. sredstva, obaveze, stavke kapitala, prihoda i rashoda uključujući i uporedne iznose) prevode se po zaključnom kursu važećem na datum poslednjeg bilansa stanja osim što:
(b) kada se iznosi prevode u valutu privrede koja nije hiperinflatorna, uporedni iznosi su oni koji su predstavljeni kao iznosi za tekuću godinu u relevantnim finansijskim izveštajima za prethodnu godinu (odnosno iznosi koji nisu korigovani za naknadne promene nivoa cena ili naknadne promene deviznih kurseva).
43 Kada je funkcionalna valuta entiteta valuta hiperinflatorne privrede, entitet vrši prepravljanje svojih finansijskih izveštaja u skladu sa MRS-om 29, pre primene metoda prevođenja iz paragrafa 42, osim u slučaju uporednih iznosa koji se prevode u valutu privrede koja nije hiperinflatorna (videti paragraf 42(b)). Kada privreda više nije hiperinflatorna i entitet prestane da vrši prepravljanje finansijskih izveštaja u skladu sa MRS-om 29, za prevođenje u valutu za prezentaciju kao istorijski trošak koriste se iznosi koji su prepravljani na nivo cena na dan kada je entitet prestao da vrši prepravljanje svojih finansijskih izveštaja.
Prevođenje inostranog poslovanja
44 Paragrafi 45-47, pored paragrafa 38-43, primenjuju se kada se rezultati i finansijska pozicija inostranog poslovanja prevode u valutu za prezentaciju kako bi se inostrano poslovanje moglo uključiti u finansijske izveštaje izveštajnog entiteta postupkom konsolidacije, proporcionalne konsolidacije ili metodom udela.
45 Kod zajedničkog obuhvatanja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja i izveštajnog entiteta slede se uobičajeni postupci konsolidacije kao što je eliminacija salda i transakcija unutar grupe zavisnog entiteta (videti MRS 27 i MRS 31 Učešća u zajedničkim poduhvatima). Međutim monetarno sredstvo (ili obaveza) unutar grupe bilo da je kratkoročno ili dugoročno, ne može se eliminisati odgovarajućom obavezom (sredstvom) unutar grupne bez prikazivanja rezultata fluktuacija valute u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Ovo je iz razloga što monetarna stavka predstavlja obavezu konvertovanja jedne valute u drugu i izlaže izveštajni entitet dobitku ili gubitku usled fluktuacija valute. Shodno tome, u konsolidovanim finansijskim izveštajima entiteta, takva kursna razlika se i dalje priznaje u dobitku ili gubitku ili ukoliko nastane pod okolnostima opisanim u paragrafu 32, klasifikuje se kao kapital sve do otuđenja inostranog poslovanja.
46 Kada je datum finansijskih izveštaja inostranog poslovanja različit od datuma izveštajnog entiteta, inostrano poslovanje često priprema dodatne izveštaje pod istim datumom kao što je datum finansijskih izveštaja izveštajnog entiteta. Ukoliko se ovo ne radi, Standard 27 dozvoljava korišćenje različitih datuma izveštavanja pod uslovom da vremenska razlika nije veća od tri meseca i da se izvrše korigovanja za efekte svih značajnih transakcija ili ostalih događaja nastalih između dva datuma. U tom slučaju, imovina i obaveze inostranog poslovanja prevode se po kursu važećem na datum bilansa stanja inostranog poslovanja. Korigovanja se vrše za značajne promene kursa koje su nastale do datuma bilansa stanja izveštajnog entiteta u skladu sa MRS-om 27. Isti pristup se koristi i kod primene metode udela na pridružene entitete i zajedničke poduhvate kao i kod primene proporcionalne konsolidacije na zajedničke poduhvate u skladu sa MRS-om 28, Investicije u pridružene entitete i MRS-om 31.
47 Svaki gudvil proizišao pri sticanju inostranog poslovanja i sva korigovanja fer vrednosti na knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza izvršena prilikom sticanja tog inostranog poslovanja tretiraju se kao sredstva i obaveze datog inostranog poslovanja. Dakle, isti se iskazuju u funkcionalnoj valuti inostranog poslovanja i prevode se po zaključnom kursu u skladu sa paragrafima 39 i 42.
Otuđenje inostranog poslovanja
48 Prilikom otuđenja inostranog poslovanja kumulativni iznos kursnih razlika odloženih u zasebnu komponentu kapitala koja se odnosi na to inostrano poslovanje priznaje se u dobitku ili gubitku u momentu kada se vrši priznavanje dobitka ili gubitka od otuđenja.
49 Entitet može otuđiti svoje učešće u inostranom poslovanju prodajom, likvidacijom, otplatom akcijskog kapitala ili napuštanjem celog entiteta ili nekog njegovog dela. Plaćanje dividende predstavlja deo otuđenja samo onda kada predstavlja povraćaj investicije, na primer kada se dividenda isplaćuje iz dobitka ostvarenog pre sticanja. U slučaju parcijalnog otuđenja, samo se srazmerni deo povezanih akumuliranih kursnih razlika uključuje u dobitak ili gubitak. Otpis knjigovodstvene vrednosti inostranog poslovanja ne čini parcijalno otuđenje. U skladu s tim, u vreme otpisa se ne vrši priznavanje nijednog dela odloženih dobitaka ili gubitaka po osnovu kursnih razlika.
Poreski efekti svih kursnih razlika
50 Dobici ili gubici po osnovu transakcija u stranim valutama i kursnih razlika koje su nastale kao rezultat prevođenja rezultata i finansijske pozicije entiteta (uključujući inostrano poslovanje) u različitu valutu mogu imati poreske efekte. Na ove poreske efekte primenjuje se MRS 12 - Porez na dobitak.
Obelodanjivanje
51 U paragrafima 53 i 55-57 se pojam "funkcionalna valuta" odnosi na funkcionalnu valutu matičnog entiteta u slučajevima kada se radi o grupi,.
52 Entitet obelodanjuje:
(a) iznos kursnih razlika priznatih u dobitku ili gubitku osim onih kursnih razlika koje su nastale na finansijskim instrumentima odmeravanim po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa MRS-om 39.
(b) neto kursne razlike klasifikovane kao odvojena komponenta kapitala i usaglašavanje iznosa takvih kursnih razlika na početku i na kraju perioda.
53 Kada je valuta za prezentaciju različita od funkcionalne valute, ta činjenica se navodi, zajedno sa obelodanjivanjem funkcionalne valute i razlogom iz kog je korišćena različita valuta za prezentaciju.
54 U slučaju promene funkcionalne valute izveštajnog entiteta ili značajnog inostranog poslovanja, ta činjenica se obelodanjuje kao i razlog promene funkcionalne valute.
55 Kada entitet prezentuje svoje finansijske izveštaje u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute, on opisuje svoje finansijske izveštaje kao izveštaje koji su usaglašeni sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja samo ako su usaglašeni sa svim zahtevima svakog primenjivog standarda i svakim primenjivim tumačenjem tih standarda uključujući i metod prevođenja dat u paragrafima 39 i 42.
56 Entitet ponekad predstavlja svoje finansijske izveštaje ili druge finansijske informacije u valuti koja nije njegova funkcionalna valuta bez ispunjavanja zahteva iz paragrafa 55. Na primer, entitet može u drugu valutu konvertovati samo odabrane stavke iz svojih finansijskih izveštaja. Isto tako, entitet čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflatorne privrede može konvertovati finansijske izveštaje u drugu valutu prevođenjem svih stavki po najskorijem zaključnom kursu. Ovakve konverzije nisu u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i na njih se primenjuju zahtevi za obelodanjivanjem iz paragrafa 57.
57 Kada entitet iskazuje svoje finansijske izveštaje ili druge finansijske informacije u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute ili valute za prezentaciju, a nisu ispunjeni zahtevi iz paragrafa 55 on:
(a) jasnu naznačava da su te informacije dopunske informacije kako bi se napravila razlika u odnosu na informacije koja je u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
(b) obelodanjuje valutu u kojoj se iskazuje dopunska informacija
(c) obelodanjuje funkcionalnu valutu entiteta i metod prevođenja korišćen za određivanje dopunskih informacija.
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe
58 Entitet primenjuje ovaj Standard za godišnje periode počev od 1. januara 2005. godine i kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako neki entitet primenjuje ovaj Standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, obelodanjuje tu činjenicu.
58A U dokumentu Neto investicije u inostrano poslovanje (izmena MRS-a 21), objavljenom u decembru 2005. godine, dodat je paragraf 15A i izmenjen je paragraf 33. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju od 1. januara 2006. godine ili kasnije. Podstiče se ranija primena.
59 Entitet primenjuje paragraf 47 prospektivno na sva sticanja nakon početka perioda finansijskog izveštavanja u kom se ovaj Standard po prvi put primenjuje. Dopuštena je retroaktivna primena paragrafa 47 na ranija pribavljanja. U slučaju sticanja inostranog poslovanja koje se obuhvata prospektivno ali je nastalo pre datuma početka prve primene ovog Standarda, entitet ne vrši prepravljanje prethodnih godina i shodno tome može, ako je to odgovarajuće, tretirati gudvil i korigovanja fer vrednosti izvršena prilikom tog sticanja kao sredstva i obaveze entiteta, a ne kao sredstva i obaveze inostranog poslovanja. Dakle, ovakav gudvil i korigovanja fer vrednosti su, ili već iskazani u funkcionalnoj valuti entiteta ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti koje se iskazuju korišćenjem kursa važećeg na datum pribavljanja.
60 Sve ostale promene proizašle iz primene ovog Standarda se obuhvataju u skladu sa zahtevima MRS-a 8, Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.
Povlačenje ostalih saopštenja
61 Ovaj Standard zamenjuje MRS 21, Efekti promena deviznih kurseva (revidiran 1993. godine).
62 Ovaj Standard zamenjuje sledeća Tumačenja:
(a) SIC-11 Devizna razmena - Kapitalizacija gubitaka koji potiču od velikih devalvacija valuta;
(b) SIC-19 Izveštajna valuta - Odmeravanje i prezentacija finansijskih izveštaja u skladu sa MRS-om 21 i MRS-om 29; i
(c) SIC-30 Izveštajna valuta - prevođenje iz valute za odmeravanje u valutu za prezentaciju.
MRS 23 Troškovi pozajmljivanja
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 23
Troškovi pozajmljivanja
Sadržaj Paragrafi
CILj
DELOKRUG 1-3
DEFINICIJE 4-6
TROŠKOVI POZAJMLjIVANjA - OSNOVNI POSTUPAK 7-9
Priznavanje 7-8
Obelodanjivanje 9
TROŠKOVI POZAJMLjIVANjA - DOZVOLjENI ALTERNATIVNI POSTUPAK 10-29
Priznavanje 10-28
TROŠKOVI POZAJMLjIVANjA KOJI SE MOGU KAPITALIZOVATI 13-18
Višak knjigovodstvene vrednosti sredstva koje se kvalifikuje
iznad nadoknadivog iznosa 19
Početak kapitalizacije 20-22
Obustavljanje kapitalizacije 23-34
Prestanak kapitalizacije 25-28
OBELODANjIVANjE 29
PRELAZNE ODREDBE 30
DATUM STUPANjA NA SNAGU 31
Cilj
Cilj ovog Standarda je propisivanje postupka računovodstvenog obuhvatanja troškova pozajmljivanja. Ovaj Standard zahteva u suštini neposredno uključivanje troškova pozajmljivanja u rashode. Ipak, Standard dopušta, kao dozvoljeni alternativni postupak, kapitalizaciju troškova pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva.
Delokrug
1 Ovaj Standard se primenjuje pri računovodstvenom obuhvatanju troškova pozajmljivanja.
2 Ovaj Standard zamenjuje MRS 23 Kapitalizacija troškova pozajmljivanja, koji je odobren 1983. godine.
3 Ovaj Standard se ne bavi tekućim ili uračunatim troškom kapitala, uključujući prioritetni kapital koji nije klasifikovan kao obaveza.
Definicije
4 Sledeći izrazi upotrebljeni su u ovom standardu sa preciziranim značenjima:
Troškovi pozajmljivanja su kamata i drugi troškovi koje entitet ima u vezi sa pozajmljivanjem sredstava.
Sredstvo koje se kvalifikuje je sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju nameravanu upotrebu ili prodaju.
5 Troškovi pozajmljivanja mogu obuhvatati:
(a) kamatu na prekoračenja računa kod banaka i kratkoročna i dugoročna pozajmljivanja;
(b) amortizaciju diskonta ili premija u vezi sa pozajmljivanjima;
(c) amortizaciju pratećih troškova nastalih u vezi sa aranžmanom pozajmljivanja;
(d) finansijska terećenja u vezi sa finansijskim lizingom priznatim u skladu sa MRS-om 17 Lizing, i
(e) kursne razlike nastale po osnovu pozajmljivanja u stranoj valuti, u iznosu do kog se smatraju korigovanjem troškova kamate.
6 Primeri sredstava koja se kvalifikuju su zalihe za koje je potreban značajan vremenski period da bi se pripremile za prodaju, proizvodni pogoni, postrojenja za proizvodnju energije i investicione nekretnine. Druga investiranja i one zalihe koje se redovno proizvode ili se inače kontinuirano proizvode u velikim količinama u kratkom vremenskom periodu, nisu sredstva koja se kvalifikuju. Sredstva koja su spremna za planiranu upotrebu ili prodaju u momentu sticanja takođe nisu sredstva koja se kvalifikuju.
Troškovi pozajmljivanja - osnovni postupak
Priznavanje
7 Troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod u periodu u kome su nastali.
8 Prema osnovnom postupku, troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod u periodu u kome su nastali, bez obzira na način primene pozajmljivanja.
Obelodanjivanje
9 Finansijski izveštaji obelodanjuju računovodstvenu politiku usvojenu za troškove pozajmljivanja.
Troškovi pozajmljivanja - dozvoljeni alternativni postupak
Priznavanje
10 Troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod u periodu u kome su nastali, osim u obimu u kome su kapitalizovani u skladu sa paragrafom 11.
11 Troškovi pozajmljivanja direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje, se kapitalizuju kao deo nabavne vrednosti / cene koštanja tog sredstva. Iznos troškova pozajmljivanja koji se može kapitalizovati se utvrđuje u skladu sa ovim Standardom.
12 Prema dozvoljenom alternativnom postupku, troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva, uključeni su u nabavnu vrednost/cenu koštanja tog sredstva. Takvi troškovi pozajmljivanja kapitalizuju se kao deo nabavne vrednosti/cene koštanja tog sredstva kada je verovatno da će imati za rezultat buduće ekonomske koristima za entitet i kada se troškovi mogu pouzdano odmeriti. Drugi troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod u periodu u kome su nastali.
Troškovi pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati
13 Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje, su oni troškovi pozajmljivanja koji bi bili izbegnuti da nije bio učinjen izdatak za sredstvo koje se kvalifikuje. Kada entitet pozajmljuje novčana sredstva specifično namenjena sticanju određenog sredstva koje se kvalifikuje, troškovi pozajmljivanja koji se direktno odnose na to sredstvo koje se kvalifikuje se mogu odmah identifikovati.
14 Nekada može da bude teško da se utvrdi neposredna povezanost konkretnih pozajmljivanja i sredstva koje se kvalifikuje, kao i da se utvrde pozajmljivanja koja bi inače mogla da budu izbegnuta. Takva teškoća nastaje, na primer, kada se finansijskom aktivnošću entiteta centralizovano koordinira. Teškoće takođe nastaju kada grupa koristi niz dužničkih instrumenata za pozajmljivanje novčanih sredstava po različitim kamatnim stopama i daje na zajam ta novčana sredstva po različitim osnovama drugim entitetima u grupi. Druge komplikacije nastaju usled upotrebe zajmova iskazanih u stranim valutama ili povezanih s njima, kada grupa posluje u visokoinflatornim privredama, kao i usled fluktuacija deviznih kurseva. Kao posledica, utvrđivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju sredstva koje se kvalifikuje je teško i zahteva primenu prosuđivanja.
15 U obimu u kome su novčana sredstva pozajmljena isključivo radi sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati po osnovu tog sredstva se određuje kao stvarni troškovi pozajmljivanja nastali usled tog pozajmljivanja, tokom perioda, umanjeni za svaki prihod od investiranja po osnovu privremenog investiranja tih pozajmljivanja.
16 Finansijski aranžmani za sredstvo koje se kvalifikuje mogu imati za rezultat sticanje pozajmljenih novčanih sredstava od strane entiteta i nastajanje troškova pozajmljivanja, pre nego što se neka ili sva novčana sredstva upotrebe za izdatke za sredstvo koje se kvalifikuje. U takvim okolnostima, novčana sredstva se često privremeno investiraju do njihovog trošenja na sredstvo koje se kvalifikuje. Pri određivanju iznosa troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati u toku perioda, svaki zarađeni prihod od investiranja tih novčanih sredstava se oduzima od nastalih troškova pozajmljivanja.
17 U obimu u kome se novčana sredstva obično pozajmljuju i upotrebljavaju u svrhu sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati se utvrđuje primenom stope kapitalizacije na izdatke u vezi sa tim sredstvom. Stopa kapitalizacije je ponderisani prosek troškova pozajmljivanja, primenljivih na pozajmljivanja entiteta neizmirena u toku perioda, a koja ne spadaju u pozajmljivanja namenjena isključivo za sticanje sredstva koje se kvalifikuje. Iznos troškova pozajmljivanja koji je kapitalizovan u toku perioda ne treba da prevazilazi iznos troškova pozajmljivanja nastalih tokom tog perioda.
18 U nekim okolnostima je prikladno obuhvatiti sva pozajmljivanja matičnog entiteta i zavisnih entiteta prilikom izračunavanja ponderisanog proseka troškova pozajmljivanja; u drugim okolnostima, prikladno je da svaki zavisni entitet koristi ponderisani prosek troškova pozajmljivanja koji je primenljiv na njegova sopstvena pozajmljivanja.
Višak knjigovodstvene vrednosti sredstva koje se kvalifikuje iznad nadoknadivog iznosa
19 Kada knjigovodstvena vrednost ili očekivana krajnja nabavna vrednost sredstva koje se kvalifikuje, prevazilazi njen nadoknadivi iznos ili neto ostvarljivu vrednost, knjigovodstvena vrednost se umanjuje ili otpisuje u skladu sa zahtevima drugih Standarda. U izvesnim okolnostima, iznos umanjenja ili otpisivanja anulira se u skladu sa tim drugim Standardima.
Početak kapitalizacije
20 Kapitalizacija troškova pozajmljivanja, kao deo nabavne vrednosti/cene koštanja sredstva koje se kvalifikuje, započinje kada:
(a) nastanu izdaci za sredstvo;
(b) nastanu troškovi pozajmljivanja; i
(c) su u toku aktivnosti neophodne da bi se sredstvo pripremilo za planiranu upotrebu ili prodaju.
21 Izdaci u vezi sa sredstvom koje se kvalifikuje uključuju samo izdatke koji su imali za rezultat novčane isplate, transfere drugih sredstava ili preuzimanje obaveza na koje se zaračunava kamata. Izdaci se umanjuju za svako primljeno plaćanje i primljena davanja u vezi sa sredstvom (videti MRS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći). Prosečna knjigovodstvena vrednost sredstva u toku perioda, koja obuhvata prethodno kapitalizovane troškove pozajmljivanja, obično predstavlja razumnu približnu vrednost izdataka na koje je primenjena stopa kapitalizacije u tom periodu.
22 Neophodne aktivnosti pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju obuhvataju više od fizičke izgradnje sredstva. One obuhvataju tehnički i administrativni rad koji prethodi započinjanju fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti u vezi sa sticanjem dozvola pre započinjanja fizičke izgradnje. Ipak, takve aktivnosti isključuju držanje sredstva kada se ne vrši nikakva proizvodnja ili razvoj kojim se menja stanje sredstva. Na primer, troškovi pozajmljivanja nastali u toku pripreme zemljišta kapitalizuju se u periodu preduzimanja tih aktivnosti. Međutim, troškovi pozajmljivanja nastali dok se zemljište, stečeno za svrhe izgradnje, drži bez ikakve aktivnosti u vezi sa pripremama za korišćenje, ne kvalifikuju se za kapitalizaciju.
Obustavljanje kapitalizacije
23 Kapitalizacija troškova pozajmljivanja se obustavlja tokom produženih perioda u kojima je prekinut aktivan razvoj.
24 Troškovi pozajmljivanja mogu da nastanu tokom produženog perioda u kome su prekinute aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Takvi troškovi su troškovi posedovanja delimično dovršenih sredstava i sredstava koja se ne kvalifikuju za kapitalizaciju. Ipak, kapitalizacija troškova pozajmljivanja se obično ne obustavlja u periodu u kome se vrši značajan tehnički i administrativni rad. Kapitalizacija troškova pozajmljivanja takođe se ne obustavlja kada je privremeno odlaganje nužni deo procesa pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Na primer, kapitalizacija se nastavlja tokom produženog perioda potrebnog za dozrevanje zaliha ili tokom produženog perioda kada visok nivo vode odlaže izgradnju mosta, ukoliko je tako visok nivo vode uobičajen u toj geografskoj oblasti tokom perioda u kome se vrši izgradnja.
Prestanak kapitalizacije
25 Kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne da bi se sredstva koja se kvalifikuju pripremila za planiranu upotrebu ili prodaju.
26 Neko sredstvo je obično spremno za planiranu upotrebu ili prodaju kada je fizička izgradnja tog sredstva završena, čak i ukoliko uobičajeni administrativni rad možda još uvek traje. Ukoliko manje izmene, kao što je ukrašavanje nekretnine prema specifikacijama kupca ili korisnika, predstavljaju sve što je neizvršeno, to ukazuje da su u suštini sve aktivnosti završene.
27 Kada se izgradnja sredstva koje se kvalifikuje završava po delovima, a svaki deo je moguće koristiti dok se izgradnja nastavlja na ostalim delovima, kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne za pripremu tog dela radi njegove planirane upotrebe ili prodaje.
28 Poslovni kompleks koji se sastoji od više objekata, pri čemu svaki od njih može pojedinačno da se koristi, primer je sredstva koje se kvalifikuje a gde je svaki deo moguće koristiti dok se nastavlja izgradnja na drugim delovima. Primer za sredstvo koje se kvalifikuje, a koje treba da bude u potpunosti završeno pre nego što može da bude korišćen bilo koji deo, je industrijsko postrojenje koje obuhvata više procesa koji se sprovode u nizu, u različitim delovima postrojenja u okviru iste lokacije, kao što je, na primer, fabrika čelika.
Obelodanjivanje
29 U finansijskim izveštajima se obelodanjuje:
(a) računovodstvena politika usvojena za troškove pozajmljivanja;
(b) kapitalizovani iznos troškova pozajmljivanja u toku perioda; i
(c) stopa kapitalizacije korišćena za utvrđivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati.
Prelazne odredbe
30 Kada usvajanje ovog Standarda predstavlja promenu računovodstvene politike, entitet se podstiče da koriguje svoje finansijske izveštaje u skladu sa MRS-om 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Alternativno, entiteti kapitalizuju samo one troškove pozajmljivanja koji su nastali posle datuma stupanja na snagu ovog Standarda i koji ispunjavaju kriterijume za kapitalizaciju.
Datum stupanja na snagu
31 Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izveštaje koji se odnose na periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili kasnije.
MRS 24 Obelodanjivanja povezanih strana
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 24
Obelodanjivanja povezanih strana
Sadržaj Paragrafi
Cilj 1
Delokrug 2-4
Svrha obelodanjivanja povezanih strana 5-8
Definicije 9-11
Obelodanjivanje 12-22
Datum stupanja na snagu 23
Povlačenje MRS-a 24 (revidiran 1994. godine) 24
Cilj
1 Cilj ovog Standarda jeste da obezbedi da finansijski izveštaji entiteta sadrže obelodanjivanja koja su neophodna da bi se skrenula pažnja na mogućnost, da je na finansijsku poziciju i dobitak ili gubitak možda uticalo postojanje povezanih strana, kao i transakcije i neizmirenih salda sa njima.
Delokrug
2 Ovaj standard se primenjuje pri:
(a) identifikovanju odnosa i transakcija između povezanih strana;
(b) identifikovanju neizmirenih salda između entiteta i njegovih povezanih strana;
(c) identifikovanju okolnosti u kojima se zahteva obelodanjivanje stavki pod a) i b); i
(d) određivanju obelodanjivanja koja treba izvršiti u vezi sa ovim stavkama.
3 Ovaj Standard zahteva obelodanjivanje o transakcijama i neizmirenim saldima sa povezanim stranama, u zasebnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta, učesnika u zajedničkom poduhvatu ili investitora, koji su prezentovani u skladu sa MRS-om 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji.
4 Transakcije sa povezanim stranama, kao i neizmirena salda sa ostalim entitetima unutar grupe obelodanjuju se u finansijskim izveštajima entiteta. Transakcije između povezanih strana unutar grupe, kao i neizmirena salda, eliminišu se prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja grupe.
Svrha obelodanjivanja povezanih strana
5 Odnosi povezanih strana su uobičajeno obeležje trgovine i poslovanja. Na primer, entiteti često obavljaju deo svojih aktivnosti preko zavisnih entiteta, zajedničkih poduhvata ili pridruženih entiteta. U ovim okolnostima, entitet ima mogućnost da utiče na finansijske i poslovne politike entiteta u koji je investirano, putem kontrole, zajedničke kontrole ili značajnog uticaja.
6 Odnosi sa povezanom stranom mogu da utiču na dobitak ili gubitak i finansijsku poziciju entiteta. Povezane strane mogu ući u transakcije u koje ne bi ušle strane koje nisu povezane. Ne primer, entitet koji prodaje proizvode svom matičnom entitetu po nabavnoj vrednosti, možda neće pod istim uslovima prodavati ove proizvode nekom drugom kupcu. Takođe, transakcije između povezanih strana možda neće biti izvršene po istim iznosima, kao između nepovezanih strana.
7 Na dobitak ili gubitak i finansijsku poziciju entiteta može uticati odnos sa povezanom stranom, čak i ako ne postoje transakcije sa tom povezanom stranom. Samo postojanje odnosa može biti dovoljno da utiče na transakcije entiteta sa ostalim stranama. Na primer, zavisni entitet može prekinuti odnose sa poslovnim partnerom, ukoliko njegov matični entitet kupi drugi zavisni entitet koje se baviti istim aktivnostima kao njegov pređašnji poslovni partner. Alternativno, jedna strana može da se uzdrži od činjenja zbog značajnog uticaja druge strane - na primer, zavisnom entitetu može biti naloženo od strane matičnog entiteta, da se ne angažuje u istraživanju i razvoju.
8 Iz navedenih razloga, poznavanje transakcija povezane strane, neizmirenih salda i odnosa, može da utiče na ocenu poslovanja entiteta od strane korisnika finansijskih izveštaja, uključujući i ocenu mogućnosti i rizika sa kojima se suočava entitet.
Definicije
9 U ovom Standardu se koriste izrazi koji imaju sledeće značenje:
Povezana strana je strana je povezana sa entitetom ako:
(a) direktno ili indirektno preko jednog ili više posrednika, ta strana:
(i) kontroliše, kontrolisana je ili je pod zajedničkom kontrolom sa tim entitetom (to obuhvata matične i zavisne entitete, kao i zavisne entitete u okviru grupe);
(ii) poseduje učešće u entitetu koje joj omogućava značajan uticaj nad entitetom;
(iii) ima zajedničku kontrolu nad entitetom.
(b) strana predstavlja pridruženi entitet (prema definiciji iz MRS-a 28);
(c) strana predstavlja zajednički poduhvat u kom je entitet učesnik u zajedničkom poduhvatu (videti MRS 31);
(d) strana je član ključnog rukovodećeg osoblja entiteta ili njegovog matičnog entiteta;
(e) strana je blizak član porodice bilo kog pojedinca navedenog pod a) ili d)
(f) strana predstavlja entitet koji je kontrolisan, zajednički kontrolisan ili pod značajnim uticajem ili kod kojeg značajna glasačka prava, direktno ili indirektno poseduje bilo koji pojedinac naveden pod a) ili e); ili
(g) strana predstavlja plan primanja po prestanku zaposlenja zaposlenih u entitetu ili svakom drugom entitetu koji za njega predstavlja povezanu stranu.
Transakcija sa povezanom stranom je transfer resursa, usluga ili obaveza između povezanih strana bez obzira da li se zaračunava cena.
Bliski članovi porodice nekog pojedinca su oni članovi porodice od kojih se može očekivati da utiču ili da budu po uticajem tog pojedinca u poslovima sa entitetom. To mogu biti:
(a) partner iz bračne ili vanbračne zajednice ili deca;
(b) deca partnera iz bračne ili vanbračne zajednice;
(c) lica koja izdržava pojedinac ili njegov partner iz bračne ili vanbračne zajednice.
Naknade uključuju sva primanja zaposlenih (kao što je definisano u MRS-u 19) uključujući primanja zaposlenih na koje se primenjuje MSFI 2. Primanja zaposlenih su svi oblici plaćenih naknada, naknada koje će biti plaćene ili obezbeđene od strane ili u ime entiteta, u zamenu za njemu pružene usluge. One takođe uključuju one naknade koje se odnose na taj entitet, a koje je platio matični entitet. Naknade obuhvataju:
(a) kratkoročna primanja zaposlenih kao što su plate, zarade i doprinosi za socijalno osiguranje, plaćena godišnja odsustva i plaćena bolovanja, učešće u raspodeli dobiti i bonuse (ako su plativi u roku od 12 meseci od kraja perioda) i nemonetarna primanja (kao što su medicinska nega, stan, automobili i besplatni ili subvencionisani proizvodi ili usluge) za trenutno zaposlene;
(b) primanja po prestanku zaposlenja kao što su penzije, ostala penziona primanja, životno osiguranje po prestanku zaposlenja i medicinska nega po prestanku zaposlenja;
(c) ostala dugoročna primanja zaposlenih, uključujući duža radna odsustva ili odsustva zbog usavršavanja, jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad, primanja za trajni invaliditet i ako nisu u potpunosti isplaćene u roku od 12 meseci nakon kraja perioda, učešće u raspodeli dobiti, bonusi i odložene naknade.
(d) otpremnine; i
(e) plaćanja akcijama.
Kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta sa ciljem ostvarenja koristi od njegovog poslovanja.
Zajednička kontrola je ugovorom definisana podela kontrole nad nekom ekonomskom aktivnošću.
Ključno rukovodeće osoblje su ona lica koja imaju ovlašćenja i odgovornost za planiranje, usmeravanje i kontrolisanje aktivnosti entiteta, direktno ili indirektno, uključujući sve direktore (bez obzira da li su izvršni ili ne) tog entiteta.
Značajan uticaj je moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici entiteta, ali ne i kontrola nad tim politikama. Značajan uticaj se može ostvariti kroz vlasništvo nad akcijama, na osnovu statuta ili sporazuma.
10 Prilikom razmatranja svakog mogućeg odnosa sa povezanom stranom, pažnja se usmerava na suštinu odnosa, a ne samo na pravni oblik.
11 U kontekstu ovog Standarda, sledeći primeri nisu obavezno povezane strane:
(a) dva entiteta, samo zato što imaju zajedničkog direktora ili nekog drugog člana ključnog rukovodećeg osoblja, bez obzira na d) i f) u definiciji "povezane strane".
(b) dva učesnika u zajedničkom poduhvatu, samo zato što dele zajedničku kontrolu nad zajedničkim poduhvatom.
(c) (i) finansijeri
(ii) sindikati
(iii) javne službe, i
(iv) državni organi i agencije.
Samo na osnovu njihovog uobičajenog poslovanja sa entitetom (iako oni mogu da utiču na slobodu delovanja entiteta ili da učestvuju u procesu donošenja njegovih odluka); i
(d) kupac, dobavljač, davalac franšize, distributer ili glavni agent sa kojima entitet obavlja značajan obim svog poslovanja, samo na osnovu rezultirajuće ekonomske zavisnosti.
Obelodanjivanje
12 Odnose između matičnih i zavisnih entiteta se obelodanjuju bez obzira da li je bilo transakcija između ovih povezanih strana. Entitet obelodanjuje naziv matičnog entiteta, i ako se razlikuje, i naziv krajnje kontrolne strane. Ako ni matični entitet ni krajnja kontrolna strana ne sačinjavaju finansijske izveštaje dostupne javnosti, obelodanjuje se naziv sledećeg višeg matičnog entiteta koje sačinjava ovakve izveštaje.
13 Da bi se omogućilo korisnicima finansijskih izveštaja da formiraju mišljenje o efektima odnosa između povezane strane i entiteta, primereno je da se, kada postoji kontrola, obelodani odnos sa povezanom stranom, bez obzira da li je bilo transakcija između povezanih strana.
14 Identifikovanje odnosa povezanih strana između matičnog i zavisnih entiteta, predstavlja dodatni zahtev pored zahteva obelodanjivanja iz MRS-a 27, MRS-a 28 i MRS-a 31, kojima se zahteva sačinjavanje odgovarajućeg pregleda i opis značajnih investicija u zavisne, pridružene i zajednički kontrolisane entitete.
15 Kada ni matični entitet ni krajnja kontrolna strana ne sačinjavaju finansijske izveštaje dostupne javnosti, entitet obelodanjuje naziv sledećeg višeg matičnog entiteta koje sačinjava ovakve izveštaje. Sledeći viši matični entitet je prvi matični entitet u grupi iznad neposrednog matičnog entiteta, koji sačinjava konsolidovane finansijske izveštaje dostupne javnosti.
16 Entitet obelodanjuje naknade ključnog rukovodećeg osoblja, u ukupnom iznosu i za svaku od sledećih kategorija:
(a) kratkoročne primanja zaposlenih;
(b) primanja po prestanku zaposlenja;
(c) ostala dugoročna primanja;
(d) otpremnine; i
(e) plaćanja akcijama.
17 Ako su postojale transakcije između povezanih strana, entitet obelodanjuje prirodu odnosa sa povezanim stranama, kao i informacije o transakcijama i neizmirenim saldima koje su neophodne da bi se razumeo potencijalni efekat ovih odnosa na finansijske izveštaje. Ovi zahtevi za obelodanjivanje predstavljaju dodatak zahtevima iz paragrafa 16 u vezi sa obelodanjivanjem naknada ključnog rukovodećeg osoblja. Kao minimum, obelodanjivanja uključuju:
(a) iznose transakcija;
(b) iznose neizmirenih salda i:
(i) njihove rokove i uslove, uključujući i to da li su osigurana, kao i prirodu naknade koju je potrebno obezbediti za njihovo izmirenje; i
(ii) detalje o svim datim i primljenim garancijama;
(c) rezervisanja za sumnjiva i sporna potraživanja koja se odnose na iznose neizmirenih salda; i
(d) rashode priznate u toku perioda po osnovu sumnjivih i spornih potraživanja od povezanih strana.
18 Obelodanjivanja zahtevana paragrafom 17 se vrše odvojeno za svaku od sledećih kategorija:
(a) matični entitet;
(b) entiteti sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad entitetom;
(c) zavisni entiteti;
(d) pridruženi entiteti;
(e) zajednički poduhvati u kojima je entitet učesnik u zajedničkom poduhvatu;
(f) ključno rukovodeće osoblje u entitetu ili njegovom matičnom entitetu; i
(g) ostale povezane strane.
19 Klasifikacija potraživanja od, i obaveza prema povezanim stranama, na različite kategorije, kao što je to zahtevano paragrafom 18, predstavlja proširenje zahteva za obelodanjivanje iz MRS-a 1 Prezentacija finansijskih izveštaja, za informacije koje treba prezentovati ili u bilansu stanja ili u napomenama. Kategorije su proširene kako bi se obezbedila sveobuhvatnija analiza salda povezanih strana i primenila na transakcije sa povezanim stranama.
20 U nastavku su dati primeri transakcija koje je potrebno obelodaniti ukoliko se odnose na povezane strane:
(a) kupovina ili prodaja proizvoda (završenih ili nezavršenih);
(b) kupovina ili prodaja nekretnina i drugih sredstava;
(c) pružanje ili primanje usluga;
(d) lizing;
(e) transfer istraživanja i razvoja;
(f) transfer prema ugovorima o licenci;
(g) transfer prema finansijskim aranžmanima (uključujući kredite i uplate kapitala u gotovini ili stvarima);
(h) rezervisanja za garancije ili kolaterale; i
(i) izmirenje obaveza u ime entiteta, ili od strane entiteta u ime druge strane.
Učešće matičnog ili zavisnog entiteta u definisanom planu primanja kojim se rizik raspoređuje u okviru grupe entiteta predstavlja transakciju između povezanih strana (videti paragraf 34B MRS-a 19).
21 Obelodanjivanje da su transakcije sa povezanim stranama izvršene pod uslovima koji su ekvivalentni uslovima koji preovlađuju u nezavisnim transakcijama, vrše se samo ako se takvi uslovi mogu dokazati.
22 Stavke slične prirode mogu se obelodaniti zajedno, izuzev kada je njihovo odvojeno obelodanjivanje neophodno radi razumevanja efekata transakcija sa povezanim stranama na finansijske izveštaje entiteta.
Datum stupanja na snagu
23 Entitet primenjuje ovaj Standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine, ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj Standard za periode koji počinju pre 1. januara 2005. godine, ta činjenica se obelodanjuje.
23A Entitet primenjuje izmene paragrafa 20 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2006 godine ili kasnije. Ukoliko entitet primeni izmene MRS 19 Primanja zaposlenih - Aktuarski dobici i gubici, planovi grupe i obelodanjivanja za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju na taj raniji period.
Povlačenje MRS-a 24 (revidiran 1994. godine)
24 Ovaj Standard zamenjuje MRS 24 Obelodanjivanje povezanih strana (revidiran 1994. godine).